Dato for udgivelse
20 Jan 2010 13:28
Dato for afsagt dom/kendelse
15 Dec 2009 14:32
SKM-nummer
SKM2010.50.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
07-138812
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Aktieoptioner, løn, dobbeltbeskatning, lempelse
Resumé
Skatterådet fandt, at der ikke var grundlag for at lempe skatten af avancen ved salg af aktieoptioner, idet det ikke var dokumenteret, at optionerne var knyttet til arbejde udført i Sverige.
Reference(r)

Ligningsloven § 16
Ligningsloven § 28
Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15
Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 25

Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 A.B.1.12
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 D.D.2, artikel 15
Henvisning
Ligningsvejledningen 2009-2 D.E. Norden, artikel 25

Spørgsmål

Kan avancen ved salg af spørgerens optioner fordeles forholdsmæssigt mellem Sverige og Danmark efter den foreslåede opgørelsesmetode?

Svar

Nej, se begrundelse nedenfor.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgeren er svensk statsborger og var bosat i Danmark fra 1. marts 2006, hvor han blev ansat som Manager i A A/S.

Spørgeren modtog som ansat i X-koncernen optioner i 2001. X var en engelsk baseret koncern med datterselskaber i en række lande. Spørgeren var i 2001 direktør i det svenske datterselskab, hvilket var baggrunden for, at han modtog optioner. Han var bosat i Sverige på daværende tidspunkt.

I 2005 blev X overtaget af A Group. I den forbindelse fik spørgeren ombyttet sine optioner, således at han i stedet fik ret til at erhverve aktier i A Group. Ombytningen af optionerne gav ham ret til at erhverve 50.000 aktier i A UK Limited til en udnyttelseskurs på € 1.333 pr. aktie.

Optionerne er betingede af fortsat ansættelse. Således bortfalder optionerne, såfremt spørgeren forlader virksomheden, før de kan exercises. Spørgeren er i kraft af sin stilling ikke omfattet af Aktieoptionsloven.

Optionerne kan exercises ved salg af A UK Limited og udløber en måned efter salget af virksomheden, såfremt optionen ikke er udnyttet.

Optionerne udløber 10 år efter tildelingen, hvis de ikke er udnyttet forinden.

I 2007 er A UK Limited overdraget fra y-Fund til en anden kapitalfond. I den forbindelse er der indgået en aftale (Deed of Surrender of an Option), hvorefter spørgeren indvilger i at sælge sine optioner. Aftalen er dateret 23. februar 2007.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgeren er flyttet fra Sverige til Danmark i marts 2006. Optionerne er på dette tidspunkt ikke endeligt retserhvervede. Den endelige retserhvervelse sker først på det tidspunkt, hvor det kan konstateres, at spørgeren er ansat på det tidspunkt, hvor optionerne kan exercises.

Den endelige retserhvervelse af optionerne er således først indtrådt, efter at spørgeren er flyttet til Danmark. Salget af optionerne er ligeledes sket, mens spørgeren har været bosat i Danmark.

En køberet, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil i henhold til ligningsvejledningen på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt - Ligningsvejledning 2007-2, almindelig del, afsnit A.B.1.12.1.

Dette synspunkt harmonerer dog ikke helt med Ligningsrådets udmelding om eksistensen af eventualretter.

Ligningsrådet har sagt, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå f.eks. tegningsretter, såfremt man er ansat på dette fremtidige tidspunkt, også er en aftale i aftaleretlig forstand, og kan betegnes som en eventualret, jf. Ligningsvejledning 2007-2, almindelig del, afsnit A.B.1.12.

En sådan eventualret skal beskattes ved fraflytning, jf. bemærkningerne til aktieavancebeskatningsloven § 38, stk. 2 (L 78, 2005/06).

Altså må eventualretten have en værdi; også ved tilflytning med en eventualret vil der således kunne opgøres en værdi.

Ved at opgøre en værdi af en eventualret ved henholdsvis til- og fraflytning, henføres en del af værdien af eventualretten til det land, hvori det arbejde er udført, der ligger til grund for eventualrettens værdi.

Dette synspunkt om at værdien af optioner skal fordeles mellem de lande, hvori det arbejde, der ligger til grund for erhvervelsen af optionerne er ydet, er også i overensstemmelse med OECDs rapport "Cross-border Income Tax Issues Arising from Employee Stock Option Plans". Rapporten er vedtaget af The Commitee on Fiscal Affairs i juni 2004.

Iflg. OECD rapporten pkt. 12.7 skal værdien af optionerne henføres til den ansættelsesperiode, der skal opfyldes som betingelse for, at optionerne kan udnyttes.

Spørgeren retserhverver endeligt de tildelte optioner, da der indgås en aftale om salg af virksomheden. Salget er afgørende for at optionen kan udnyttes, og det kan først på det tidspunkt konstateres, at spørgeren også er ansat på det tidspunkt.

Det vil således være perioden fra tildelingen af optionen indtil den endelige retserhvervelse af optionen, der skal danne udgangspunkt for fordelingen af provenuet ved udnyttelsen.

Ved fordelingen har vi taget udgangspunkt i, at der er 220 arbejdsdage pr. år og 20 dage pr. måned.

Optionerne er tildelt i 2001 og udnyttet den 23. februar 2007.

Perioden fra tildeling den 1. januar 2001 til den 28. februar 2006 var spørgeren i Sverige, i alt 1.140 arbejdsdage. I perioden fra 1. marts 2006 og indtil exercising 23. februar 2007 i alt 210 dage, var spørgeren bosat i Danmark. Således kan 210 dage ud af 1.350 dage henføres til Danmark.

Således skal de kr. 5.230.800 fordeles til beskatning i hhv. Sverige og Danmark således:

Sverige                           - 1.140/1.350 * kr. 5.230.800  =                            4.417.120

Danmark                        -    210/1.350 * kr. 5.230.800  =                               813.680

SKATs indstilling og begrundelse

SKAT indstiller, spørgsmålet besvares med et nej.

Spørgeren er i medfør af ligningslovens § 28 blevet beskattet af fortjenesten ved salg af aktieoptionerne i februar 2007, hvor han var bosat i Danmark.

Aktieoptionerne anses for løn omfattet af artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Danmark er derfor forpligtet til at give lempelse for skat, der er betalt i Sverige som følge af, at optionerne kan henføres til arbejde udført der.

Det følger af kommentarerne til OECD-modeloverenskomsten, at beskatningsretten til aktieoptioner fordeles forholdsmæssigt ved at sætte antallet af arbejdsdage i den enkelte stat i forhold til summen af arbejdsdage, der kan relateres til optionen.

Det følger af "Deed of Surrender of an Option", at de 50.000 aktier, som spørgeren solgte i februar 2007, var tildelt den 12. oktober 2006.

Der er ikke fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at tildelingen kan anses for en videreførsel af tidligere tildelte aktieoptioner, hvorfor SKAT ikke finder grundlag for at anse nogen del af fortjenesten ved salg af optionerne for at hidrøre fra arbejde udført i Sverige.

Der er endvidere ikke fremlagt dokumentation for, at nogen del af fortjenesten er blevet eller vil blive beskattet i Sverige, hvorfor der alene af denne grund ikke er mulighed for at lempe den danske skat af fortjenesten.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKAT's indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter