Dato for udgivelse
28 Jan 2010 13:11
Dato for afsagt dom/kendelse
26 Jan 2010 10:20
SKM-nummer
SKM2010.67.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
08-106737
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Pensionsordning - ændring - tilbagevirkende kraft -PBL § 53A - afgift
Resumé

Et pensionsselskab kunne ikke med tilbagevirkende kraft fra etableringstidspunktet ændre eksisterende pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1 til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53A for udenlandske lønmodtagere med kortvarigt arbejde i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver.
Ved ejerens varige udrejse af Danmark kunne selskabet ikke uden videre udbetale en udtrædelsesgodtgørelse afgiftsfrit efter pensionsbeskatningslovens § 32 stk.1.

Hjemmel
LBK nr. 1120/2006
LOV nr. 1534/2007
LOV nr. 1339/2008
Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 19
Pensionsbeskatningsloven § 29, stk. 1
Pensionsbeskatningsloven § 32, stk. 1
Pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, 2, 3 og 5

Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-1 A.C.1.3.3
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-1 A.C.1.4.2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-1 A.C.1.4.5
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-1 A.C.3.3.1.

Spørgsmål

1.
Kan P med tilbagevirkende kraft fra etableringstidspunktet ændre den eksisterende pensionsordning for 1) udenlandske lønmodtagere, der 2) arbejder eller har arbejdet kortvarigt i Danmark for 3) udenlandske virksomheder, således at pensionsordningen, der er omfattet af kapitel 1 i pensionsbeskatningsloven, ændres til en pensionsordning, der er henført til pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2, allerede fordi der ikke er og har været bortseelsesret for bidragsindbetalingen til pensionsordningen, med den virkning at der ved udbetaling af f.eks. udtrædelsesgodtgørelse ikke skal fratrækkes statsafgift, fordi udbetalingen da vil være skattefri?

2.
Hvis svaret til spørgsmål 1 er "ja", kan ændringen tillige omfatte allerede udtrådte udenlandske lønmodtagere, der opfylder ovennævnte kriterier, og som i forbindelse med deres tilbagevenden til bopælslandet - efter anmodning - har fået udbetalt udtrædelsesgodtgørelse med fradrag af 60 pct. statsafgift?

3.
Hvis der svares nej til spørgsmål 1 og 2 kan P i stedet uden videre udbetale udtrædelsesgodtgørelsen afgiftsfrit i medfør af pensionsbeskatningsloven § 32, stk. 1, 2. pkt., hvis den obligatoriske bidragsindbetaling fra den udenlandske arbejdsgiver ophører, inden 6 måneder fra optagelsen i pensionsordningen?
Lønmodtagerens anmodning om udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse ved varig udrejse antages at kunne tjene som dokumentation for, at den udenlandske lønmodtager ikke længere opholder sig i Danmark og dermed ikke er omfattet af kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 modsætningsvis.

Svar

  1. Nej.
  2. Bortfalder.
  3. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

P er et arbejdsmarkedsrelateret livsforsikringsselskab, jf. lov om finansiel virksomhed § 307, hvor selskabets ejerkreds er overenskomstparterne, dvs. forsikringstagernes faglige foreninger i fællesskab med arbejdsgiverorganisationerne.

Selskabet administrerer obligatoriske arbejdsmarkedspensionsordninger, som etableres i medfør af de kollektive overenskomster på hovedsageligt DA/LO området.

Pensionsordningerne etableres for alle som fradragsberettigede ordninger omfattet af kapitel I i pensionsbeskatningsloven (PBL).

Den såkaldte Østaftale har betydet, at udenlandske virksomheder fra Østeuropa - særligt Polen - udbyder deres arbejdskraft til bl.a. bygge- og anlægsområdet, som gennem overenskomstmæssige aftaler har pensionsordning i P.

Den udenlandske virksomhed indgår typisk en tiltrædelsesoverenskomst med de danske overenskomstparter, hvorefter virksomheden har pligt til at indbetale det overenskomstmæssige pensionsbidrag til P for medarbejderne.

Udenlandske lønmodtagere, der af den udenlandske virksomhed bliver udsendt til kortvarigt arbejde i Danmark, bliver ikke omfattet af de danske skatteregler, herunder bortseelsesretten for arbejdsgiverens indbetalinger til pensionsordningen, jf. pensionsbeskatningsloven § 19, da den udenlandske lønmodtager ikke er skattepligtig til Danmark.

Når lønmodtageren rejser hjem til bopælslandet får de udbetalt en udtrædelsesgodtgørelse. Af udtrædelsesgodtgørelsen skal der betales dansk statsafgift på 60 pct., jf. pensionsbeskatningsloven § 29, stk. 1.

Er der ikke fradragsret eller bortseelsesret for pensionsindbetalingerne i lønmodtagerens bopælsland, og pensionsbidragene derfor skal medregnes til den skattepligtig indkomst i bopælslandet, vil lønmodtageren således opleve at blive overbeskattet af pensionsordningen, idet både indbetalingen og udbetalingen beskattes.

De udenlandske medarbejdere bliver optaget i pensionsordningen efter samme regler som de øvrige medlemmer, dog således at de bliver omfattet af en produktpakke, som er udviklet specielt til denne medlemsgruppe - udlændingeproduktet - efter beslutningen i selskabets bestyrelse (overenskomstparterne).

Forskellen i produktpakkerne angår alene, hvilken ydelsessammensætning, det enkelte medlem er omfattet af. Den pågældende medlemsgruppe vil i kraft af det kortvarige ophold (mindre end seks måneder) ikke optjene ret til f.eks. dansk førtidspension, hvilket er udbetalingskriteriet for ydelserne ved førtidspensionering (invaliditet).

For udlændinge, som arbejder for en virksomhed med udenlandsk hjemsted omfatter produktpakken alene et mindstebeløb på 100.000 kr. ved dødsfald og en pensionsopsparing med kapital-, rate- og livsvarig alderspension.

Skattemæssigt er pensionsordningen en kapitel I ordning, bortset fra bidraget til mindstebeløbet ved død (gruppelivsforsikring, skattekode 5), der er en ikke-fradragsberettiget ordning omfattet af PBL, kapitel II A jf. § 53A, stk. 1, nr. 1. Imidlertid vil en udenlandsk lønmodtager med fast bopæl i udlandet, som opholder sig mindre end seks måneder i Danmark på grund af arbejde for en udenlandsk virksomhed, hverken være omfattet af kildeskatteloven § 1, nr. 2 om fuld skattepligt til Danmark, eller reglerne om begrænset skattepligt.

Derfor kan lønmodtageren hverken opnå fradragsret for indbetalinger til en pensionsordning, jf. pensionsbeskatningsloven § 54, eller bortseelsesret efter PBL § 19.

Udbetalingen af udtrædelsesgodtgørelse bliver afgiftsberigtiget med 60 pct., da pensionsordningen er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel I, jf. pensionsbeskatningsloven § 29, stk. 1.

PBL § 32, stk. 1 giver med virkning for udbetalinger, der foretages d. 1. januar 2008 eller senere dog mulighed for, at der ikke skal betales afgift af den del af udtrædelsesgodtgørelsen, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for.

P overvejer at ændre pensionsordningen for udenlandske lønmodtagere med kortvarigt ophold i Danmark på grund af arbejde for en udenlandsk virksomhed.

Enten skal pensionsordningen for nuværende og fremtidige udenlandske medlemmer, der arbejder kortvarigt i Danmark for en udenlandsk virksomhed henføres til beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2, og med virkning fra etableringstidspunktet for nuværende medlemmer, eller også skal der opnås sikkerhed for, at pensionsbeskatningsloven § 32, stk. 1, 2. pkt. uden videre kan anvendes som hjemmel til at udbetale udtrædelsesgodtgørelse skatte- og afgiftsfrit.

Som ved forhold om overenskomsten, herunder pensionsordningen, varetager bestyrelsen i P medlemmernes interesse efter de almindelige fuldmagtsregler.

Det indebærer, at bestyrelsens beslutning om at ændre beskatningsformen kan anses for at være truffet af det enkelte medlem (forsikringens ejer), jf. pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1:

Ps opfattelse er, at pensionsordningen kan ændres til beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2, dvs. svaret er "ja" til spørgsmål 1 med følgende begrundelse:

Livsforsikringer, der opfylder betingelserne i pensionsbeskatningsloven afsnit I, kapital I, men hvor ejeren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne afsnit I, kan henføres til beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2. Der skal være tale om en positiv tilkendegivelse ved tegningen om, at pensionsordningen ønskes tegnet uden fradragsret.

I medfør af det indledningsvis nævnte fuldmagtsforhold er det selskabets bestyrelse (overenskomstparterne), der på vegne af det enkelte medlem, træffer beslutning om det overordnede indhold af pensionsordningen, herunder beskatningsformen.

Når bestyrelsen har truffet beslutning om, at pensionsordningen skal etableres med beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2 for den ovenfor definerede medlemskreds, foreligger der således den fornødne positive tilkendegivelse, og bestyrelsens beslutning vil uden videre være gældende for pensionsordninger, der etableres herefter. 

For eksisterende pensionsordninger kan anføres, at valget om beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53 A, stk. 1, nr. 2 ikke er truffet på etableringstidspunktet, som bestemmelsen betinger.

Imidlertid vil pensionsbeskatningsloven § 54 (bortseelsesretten for arbejdsgiverindbetalinger er betinget af fuld skattepligt til Danmark) føre til, at de berørte medlemmer ikke opnår bortseelsesret for arbejdsgiverens indbetaling til pensionsordningen, og at bidragsindbetalingen derfor reelt behandles skattemæssigt, som hvis pensionsordning allerede var henført til beskatning efter pensionsbeskatningsloven § 53, stk. 1, nr. 2, dvs. uden fradragsret.

Ændringen af beskatningsformen vil dermed kun få skattemæssig betydning i tilfælde af, at der udbetales udtrædelsesgodtgørelse til medlemmerne ved varig udrejse.

Spørgsmål 2:

Ps opfattelse er, at ændringen af beskatningsformen også får virkning i forhold til medlemmer, der er udrejst og i den forbindelse har fået udbetalt udtrædelsesgodtgørelse, dvs. svaret er "ja" til spørgsmål 2 med følgende begrundelse:

Under forudsætning af, at svaret er "ja" til spørgsmål 1, hvormed beskatningsformen kan ændres for pensionsordninger, der allerede var etablerede på tidspunktet for bestyrelsens beslutning, vil dette føre til, at udbetalingerne fra pensionsordningen skal beskattes i overensstemmelse med den ændrede beskatningsform.

Spørgsmål 3:

Det er Ps opfattelse, at P kan udbetale udtrædelsesgodtgørelse fra kapitel I ordningen uden afgiftsberigtigelse til de omhandlede medlemmer, dvs. svaret er "ja" til spørgsmål 3.

Efter pensionsbeskatningsloven § 32, stk. 1, 2.pkt. skal ved ophævelse af en kapitel I ordning ikke betales afgift af ordningens værdi, når der ikke har været hel bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne.

Bestemmelsen blev ændret ved L 2007 1534 i forbindelse med, at der blev indført fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger. Selvom ændringen skete i relation til udenlandske pensionsordninger, er det ikke præciseret i bestemmelsen, at den alene gælder for disse. Det antages derfor, at bestemmelsen - når intet andet fremgår heraf - finder tilsvarende anvendelse på danske pensionsordninger, hvor forsikringstageren ikke har kunnet opnå bortseelsesret her i landet for indbetalingerne til pensionsordningen. 

SKATs indstilling og begrundelse

Pensionsbeskatningslovens kapitel I omfatter fradragsberettigede pensionsordninger med løbende udbetalinger, ratepensions- og kapitalpensionsordninger.

Er pensionsordningen indgået som led i et ansættelsesforhold, indbetaler arbejdsgiveren pensionsbidragene til pensionsinstituttet, og pensionsbidragene skal ikke medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst, idet de er omfattet af bortseelsesret jf. PBL § 19.

Bortseelsesretten i PBL § 19 gælder både, når lønmodtageren er fuldt skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk.1, nr. 1 og 3.

Ved udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse fra en fradragsberettiget ordning skal der enten betales indkomstskat efter PBL § 20, eller afgift efter PBL § 29, stk. 1.

Spørgsmål 1

Ved oprettelsen af en livsforsikring, der opfylder betingelserne i PBL, kapitel I, har ejeren mulighed for at give afkald på beskatningen efter reglerne i kapitel I jf. PBL § 53 A, stk. 1, nr. 2.

Afkald på beskatning efter reglerne i kapitel 1 skal vælges i forbindelse med oprettelsen af ordningen. jf. § 53A, stk. 1, nr. 2, og kan ikke ændres på et senere tidspunkt.

Ejerens afkald betyder, at der ikke er fradrags eller bortseelsesret, hverken for arbejdsgiverens eller ejerens egne indbetalinger til ordningen, og de indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren skal medregnes til arbejdstagerens skattepligtige indkomst jf. PBL § 53A, stk. 2. Ejeren er skattepligtig af det løbende afkast på ordningen jf. PBL § 53A stk. 3, og udbetalinger fra ordningen skal kun medregnes til ejerens skattepligtige indkomst i det omfang, de modsvares af indbetalinger, der helt eller delvist har været fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet jf. PBL § 53A stk. 5.

Allerede fordi et afkald på beskatning efter reglerne i kapitel 1 skal vælges i forbindelse med oprettelsen af ordningen jf. § 53A, stk. 1, nr. 2, og ikke kan ændres på et senere tidspunkt, og fordi der ikke har været foretaget sådanne afkald på de i spørgsmål 1 omhandlede ordninger, indstiller SKAT, at der svares nej til spørgsmål 1.

Spørgsmål 2 bortfalder herefter.

Spørgsmål 3

Efter pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1 skal der ikke betales afgift af den del af udbetalingen eller ordningens værdi, der svarer til ejerens indbetalinger på ordningen, hvis ejeren kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne.

I hvilket omfang den enkelte lønmodtager har haft fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet, afhænger af en række faktorer. De faktorer, der kan have betydning kan være arbejdsgiverens skattepligtsforhold herunder, hvor denne har fast driftssted, lønmodtagerens eget skattepligtforhold, de interne skatteregler om pensionsordninger i lønmodtagerens bopælsland, og den dobbeltbeskatningsaftale, der er indgået mellem lønmodtagerens bopælsland og Danmark.

Der kan udelukkende ske afgiftsfri udbetaling, hvis den enkelte ejer af pensionsordningen har dokumenteret, at betingelserne herfor er opfyldt, og P har fået meddelelse fra SKAT om, hvor stor en del af den enkelte pensionsordning, der kan udbetales uden afgift.

P kan ikke uden videre udbetale udtrædelsesgodtgørelsen afgiftsfrit i medfør af § 32, stk. 1.

SKAT indstiller, derfor at der svares nej til spørgsmål 3.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter