Dato for udgivelse
18 Feb 2010 08:49
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
03 Feb 2010 15:14
SKM-nummer
SKM2010.134.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
17. afdeling, B-756-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Transfer pricing
Emneord
Ligningsfrist, forlænget, transfer pricing, kontrollerede, transaktioner
Resumé

SKAT havde korrigeret en låneaftale mellem et dansk selskab og dets amerikanske holdingselskab. De to selskaber havde aftalt, at vederlaget for låneaftalen skulle ske i form af kursgevinster. SKAT tilsidesatte dette, for så vidt angår lånets første 3½ måned, idet der først 3½ måned efter lånets ydelse blev indgået aftale om kursgevinster. SKAT foretog for perioden på de 3½ måned en rentefiksering i stedet for.

SKATs ændring af skatteansættelsen var foretaget i det 5. og 6. år efter de to indkomstår, som blev korrigeret ved skatteansættelsen.

Landsskatteretten fandt, at ansættelsen var foretaget for sent. Landsskatteretten fandt ikke, at ansættelsen var omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu skatteforvaltningslovens 26, stk. 5). Landsskatteretten bemærkede, at de "kontrollerede transaktioner" efter den relevante bestemmelse omfattede priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 5. Skatteministeriet indbragte sagen for domstolene.

Østre Landsret, hvortil sagen var henvist som principiel, gav Skatteministeriet medhold i, at forholdet var omfattet af den forlængede ligningsfrist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Landsretten fandt, at parternes låneaftale er en kontrolleret transaktion, hvorfor SKATS ansættelse dermed er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist. Landsretten fandt, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5
Ligningsloven § 2, stk. 4
Skattekontrolloven § 3 B, stk. 1

 

Henvisning

Processuelle regler 2010-1 G.1.1.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 S.I.2.9


Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

H1.1.1 Holding ApS
(advokat Jakob Krogsøe)

Afsagt af landsdommerne

Margit Stassen, Lone Kerrn-Jespersen og Bo Østergaard

Indledning og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 22. december 2008 ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, den 19. marts 2009 henvist til behandling ved landsretten.

Sagen angår anvendelse af den udvidede ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, (nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5) samt spørgsmålet om, hvornår der var indgået endelig aftale om den omhandlede transaktion.

Ved kendelse af 26. september 2008 bestemte landsskatteretten, at den udvidede ansættelsesfrist ikke fandt anvendelse, og at ansættelsen derfor var foretaget for sent.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, H1.1.1 Holding ApS, skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 64.983.511 kr. og for indkomståret 2000 forhøjes med 64.982.902 kr.

H1.1.1 Holding ApS, herefter Holdingselskabet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært om at ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 45.797.903 kr. og for indkomståret 2000 forhøjes med 45.797.903 kr.

Det er oplyst, at værdien af sagen er 20.794.528,64 kr.

Retsgrundlaget

Skattekontrollovens § 3 B og fristen for ændring af skatteansættelse

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven (oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) blev § 3 B indsat i skattekontrolloven. § 3 B fik følgende ordlyd:

"...

§ 3 B. Skattepligtige, der

  1. kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller 
  2. kontrollerer udenlandske juridiske personer eller 
  3. er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller 
  4. har et fast driftssted beliggende i udlandet eller 
  5. er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. ...

...

Stk. 4. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på skattemyndighedens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 5. ...

..."

Lov nr. 131 af 25. februar 1998 ændrede også skattestyrelseslovens § 35 om frister for ændring af skatteansættelsen, idet der i stk. 1 som 4. pkt. indsattes:

"...

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.-3. pkt. for så vidt angår de kontrollerede transaktioner i det 6. år efter indkomstårets udløb."

Skattestyrelsesloven er senere blevet ændret. Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev skattestyrelseslovens § 34 om ordinær skatteansættelse og § 35 om ekstraordinær skatteansættelse ændret, og § 34 fik herved følgende ordlyd, der var gældende på tidspunktet for ansættelsen i denne sag:

"...

§ 34. Den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og Ligningsrådet kan ikke afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En skattepligtig eller en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1, der ønsker at få ændret sin ansættelse, skal senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets henholdsvis vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk 3. ...

...

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

I de almindelige bemærkninger til forslaget til lov nr. 131 af 25. februar 1998, jf. Folketingstidende 1997/98, 1. samling, tillæg A, side 1896ff, hedder det bl.a.:

"...

Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). ... Der vil efter indstilling fra Ligningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelserne, hvor disse oplysninger skal angives.

...

Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. ...

Baggrunden for lovforslaget

I multinationale foretagender forekommer der almindeligvis omsætning mellem selskaberne eller virksomhederne i koncernen i form af udveksling af varer, tjenesteydelser, immaterielle rettigheder m.v. (kontrollerede transaktioner). Den centrale styring i en sådan koncern medfører, at der kan fastsættes pris- og aftalevilkår, der ikke ville forekomme mellem uafhængige virksomheder. Som led i den centrale styring af koncernens indtjening kan det forekomme, at den interne prisfastsættelse (transfer pricing) foretages på grundlag af kendskabet til beskatningen i de lande, hvor koncernens selskaber eller virksomheder er hjemmehørende. Ved en sådan intern prisfastsættelse kan koncernen flytte fortjeneste fra det ene selskab til det andet og derved påvirke koncernens samlede skattetilsvar.

...

Baggrunden for »transfer pricing« regler

Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, med mindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån. I mange tilfælde er der opstillet begrænsninger for dispositionens skatteretlige følger. Der findes således regler, hvorefter det er muligt at korrigere en værdiansættelse ved handel mellem en hovedaktionær og hans selskab, regler om manglende fradragsret for renter af gavegæld, et årligt maksimum for afgiftsfri gaver til børn, børnebørn m.v. De skatteretlige følger af dispositionerne begrænses, idet skattemæssige hensyn for sådanne dispositioner kan tilsidesætte almindelige forretningsmæssige hensyn.

...

I alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Den skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller såfremt dokumentationen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne. ...

3. Hjemmelen til »transfer pricing« reguleringer

Af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion. Der er med andre ord sket en "skjult" overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet . ...

De almindelige skatteretlige principper er indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6, der finder anvendelse ved alle interessefællesskaber. I selskabsskattelovens § 12 findes en bestemmelse for så vidt angår korrektion i anledning af et dansk selskabs eller en dansk filials transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed.

..."

I de specielle bemærkninger til forslaget til § 3 B, a.st. side 1906, hedder det bl.a.

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."

Ligningslovens § 2

Ligningslovens § 2 blev ændret ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 (lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering), hvorefter bestemmelsen fik følgende ordlyd:

"...

§ 2. Skattepligtige, der

  1. kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller 
  2. kontrollerer juridiske personer eller 
  3. er koncernforbundet med en juridisk person eller
  4. har et fast driftssted beliggende i udlandet eller 
  5. er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 2. ...

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2454f, hedder det bl.a.:

"...

Indledning

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).

...

Lovfæstelse af armslængde princippet

...

Ved låneforhold mellem interesseforbundne parter, hvor den beregnede rente afviger fra, hvad der ville have været fastsat mellem to uafhængige parter, er der hidtil sket korrektion af denne rente. Den 11. februar 1998 afsagde Højesteret imidlertid en dom i en sag vedrørende rentekorrektion, der stiller spørgsmålstegn ved selve adgangen til at foretage rentekorrektion (HD af 11. februar 1998, gengivet i TfS 1998, 199).

...

Lov nr. 131 af 25. februar 1998, Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner, der blev vedtaget den 3. februar 1998 vedrører transaktioner mellem interesseforbundne parter over landegrænserne (L 84). Ved loven blev der indført en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Lovens formål er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.

Loven berører imidlertid ikke de materielle regler for armslængde princippet. Loven forudsætter, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation.

...

Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. ...

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i selskabsskattelovens § 13 eller § 17. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

..."

I de specielle bemærkninger til forslaget til ligningslovens § 2, a.st. side 2459, hedder det bl.a.

"Til stk. 1-3

Kravet om anvendelse af pris og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. De skattepligtige, der kan være omfattet, er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v.

Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af den foreslåede nye § 2 i ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i skattekontrollovens § 3 B, som indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998. Til forskel fra skattekontrollovens § 3 B forudsætter den foreslåede § 2 imidlertid ikke et grænseoverskridende element

..."

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 (ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing) blev oplysnings- og dokumentationspligten i § 3 B udvidet til også at gælde for indenlandske transaktioner. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at udvidelsen skete med henblik på at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt er i overensstemmelse med EU-retten. Udvidelsen blev kombineret med, at mindre virksomheder alene skulle udarbejde dokumentation for visse transaktioner.

Efter vedtagelsen af loven stillede Folketingets Skatteudvalg følgende spørgsmål til skatteministeren:

"Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v. herunder

Om det er korrekt, at der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsesfrist ifølge Forvaltningslovens [Skatteforvaltningsloven.red.SKAT] § 26, stk. 5 for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, ...

At denne betydelige udvidelse af ansættelsesfristen reelt blev gennemført ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 på grundlag af lovforslag L 120 af 2. marts 2005?

At det reelt ikke fremgik af lovforslag L 120 af 2. marts 2005, at der skete denne betydelige udvidelse af ansættelsesfristerne for skattemyndighedernes ændring af hovedaktionærdispositioner og koncerntransaktioner for mindre rent danske selskaber?"

Ministeren besvarede spørgsmålet således

"Svar: Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

...

Professor Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner. Det vil sige for korrektion af priser og vilkår ved erhvervsmæssig omsætning af varer og tjenesteydelser m.v. Dette baseres på den opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist efter formålet og motiverne alene retter sig mod korrektioner ved erhvervsmæssig omsætning.

Jeg er ikke enig i denne vurdering. Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.

..."

Sagsfremstilling

Af landsskatterettens kendelse af 26. september 2008 fremgår

"...

Generelle oplysninger

H1.1.1 Holding ApS, tidligere H1.1.1X Holding ApS (herefter benævnt Holdingselskabet) er et datterselskab af H1.1 Group, USA, der er en underkoncern i H1 Company-koncernen i USA. Holdingselskabet er moderselskab for det danske forsikringsselskab H1.1.1.1 A/S. Holdingselskabet er herudover moderselskab for det tyske forsikringsselskab H1.1.1.2 Holding GmbH, der er moderselskab for følgende tyske selskaber: H1.1.1.2.1 VerwaltungsGmbH, H1.1.1.2.2 Vermögensverwaltungsgesellshaft mbH samt kommanditselskaberne H1.1.1.2.3 Vermögensverwaltungsgesellschaft mbH & Co. Nr. 1, 2, 3 og 4 KG og interessentskabet H1.1.1.2.4 GbR.

Sagens oplysninger

Holdingselskabet blev den 4. juni 1999 overtaget af det amerikanske moderselskab H1.1 Corporation. Umiddelbart efter overtagelsen blev det på en ekstraordinær generalforsamling i Holdingselskabet besluttet pr. 1. juli 1999 at købe samtlige aktier i det tyske forsikringsselskab H1.1.1.2 GmbH. Aktierne i det tyske selskab var tidligere ejet af Holdingselskabets moderselskab H1.1 Corporation. Prisen for overtagelsen af aktierne er efter de foreliggende oplysninger fastsat til 1.090.000.000 USD svarende til 7.852.469.000 kr.

På den ekstraordinære generalforsamling blev det ligeledes vedtaget at udvide Holdingselskabets indskudskapital med nominelt 700.000.000 kr. til kurs 600 svarende til 4.200.000.000 kr.

I forbindelse med, at Holdingselskabet købte aktierne i det tyske selskab H1.1.1.2 GmbH af H1.1 Corporation for 7.852.469.000 kr., opstod der et økonomisk mellemværende mellem Holdingselskabet og H1.1 Corporation på 3.652.469.000 kr.

Mellemværendet fremkom således

Købspris for aktierne i H1.1.1.2 GmbH

7.852.469.000 kr.

 

Holdingselskabet kontante betaling, der blev finansieret ved anvendelse af den ny indskudskapital fra H.1.1 Corporation

4.200.000.000 kr.

 

H1.1 Corporation's tilgodehavende hos Holdingselskabet

3.652.469.000 kr.

..."

Den 27. maj 1999 afholdtes video-/telefonkonference med deltagelse af repræsentanter fra blandt andet Holdingselskabet og H1.1 Corporation (herefter Moderselskabet). Af et internt notat af 28. maj 1999 herom fremgår om finansiering af dette mellemværende blandt andet:

"...

Forhandlingerne foregik på baggrund af MNs ni step-plancher.

...

5.

Det skal undersøges, hvorvidt step 2-noten på USD 500.000.000, som ApS udsteder til H1.1, kan være en nulkupon og samtidig være subordinated. Dette undersøger TL med Finanstilsynet.

..."

I en telefax af 17. juni 1999 til Holdingselskabet fremkom Unibank A/S med oplysning om pris, kupon og rente på et 10-årigt lån uden kupon det første år og derefter en fast årlig rente.

Den 21. juni 1999 afholdtes ekstraordinær generalforsamling i Holdingselskabet, hvor holdingselskabets køb af aktierne i det tyske forsikringsselskab blev besluttet. Af referatet af generalforsamlingen fremgår blandt andet, at restkøbesummen på omkring 500.000.000 USD "should be settled by issuing an instrument of debt from the company to H1.1 Corporation at terms to be specified in more detail."

I en mail den 14. september 1999 skrev MN fra H1.1 Group USA til TL, Holdingselskabet følgende

"...

This is in follow up to the ApS note process. Missouri has approved a $500 million loan from H1.1 to H1.1.1X Holding ApS. Assuming you have the necessary approvals on your end, we simply need to execute a note. I have given VV a copy of the draft note you prepared for legal review.

I have the following comments

  1. we need to add language to specify the loan was made on June 30, 1999, 
  2. the loan is in Danish Kroners at the exchange rate at 6/30/99, therefore will not be exactly equal to $500 million - VV, I presume that is okay under our Missouri approval, 
  3. it is an amortizing zero coupon interest ten year loan with an annual payment on the anniversary date - thus resulting in a loss on note repayments for Danish tax purposes, the first loss will be on June 30, 2000, 
  4. the embedded original issue discount rate will be a market rate at June 30 documented by a bank letter - please advise regarding the rate a forward a copy of the documentation, 
  5. the amounts of Kroners stated in the draft in sections 1 and 2 may charge due to the finalization of the interest rate, and 
  6. upon finalization of the rate and amounts in sections 1 and 2, please also provide the amortization schedule showing the amount of the annual loss upon repayment of 10% of the "original principal amount".

Can we wrap this up soon? Thanks for your help.

..."

Den 15. oktober 1999 underskrev Holdingselskabet en låneaftale med H1.1 Corporation. Underskriften fra H1.1 Corporation er dateret den 30. juni 1999. Der er enighed om, at underskriften ikke fandt sted på dette tidspunkt. Det har ikke været muligt at belyse underskriftstidspunktet nærmere.

Af landsskatterettens kendelse fremgår følgende om lånet

"...

Af lånedokumentet fremgår, at lånet udgør 4.986.072.940 kr. med en nettoværdi på 3.652.469.000 kr. Lånet skal ikke forrentes.

Afregningskursen på lånet kan beregnes til 73,2534, idet det nominelle lånebeløb som følge af den manglende forrentning er opskrevet til 4.986.072.940 kr.

Ifølge lånedokumentet har lånet en løbetid på 10 år med en afvikling på 1/10 af det nominelle lånebeløb, svarende til 498.607.294 kr. årligt.

Differencen mellem det nominelle lånebeløb og mellemværendet (nettolånebeløbet) udgør kurstabet, der over låneperioden er stipuleret ud fra en lånerente på 6,1 %.

Kurstabet på første ydelse, der forfalder til betaling den 30. juni 2000 er beregnet til 222.800.609 kr. Dette kurstab har Holdingselskabet fradraget med 222.800.000 kr. i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000.

Lånet er et usikret lån, der ifølge lånedokumentets punkt 4 rykker for alle andre usikrede lån.

Ifølge lånedokumentet er generalforsamlingen i Holdingselskabet berettiget til at nedskrive lånebeløbet i tilfælde af tab af Holdingselskabets nettoegenkapital i det omfang revisor og bestyrelse godkender dette.

Af lånedokumentets punkt 3 fremgår, at indfrielse kan ske tidligere end anført i dokumentet, enten helt eller delvist.

Sker indfrielse før tid, opgøres restgælden pr. indfrielsesdagen, som om der havde været tale om et almindeligt annuitetslån, hvor den oprindelige hovedstol på lånet var 3.652.469.000 kr., den årlige ydelse på lånet var 498.607.294 kr. og rentesatsen var 6,1 % p.a.

..."

I et brev af 20. april 2005 til Holdingselskabet meddelte ToldSkat Selskabsrevisionen, at selskabets skatteansættelse for indkomståret 1999 og 2000 agtedes ændret. I overensstemmelse hermed meddelte ToldSkat Selskabsrevisionen den 13. juli 2005, at skatteansættelsen var ændret, således at der i den ansatte skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 skulle fradrages 64.983.511 kr. svarende til beregnet rente vedrørende mellemregning 6,1% af lånebeløbet i 3½ måned, skulle beløbet derimod medregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2000. Renten for 1999 ansås for betalt, da beløbet indgik som en del af hovedstolen i gældsbrevet af 15. oktober 1999.

Af skattemyndighedernes sagsfremstilling i brevet af 20. april 2005 fremgår blandt andet

"-angivelse af hovedhensyn ved skøn

Selskabsrevisionen har godkendt den af selskabet anvendte rente på lånedokumentet uagtet aftalen først er endelig indgået og således først har virkning fra den 15. oktober 1999, idet Swaprenten på 10 år med et markup på 0,7 % point = 6,1 % i det foreliggende tilfælde er anset for et rimeligt udtryk for markedsrenten på det tidspunkt hvor H1.1 Corp. har fremsat det skriftlige lånetilbud over for H1.1.1X Holding ApS."

Holdingselskabet påklagede afgørelsen til Landsskatteretten, der som nævnt afsagde kendelse den 26. september 2008, hvori er anført følgende begrundelse:

"...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af skattestyrelseslovens § 34, stk. [5] (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) fremgår, at for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven udløber fristerne efter stk. 1 og 3, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner, først i det 6. år efter indkomstårets udløb.

Af ligningslovens § 2, stk. 4, fremgår, at ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. 1. pkt. finder alene anvendelse for en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1.

Skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, omhandler bl.a. skattepligtige, der kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller f. eks. er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person.

Landsskatteretten er vedrørende optagelsen af nulkuponlånet for så vidt enig med SKAT i, at lånet først kan anses for optaget pr. 15. oktober 1999. Imidlertid finder retten, at SKAT har foretaget ansættelsesændringen for sent. Den udvidede ansættelsesfrist gælder efter bestemmelsens ordlyd alene kontrollerede transaktioner for skattepligtige efter skattekontrollovens § 3 B, hvorved bemærkes, at "kontrollerede transaktioner" vedrører priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

SKAT har ved de foretagne ansættelser godkendt, at lånet er optaget som et nulkuponlån med udløb den 30. juni 2000. SKAT har endvidere godkendt størrelsen af det beløb, der skal erlægges ved indfrielse af lånet den 30. juni 2000, og som talmæssigt ækvivalerer en årlig forrentning på 6,1 %, hvorved SKAT har indregnet en løbetid på lånet på 1 år. SKAT har således godkendt den pågældende transaktion for så vidt angår pris og tidsmæssig udstrækning.

Det bevismæssige spørgsmål omkring tidspunktet for indgåelse af den endelige, formaliserede låneaftale og SKATs undersøgelse heraf er efter rettens opfattelse omfattet de almindelige fristregler i skattestyrelseslovens § 34, stk. [5].

Landsskatteretten finder herefter, at ansættelsesændringen er foretaget for sent, således at der er indtrådt forældelse.

..."

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand overordnet gjort gældende, at der ikke forelå en endelig og bindende aftale om nulkuponlånet mellem Holdingselskabet og Moderselskabet før den 15. oktober 1999, hvor Holdingselskabet ubestridt underskrev låneaftalen. Protokollatet af generalforsamlingen den 21. juni 1999, Unibanks telefax af 17. juni 1999 samt MNs mail af 14. september 1999 viser, at lånevilkårene ikke var fastlagt pr. 1. juli 1999, hvor Holdingselskabet overtog det tyske forsikringsselskab H1.1.1.2 GmbH. Det var herunder ikke pr. 1. juli 1999 fastlagt, at der skulle være tale om et nulkuponlån, lånets størrelse i danske kroner var ikke endeligt fastlagt, ligesom rentesatsen heller ikke var fastlagt. Der påhviler Holdingselskabet - henset til interessefællesskabet - en skærpet bevisbyrde for, at der er indgået en aftale om et nulkuponlån. Det var derfor berettiget at foretage en rentefiksering af det uforrentede lån frem til den 15. oktober 1999, og følgelig også at nægte Holdingselskabet fradrag i indkomståret 2000 for det selvangivne kurstab frem til den 15. oktober 1999.

Det gøres ligeledes overordnet gældende, at ToldSkat Selskabsrevisionen ved afsendelsen af agterskrivelse af 20. april 2005 og den endelige afgørelse af 13. juli 2005 har overholdt fristerne i den dagældende skattestyrelseslov for rettidig afsendelse af henholdsvis agterskrivelse og afgørelse vedrørende indkomstårene 1999 og 2000.

Til støtte herfor gøres det principalt gældende, at den forlængede frist i den dagældende skattestyrelseslov § 34, stk. 5, finder anvendelse på alle korrektioner, blot disse vedrører en kontrolleret transaktion, jf. skattekontrollovens § 3 B. Det er hverken efter ordlyden af stk. 5 eller lovens forarbejder et krav, at forhøjelsen sker i henhold til en bestemt bestemmelse, eller at forhøjelsen alene omfatter bestemte typer reguleringer, herunder skønsmæssige. Efter ordlyden er der to betingelser for at anvende skattestyrelseslovens § 34, stk. 5. Den første er, at skatteyderen er "omfattet af skattekontrollovens § 3 B". Holdingselskabet og Moderselskabet er utvivlsomt og under skattesagen ubestridt omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Den anden betingelse er, at den forlængede frist alene gælder for så vidt angår de kontrollerede transaktioner." Begrebet "kontrollerede transaktioner" er de efter skattekontrollovens § 3B omfattede transaktioner. De kontrollerede transaktioner omfatter efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne, og den skattepligtige skal opgive oplysninger om "art" og "omfang" af disse kontrollerede transaktioner i selvangivelsen. Det fremgår også af det bilag til selvangivelsen, som SKAT har udarbejdet vedrørende kontrollerede transaktioner, at det omfatter alle arter af kontrollerede transaktioner, også sådanne der ikke rejser spørgsmål om prisfastsættelsen. Den forlængede frist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, finder dermed anvendelse for alle "handelsmæssige" og "økonomiske" transaktioner mellem den skattepligtige og den udenlandske forbindelse.

Den generelle brug af begrebet "kontrollerede transaktioner" i bestemmelsen viser ligeledes, at den forlængede frist gælder for alle korrektioner af skatteansættelsen, blot disse har tilknytning til den kontrollerede transaktion. Efter ordlyden er SKATs korrektionsadgang således ikke alene begrænset til korrektioner af de af parterne anvendte priser og vilkår, men omfatter også den skattepligtiges retlige kvalifikation af den kontrollerede transaktion (transaktionens "art"). Da den af SKAT foretagne korrektion i den aktuelle sag - spørgsmålet om, hvornår låneaftalen mellem Holdingselskabet og Moderselskabet kan tillægges skattemæssig virkning - utvivlsomt vedrører en kontrolleret transaktion, er korrektionen derfor omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 5.

På denne baggrund er der intet grundlag for - som gjort af Landsskatteretten - at begrænse den udvidede ansættelsesfrist i skattestyrelsesloven til alene at gælde korrektioner af priser og vilkår foretaget efter ligningslovens § 2. Der er i modsætning til, hvad Landsskatteretten anfører i begrundelsen ingen støtte i ordlyden af skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, for dette resultat.

Det gøres subsidiært gældende, at den af SKAT foretagne skatteansættelse af Holdingselskabet under alle omstændigheder er en vilkårskorrektion efter ligningslovens § 2. SKAT har foretaget to ændringer af Holdingselskabets indkomst: For det første har SKAT foretaget rentefikseringen for indkomståret 1999. For det andet har SKAT nedsat det af Holdingselskabet selvangivne kurstab for indkomståret 2000.

SKATs ændring for så vidt angår indkomståret 1999 er en vilkårskorrektion omfattet af ligningslovens § 2. Ved ændringen tilsidesatte SKAT rentefriheden på Holdingselskabets gæld til Moderselskabet i perioden 1. juli - 15. oktober 1999. Den af SKAT foretagne rentefiksering er utvivlsomt omfattet af ligningslovens § 2. Det bemærkes i den forbindelse, at det netop var Højesterets dom i rentefikseringssagen TfS 1998,199 H, som førte til vedtagelsen af ligningslovens § 2, jf. lovmotiverne.

Det er i den forbindelse uden betydning, at SKAT ved rentefiksering anvender den årlige forrentning på 6,1 pct., som Holdingselskabet og Moderselskabet anvendte ved opgørelsen af kurstabet i nulkuponlånet. Det forhold, at Holdingselskabet med nulkuponlånet indgået den 15. oktober 1999 aftaler, at selskabet skal betale vederlag til Moderselskabet i form af et kurstab også for perioden 1. juli - 15. oktober 1999, ændrer heller ikke herved. Herved har parterne forsøgt at omgøre deres egen aftale om rentefrihed for tilgodehavendet ved at lade aftalen få tilbagevirkende kraft. En sådan omgørelse af privatretlige dispositioner kan alene foretages, såfremt der er meddelt tilladelse hertil efter - nu skatteforvaltningslovens § 29.

SKAT har også for indkomståret 2000 foretaget en vilkårskorrektion omfattet af ligningslovens § 2. Ved SKATs ansættelse er det aftalte kurstab for perioden 15. oktober 1999 - 30.juni 2000 nedsat fra det selvangivne beløb på 222.800.000 kr. med 64.982.902 kr., således at SKAT anerkender et kurstab i indkomståret 2000 på 157.817.098 kr. Den forrentning, som er lagt ind i kurstabet, er, da aftalen alene vedrører en periode på 8½ måned i stedet for 1 år, højere end de 6,1 pct. for hele året, som kurstabet var baseret på. SKAT har således tilsidesat det faktisk aftalte vederlag for nulkuponlånet for aftalens første 8½ måned fra 15. oktober 1999 til 30. juni 2000.

Det er derfor med urette, når Landsskatteretten anfører, at SKAT skulle have "godkendt" størrelsen af det beløb, der skal erlægges ved indfrielse af lånet den 30. juni 2000, og som talmæssigt ækvivalerer en årlig forrentning på 6,1 pct., hvorved SKAT har indregnet en løbetid på lånet på 1 år. SKAT har endvidere ikke godkendt transaktionen for så vidt angår pris og tidsmæssig udstrækning, som anført af Landsskatteretten.

Det gøres endelig mere subsidiært gældende, at ændringen af Holdingselskabets skatteansættelse for indkomståret 2000 er omfattet af den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2, (nu skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2) om ekstraordinær ansættelse, hvor "Ansættelsen er en direkte følge af en skatteansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. "

Ændringen for indkomståret 2000 er en direkte følge af, at der er foretaget rentefiksering for indkomståret 1999, jf. også SKM2008.421.BR. Selv hvis det lægges til grund, at ændringen for indkomståret 2000 ikke er en vilkårskorrektion efter ligningslovens § 2, er fristerne i skattestyrelsesloven for afsendelse af agterskrivelse og endelig afgørelse overholdt.

Holdingselskabet har til støtte for frifindelsespåstanden principalt gjort gældende, at Landsskatteretten med rette har anset ændringen af Holdingselskabets skatteansættelse for indkomstårene 1999 og 2000 for foretaget for sent i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 1, idet den udvidede ansættelsesfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, ikke finder anvendelse på den omhandlede ændring.

Den udvidede ansættelsesfrist i dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, omfatter "... skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner." Der er tale om parter, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Der er derimod ikke tale om en "kontrolleret transaktion", idet det gøres gældende, at lovgiver med "kontrollerede transaktioner" og henvisningen til skattekontrollovens § 3 B alene har ment transferpricing-korrektioner, dvs. korrektion af det mellem parterne aftalte vederlag. En ændret periodisering af en aftalt rente - hvad enten renten indregnes i lånet og betales gennem afdragene på lånet eller tilskrives løbende - indebærer ikke en transferpricing-korrektion, når det aftalte vederlag for lånet ikke korrigeres.

Formålet med indførelsen af skattekontrollovens § 3 B var - i grænseoverskridende tilfælde - at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre en "korrekt prisfastsættelse" og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne. Det fremgår således entydigt af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B, der blev indført samtidig med den udvidede ansættelsesfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, at sigtet alene var at muliggøre en kontrol af prisfastsættelsen i grænseoverskridende koncerninterne transaktioner. Når der i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, henvises til den samtidigt indførte bestemmelse i skattekontrollovens § 3 B, der indtil 2005 alene omfattede grænseoverskridende transaktioner, var det for at afgrænse den udvidede ansættelsesfrist til alene at angå disse transaktioner. For indenlandske koncerninterne transaktioner gjaldt alene den ordinære ligningsfrist - også for transferpricing spørgsmål.

En ansættelsesændring kan derimod ikke ske på grundlag af skattekontrollovens § 3 B, der alene er en oplysnings- og kontrolbestemmelse, og ikke indeholder nogen materiel korrektionshjemmel. Dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, og skattekontrollovens § 3 B, forudsætter derfor en materiel korrektionshjemmel - som ikke omtales i hverken § 34, stk. 5, eller § 3 B. Denne findes - for så vidt angår korrektion af aftalte priser og vilkår - i ligningslovens § 2, der blev indført i 1998. Forud for ligningslovens § 2, fandt sådanne priskorrektioner sted på grundlag af statsskattelovens § 4-6 og selskabsskattelovens § 12. Ligningslovens § 2 har således siden indførelsen i 1998 udgjort hjemmelen for korrektion af prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner. Anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2 er således de samme transaktioner - og der er ikke grund til at antage, at den udvidede ansættelsesfrist angår andre "ændringer" af disse "kontrollerede transaktioner" - end transferpricing korrektioner, dvs. korrektion af den aftalte prisfastsættelse i medfør af ligningslovens § 2 (vilkårskorrektioner). Til støtte herfor henvises bl.a. også til forarbejderne til ligningslovens § 2. Det gøres på den baggrund gældende, at det ikke i sig selv bringer ansættelsen ind under den udvidede ansættelsesfrist, at der er tale om en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B, hvis ansættelsesændringen ikke indebærer en korrektion af prisen i henhold til ligningslovens § 2.

En ændring af dispositionens retlige betegnelse - som i det foreliggende tilfælde - retlige eksistens eller retlige adkomsthaver, udgør ikke en vilkårskorrektion og falder dermed ikke ind under ligningslovens § 2.

Ministeriets synspunkt om, at ansættelsesændringen omfatter alle former for korrektioner af en kontrolleret transaktion, dvs. ikke blot vilkårskorrektioner, men for eksempel også en ændret periodisering, uanset at denne ikke indebærer en ændring af den af parterne aftalte pris for ydelsen, er uden støtte i forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B og sammenhængen mellem bestemmelserne i § 3 B, ligningslovens § 2 og dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5. Der kan derfor ikke blive tale om en ansættelsesændring uden for de almindelige ansættelsesfrister - uanset om grundlaget er en kontrolleret transaktion - hvis der rent faktisk ikke foretages en korrektion omfattet af ligningslovens § 2.

Rigtigheden af, at ansættelsesændring forudsætter en materiel korrektionshjemmel følger også af blandt andet, at det er fundet nødvendigt at indsætte en henvisning til den nugældende skatteforvaltningslovs § 26, stk. 5, i tonnageskatteloven, jf. lov nr. 1341 af 19. december 2008. Der kan også henvises til lov nr. 343 af 18. april 2007 § 9 med bemærkninger, jf. Folketingstidende 2006-07, Tillæg A, side 3778.

Det gøres gældende, at ansættelsesændringen ikke udgjorde en korrektion af det aftalte vederlag for lånet. Ansættelsesændringen, som udelukkende baseres på en bevisbedømmelse af tidspunktet for låneaftalens indgåelse, fører hverken til en tilsidesættelse af den anvendte rentesats eller af nulkuponvilkåret i øvrigt.

Bevisantagelsen om tidspunktet for aftaleindgåelsen indebærer blot en ændret periodisering af den aftalte rente, idet den del af den i lånet indbyggede rente på 6,1 % - der efter aftalen skulle betales gennem første afdrag og skattemæssigt fratrækkes som et kurstab nu omkvalificeres til en rente i skattemæssig henseende, der er fradragsberettiget i påløbsåret. Omkvalifikationen fører alene til en ændret periodisering, som imidlertid ikke påvirker størrelsen af det mellem parterne aftalte vederlag. Holdingselskabet betaler fortsat et kurstillæg svarende til en rente på 6,1 % for lånet i det første år. Ansættelsen medfører derfor ingen ændring af vederlagets størrelse, som Selskabsrevisionen har godkendt er på markedsvilkår. Den ændrede periodisering har alene betydning i forhold til de danske skattemyndigheder og har kun en effekt, fordi Holdingselskabet ikke havde mulighed for at udnytte et rentefradrag i 1999.

Det bestrides i den forbindelse således, at ansættelsesændringen for indkomståret 1999, som hævdet af Skatteministeriet, indebærer en "rentefiksering", og at SKAT ved ændringen har tilsidesat en rentefrihed på Holdingselskabets gæld til Moderselskabet i perioden 1. juli - 15. oktober 1999. En rentefiksering forudsætter begrebsmæssigt, at der fikseres/fastsættes en rente i tilfælde, hvor der enten ikke er aftalt en rente eller er aftalt en rente, der afviger fra markedsrenten. Dette er netop ikke tilfældet i det konkrete tilfælde.

Skatteministeriets forsøg på at konstruere en "begrundelse", der støtter, at SKAT ved ændringen skulle have "tilsidesat det faktisk aftalte vederlag for nulkuponlånet", bestrides som en efterrationalisering, der er uden støtte i såvel afgørelsen som de faktiske forhold. Ifølge afgørelsen nedsættes indkomsten for indkomståret 1999 med en "Beregnet rente vedrørende mellemregning 6,1 % af 3.652.469.000 i 3½ måned."

Det kan uden for tvivl lægges til grund, at SKAT ikke har korrigeret det aftalte vederlag for lånet. Det forhold, at en del af renten indregnet i nulkuponlånet, af SKAT henføres til perioden 1. juli 1999 til 15. oktober 1999, indebærer ikke - som hævdet af ministeriet - en fiksering af et uforrentet lån omfattet af ligningslovens § 2. Der er netop ikke tale om et uforrentet lån, men alene en aftale, der indebærer, at renten betales gennem afdragene på lånet.

I den forbindelse henvises også til, at omkvalifikationen af renten fra et kurstab til et rentefradrag jo altså heller ikke indebar en tilskudsbeskatning af Holdingselskabet i 1999, hvilket ville have været naturligt, hvis der havde været tale om fiksering af et uforrentet lån. Der er enighed om, at grunden til, at Holdingselskabet ikke er blevet tilskudsbeskattet som følge af den af ministeriet hævdede "fiksering", er, at Holdingselskabet netop betalte en markedsrente for lånet.

For så vidt angår Skatteministeriets mere subsidiære anbringende, bestrides det, at bestemmelsen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 2, om ekstraordinære ansættelser, der er en direkte følge af ansættelsen vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår, finder anvendelse på den konkrete situation. Hvis det således lægges til grund, at ansættelsesændringen for indkomståret 2000 ikke er en ligningslovs § 2 korrektion, indebærer dette, at heller ikke ændringen for indkomståret 1999 kan være en § 2 korrektion. I så fald vil bestemmelsen heller ikke være relevant.

Subsidiært gøres det til støtte for frifindelsespåstanden gældende, at aftalen om nulkupon lånet blev indgået pr. 30. juni 1999 i forbindelse med Holdingselskabets køb af aktierne i H1.1.1.2 GmbH, og at der ikke er grundlag for først at anse aftalen om nulkuponvilkåret for endeligt aftalt pr. 15. oktober 1999. Omstændighederne i forbindelse med indgåelsen af aftalen om købet af aktierne efterlader ingen reel tvivl om, at nulkuponvilkåret var en endelig og integreret del af den samlede aftale om aktiekøbet, som ubestridt blev gennemført pr. 1. juli 1999. Aftalen skal derfor også tillægges skattemæssig virkning efter sit indhold fra dette tidspunkt, hvor der forelå en endelig og bindende aftale. Selv om der gælder et almindeligt dokumentationskrav, som inden for interessefællesskaber er skærpet, er dette ikke ensbetydende med et ubetinget krav om skriftlighed. Der henvises herved til Højesterets dom af 27. oktober 2009 i SKM2010.26.HR. Det gøres derfor gældende, at det - selv under hensyntagen til et skærpet beviskrav - under de foreliggende omstændigheder er ubetænkeligt at lægge til grund, at aftalen om nulkuponvilkåret (som SKAT jo i øvrigt anerkender) var endeligt aftalt pr. 30. juni 1999, men blot først blev skriftligt formaliseret efterfølgende. Lånet var forudsat som en del af finansieringen og blev udbetalt i forbindelse med Holdingselskabets køb af aktierne den 1. juli 1999. Det var endvidere forudsat, at lånet blev udbetalt som et nulkuponlån. Der blev derfor heller ikke beregnet og opkrævet nogen løbende rente fra lånets udbetaling, idet renten netop var aftalt som en del af låneprovenuet. Den efterfølgende skriftlige bekræftelse af låneaftalen ændrer ikke på det faktum, at aftalen var endeligt indgået i forbindelse med aftalen om aktiekøbet.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at ansættelsesændringen er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist, og at der ikke forelå en endelig og bindende aftale om nulkuponvilkåret pr. 30. juni 1999, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at der i hvert fald på tidspunktet for MNs godkendelse af nulkuponvilkåret i e-mailen af 14. september 1999 foreslå en endelig og bindende aftale. Det forhold, at aftalen blev skriftligt formaliseret efter dette tidspunkt og underskrevet den 15. oktober 1999, ændrer ikke ved, at der på dette grundlag foreligger et bevis for, at der i hvert fald fra og med dette tidspunkt forelå en endelig og bindende aftale. Beløbet i den subsidiære påstand udgør det rentebeløb, som ved samme metode, som SKAT har anvendt i afgørelsen, kan beregnes, hvis nulkuponaftalen blev anset for endeligt indgået den 14. september 2009.

Landsrettens begrundelse og resultat

Den forlængede ansættelsesfrist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, gælder ifølge bestemmelsens ordlyd for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Disse defineres i § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i bestemmelsen nævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder, herunder en udenlandsk juridisk person, der kontrollerer den skattepligtige.

Holdingselskabet kontrolleres af Moderselskabet og er således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og parternes låneaftale er en kontrolleret transaktion. Den korrektion, som SKAT har foretaget med hensyn til spørgsmålet om, fra hvilket tidspunkt låneaftalen kan tillægges skattemæssig virkning, er dermed omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5. Der er således hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Der er efter bevisførelsen ikke grundlag for at fastslå, at der forud for Holdingselskabets underskrift af låneaftalen den 15. oktober 1999 var indgået en endelig og bindende aftale med Moderselskabet om vilkårene for det pr. 30. juni 1999 ydede lån. SKAT har derfor været berettiget til for perioden indtil den 15. oktober 1999 at fastsætte en rente til fradrag i indkomståret 1999 og for samme periode at nægte fradrag for kurstab i indkomståret 2000.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand til følge.

Under hensyn til sagens værdi sammenholdt med karakteren og omfanget af sagen skal H1.1.1 i sagsomkostninger for landsretten betale 504.000 kr. til Skatteministeriet. Heraf er 500.000 kr. til dækning af advokatbistand og 4.000 kr. er til dækning af retsafgift.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

H1.1.1 Holding ApS, skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 1999 nedsættes med 64.983.511 kr. og for indkomståret 2000 forhøjes med 64.982.902 kr.

I sagsomkostninger skal H1.1.1 Holding ApS inden 14 dage betale 504.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter