Dato for udgivelse
29 Apr 2010 12:56
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
29 Apr 2010 10:24
SKM-nummer
SKM2010.287.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-172762
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Ophørspension
Resumé

Spørger har solgt en landbrugsejendom d. 15. januar 2009. Han ønsker i denne forbindelse at indskyde på en ophørspension. Spørger har nu anmodet Skatterådet om at besvare 10 spørgsmål, som relaterer sig til reglerne omkring ophørspension.

Skatterådet kan bekræfte, at PBL § 15 A, stk. 2, 1. pkt. skal forstås således, at spørger har hele indkomståret 2010 til at oprette en ophørspension. Skatterådet kan ligeledes bekræfte, at oprettelsen som påtænkt kan ske med et mindre indskud på 10.000 kr. Desuden kan Skatterådet bekræfte, at spørger efterfølgende i 10-årsperioden, jf. PBL § 15 A, stk. 7, frit og på et hvilket som helst tidspunkt kan foretage yderligere indskud på op til avancen, dog samlet maksimalt op til maksimumsbeløbet i indkomståret for den sidste indbetaling. Endvidere kan Skatterådet bekræfte, at 5-årsfristen for hele pensionsordningen - under forudsætning af indskuddet foretages på en ratepension, jf. PBL § 11 A - løber fra den dag i 2010, hvor den første indbetaling foretages. Skatterådet kan bekræfte, at spørger kan foretage selve indskuddet på ophørspensionen med private midler. Ligesom Skatterådet kan bekræfte, at et senere salg af erhvervsmæssig virksomhed har sin egen 10 års periode, jf. PBL § 15 A, stk. 7, således at der på baggrund af denne virksomhedsafståelse kan ske indbetalinger i 10 år regnet fra dette salg, dog maksimalt det til den tid værende maksimumsbeløb. Desuden kan Skatterådet bekræfte, at et sådant indskud ikke skal foretages på den allerede oprettede ophørspensionsordning. Slutteligt kan Skatterådet bekræfte, at såfremt pensionsordningen vedrørende salget i 2009 oprettes i salgsåret, så regnes kravet i PBL § 15 A, stk. 2, om mindst 10 år ud af de seneste 15 år, i perioden 1994-2008.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at spørger kan indbetale det årlige reguleringsbeløb, hvormed maksimumsbeløbet i PBL § 15 A, stk. 6 årligt forhøjes med.

Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 15 A
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4, nr. 1.

Henvisning

 Ligningsvejledningen 2010-1 A.C.1.1.6


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at pensionsbeskatningslovens, herefter PBL, § 15A, stk. 2, 1. pkt. skal forstås således, at spørger har hele indkomståret 2010 til at oprette en ophørspension?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at oprettelsen som påtænkt kan ske med et mindre indskud på fx 10.000 kr. ?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger efterfølgende i 10-årsperioden, jf. § 15A, stk. 7, frit og på et hvilket som helst tidspunkt kan foretage yderligere indskud på op til avancen, dog samlet maksimalt op til maksimumsbeløbet i indkomståret for den sidste indbetaling?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at 5-årsfristen for hele pensionsordningen - under forudsætning af indskuddet foretages på en ratepension, jf. PBL § 11A, - løber fra den dag i 2010, hvor den første indbetaling foretages?
  5. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at ophørspensionen skal oprettes senest den 1. juli 2010?
  6. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan foretage selve indskuddet på ophørspensionen med private midler?
  7. Kan Skatterådet bekræfte, at et senere salg af erhvervsmæssig virksomhed har sin egen 10 års periode, jf. PBL § 15A, stk. 7, således at der på baggrund af denne virksomhedsafståelse kan ske indbetalinger i 10 år regnet fra dette salg, dog maksimalt det til den tid værende maksimumsbeløb?
  8. Skal et sådant indskud foretages på den allerede oprettede ophørspensionsordning?
  9. Kan det bekræftes, at spørger kan indbetale det årlige reguleringsbeløb, hvormed maksimumsbeløbet i PBL § 15A, stk. 6 årligt forhøjes med?
  10. Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt pensionsordningen vedrørende salget i 2009 oprettes i salgsåret, så regnes kravet i PBL § 15A, stk. 2, om mindst 10 år ud af de seneste 15 år, i perioden 1994-2008?

Spørgers opfattelse

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Ja.
  4. Ja.
  5. Der henvises til spørgsmål 1.
  6. Ja.
  7. Ja.
  8. Nej.
  9. Ja.
  10. Ja.

SKATs indstilling

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Ja, se begrundelsen under spørgsmål 2.
  4. Ja.
  5. Der henvises til spørgsmål 1.
  6. Ja.
  7. Ja.
  8. Nej, se begrundelsen under spørgsmål 7.
  9. Nej.
  10. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har solgt en landbrugsejendom den 15. januar 2009. Fortjenesten ved salget er foreløbigt opgjort til 7.785.293 kr. Spørger ønsker i denne forbindelse at indskyde på en ophørspension, idet der er sket salg af hans virksomhed. Fortjenesten ønskes opsparet i virksomhedsordningen, hvorfor indskuddet konkret forventes foretaget med private midler.

Spørger har drevet selvstændig landbrugsvirksomhed siden 1973.

Den solgte ejendom var på 54,9 ha. Spørger driver fortsat virksomhed med udlejning af et parcelhus. Denne virksomhed forventer spørger at sælge på et senere tidspunkt, fx i indkomståret 2011.

Spørger påtænker at genplacere noget af ejendomsavancen ved salget af sin landbrugsejendom (formentlig i anden landbrugsjord, men dette er ikke endeligt besluttet), da avancen ved salget væsentligt overstiger maksimumsbeløbet for indbetaling på ophørspension.

Spørger forventer at oprette ophørspension i løbet af 2010 og foretage et mindre indskud på fx 10.000 kr. I indkomståret 2011 forventer han at foretage et yderligere indskud op til maksimumsbeløbet. Ophørspensionen forventes at blive oprettet som en ratepension.

Det store indskud ønskes ikke fortaget i 2010 for at undgå modregning i efterlønnen. Indskuddet foretages derfor først efter spørger er fyldt 65 år.

Spørger har kalenderårsregnskab og er i virksomhedsordningen. Det kan lægges til grund, at virksomheden opfylder betingelserne i PBL § 15A, stk. 3.

Der er tale om en påtænkt disposition, idet spørger påtænker at oprette en ophørspension.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad. sprørgsmål 1

Spørgsmålet bør besvares med et ja.

Af PBL § 15A, stk. 2, 1. pkt., fremgår følgende:

"Den, der opretter en pensionsordning omfattet af stk. 5 og 6, skal i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, have drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed eller have været hovedaktionær som nævnt i aktieavancebeskatningslovens, herefter ABL, § 4, i et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed".

Heraf fremgår det, at der skal have været drevet erhvervsmæssig virksomhed i en vis periode forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. Dette må betyde, at spørger selv kan bestemme, fx. hvornår i 2010 han opretter ophørspensionen.

Som udgangspunkt finder Landscentret - efter ordlyden og Skatteministeriets svar til Landscentret efter lovændringen i 2005 - at oprettelsen reelt kan ske til og med 2015, idet spørger i så fald stadig opfylder betingelsen om at have drevet virksomhed i mindst 10 ud af de seneste 15 år. Landsskatteretten har dog på trods heraf i SKM-2009-220 fundet, at der "skal være en tidsmæssig sammenhæng mellem virksomhedsophøret og oprettelsen af pensionsordningen. Retsmedlemmerne finder således, at den erhvervsmæssige virksomhed skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, jfr. SKM2003.518.LSR".

Såvel ordlyden som Landsskatterettens præmisser refererer til, at virksomheden skal have været drevet forud for det indkomstår, hvori ophørspensionen oprettes. Dette må betyde, at man har hele det efterfølgende indkomstår til at oprette ordningen. En oprettelse senere end 1. juli i det efterfølgende indkomstår vil dog have den konsekvens, at fradraget ikke kan henføres til salgsåret.

Ad. spørgsmål 2 og 3

Spørgsmålene bør besvares med et ja.

Som det fremgår af ovenstående stiller loven (eller for den sags skyld Landsskatterettens praksis) ikke noget krav om, hvor meget der skal indbetales ved oprettelsen. Loven giver da også eksplicit mulighed for, at indbetalingen frit kan foretages, dog over maksimalt en 10-årig periode fra salgsåret, jf. PBL § 15A, stk. 7. Der er således alene krav om, at pensionsordningen skal oprettes med en vis tidsmæssig tilknytning til afståelsen.

Der henvises til § 14, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006 til pensionsbeskatningsloven, hvorefter der er mulighed for at fordele indbetalingerne over 10 år.

Ad. spørgsmål 4

Spørgsmålet bør besvares med et ja.

Det fremgår af PBL § 11A, stk. 1, nr. 5, 2. pkt., at "Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes på det tidspunkt, hvor kontohaveren når efterlønsalderen, og tidligst 5 år efter, at kontoen er oprettet".

Efter bestemmelsens ordlyd kan udbetalingerne starte 5 år efter kontoen er oprettet. Hvis spørger for eksempel opretter ratepensionen den 1. juli 2010, kan udbetalingerne starte den 1. juli 2015. Dette gælder uanset hvornår evt. øvrige efterfølgende indbetalinger på samme konto er foretaget. Der er ikke i PBL hjemmel til at udstykke det tidligste udbetalingstidspunkt. At der ikke er grundlag for at udskyde det tidligste udbetalingstidspunkt fremgår også af, at der ikke er fastsat regler for, hvad der i givet fald kunne udbetales hvornår.

Ad. spørgsmål 5

Spørgsmålet bør bortfalde, idet der svares ja på spørgsmål 1.

Der henvises til begrundelsen under spørgsmål 1.

Ad. spørgsmål 6

Spørgsmålet bør besvares med et ja.

Det fremgår af PBL § 15A, stk. 1, at en person, der ved salg af sin erhvervsmæssige virksomhed eller en andel af denne opnår en fortjeneste kan oprette en pensionsordning efter reglerne i bestemmelsens stk. 5-6. "Indgangsbilletten" til ophørspensionen er således, at der opnås en skattepligtig fortjeneste ved afståelse af virksomhed, eller en andel heraf. For at oprette ordningen, skal der foretages et indskud/en indbetaling.

Efter PBL § 15A, stk. 6 er der et maksimum for størrelsen af det beløb, man kan indbetale på en ophørspension. Der er ikke nogen krav til om de indbetalte midler kommer fra provenuet ved salget af virksomheden eller om de kommer fra andre midler. Dette følger allerede af, at en skattepligtig fortjeneste netop alene er en beregnet fortjeneste ud fra skattereglerne. Det er således alene en beregning. Det har intet med provenuet eller salgsprisen for virksomheden at gøre - man kan jo ikke "indsætte" en skattepligtig fortjeneste. Derfor er der også alene i loven et krav til det maksimale indskud. Der forekommer også situationer, hvor man har en avance, men ikke noget provenu, idet ejendommen er belånt fuldt ud. Også her kan der indbetales på en ophørspension, hvis man kan skaffe midler til indbetalingen.

Efter Landscentret vurdering må der altså være valgfrihed med hensyn til hvilke midler man ønsker at indbetale på ophørspensionen. Hvis spørger ønsker at bruge private midler har han mulighed for det. Ønsker han at bruge opsparede midler fra virksomhedsordningen, kan han bruge disse midler.

Dette må anses for at være overensstemmende med de almindelige regler for indbetaling på en privat pensionsordning, jf. PBL § 18, stk. 1 for private pensionsordninger og § 19 for en arbejdsgiverordning. Her er der blot krav til om indbetalingerne sker via en arbejdsgiver eller at man selv forestår indbetalingen til pensionsselskabet.

Spørger vil med spørgsmålet derfor have bekræftet, at selve indbetalingen kan ske med private midler, der intet har med salget af virksomheden at gøre. I øvrigt bemærkes, at penge populært sagt "ikke lugter", hvorfor det også af denne grund ikke giver mening at opstille et krav om, at indbetalingen skulle stamme fra noget særligt.

Ad. spørgsmål 7

Spørgsmålet bør besvares med et ja.

Hvis spørger sælger virksomhed i f.eks. 2015, medfører ordlyden af PBL § 15A, stk. 7, at spørger kan indbetale provenuet fra dette salg senest i indkomståret 2025, da 10 års perioden regnes fra salget af virksomheden. Eller hvis han sælger virksomhed i 2020, så gælder 10 års perioden for dette salg indtil 2030. Fristen på 10 år gælder efter ordlyden fra tidspunktet for den afståede virksomhed, der berettiger til oprettelse af en ophørspension. Muligheden for oprettelse af en ny ophørspension er ikke - udover maksimumsbeløbet for det samlede indskud - påvirket af, at der tidligere har været foretaget oprettelse af andre ordninger.

Ad. spørgsmål 8

Umiddelbart er der intet til hinder herfor, jf. PBL § 15A, stk. 6, 1. pkt., men der ses ikke i hverken PBL eller den tilhørende bekendtgørelse krav herom. Der er tilsyneladende valgfrihed mellem at oprette en ophørspensionsordning mere, hvis man ønsker dette eller at indbetale på den allerede oprettede ordning.

Ad. spørgsmål 9

Landscenteret har tidligere fået en vejledende udtalelse fra Skattecenteret i X, hvor man var af den opfattelse, at der er mulighed for at indbetale det årlige reguleringsbeløb. Udtalelsen er forelagt i sagen.

Eksempel:

Der blev solgt en virksomhed i 2003 med en fortjeneste på 3.000.000 kr. og oprettet en ophørspension i juni 2004 på 2.201.800 kr. I 2005 kan der indskydes yderligere 48.000 kr. - svarende til reguleringsbeløbet for 2005. De efterfølgende årlige reguleringsbeløb kan indbetales indtil der enten er gået 10 år eller indtil man har nået den opgjorte fortjeneste på 3.000.000 kr.

Skattecenteret i X er kompetencecenter på pensionsområdet. Og deres svar er også i overensstemmelse med loven, og vi er enige heri. Da ovennævnte Landsskatteretskendelse viser, at man på trods af en velkvalificeret vejledning fra kompetencecentret ikke kan støtte ret herpå, ønskes Skatterådets stillingtagen til spørgsmålet. Således at der kan sikres en for skatteyderne tilstrækkelig retssikkerhed via en afgørelse med præjudikatsværdi.

Ad. spørgsmål 10

Spørgsmålet skal muligvis besvares med et ja.

Dette har dog meget uheldige konsekvenser for den sælger af en virksomhed, som netop har drevet virksomheden i 10 år, hvis han i stedet opretter ophørspensionen i salgsåret, idet salgsåret så ikke tæller med. Herefter vil han formelt ikke have drevet virksomhed i mindst 10 år, men alene havde drevet virksomhed i 9 år forud for det år, hvori pensionsordningen oprettes.

Eksempel - betingelser ikke opfyldt

Der drives virksomhed fra 1. april 1999 - 1. april 2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2008 i forbindelse med salget. I denne situation er betingelserne ikke opfyldt i PBL § 15A, stk. 2, da man ikke har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for salget af virksomheden.

Eksempel - betingelser opfyldt

Der drives virksomhed i perioden fra 1. april 1999 - 1. april 2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2009. I denne situation er betingelserne opfyldt i PBL § 15A, stk. 2, da man har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for salget af virksomheden.

Indkomne bemærkninger fra repræsentanten til spørgsmålene 8 og 9 i forbindelse med høringen.

Repræsentanten anmoder om, at deres bemærkninger indarbejdes i udkastet til det bindende svar, således Skatterådet har mulighed for også at forholde sig til disse bemærkninger.

Repræsentanten har ligeledes meddelt, at de forbeholder sig ret til at anmode om personligt fremmøde, hvis indstillingen ikke ændres i overensstemmelse med deres forslag.

Bemærkninger:

Ad. spørgsmål 8

Det fremgår, at indstillingen svarer til det ønskede svar. Det kunne være hensigtsmæssigt, at indstillingen i begrundelsen angiver, at indbetalingen ikke skal ske på den allerede oprettede ordning, men at den godt kan ske på en allerede oprettet ordning. Således at det angives, at der er frit valg. Uanset at dette ikke direkte er nødvendigt for besvarelsen, er det meget relevant at få dette afklaret.

Ad. spørgsmål 9

Vi går ud fra, at SKAT ikke er i tvivl om, at Skattecenter X har vejledt som tidligere anført. Det er i hvert fald sendt med til SKAT. Formuleringen kunne måske godt forstås som stillende spørgsmålstegn ved dette. I så fald sender vi gerne dokumentation igen.

Det er korrekt, at vejledningen ikke er skrevet ind i ligningsvejledningen. Men det er der så meget anden fast praksis, der heller ikke er. Det ses undertiden, at SKAT eller Skatteministeriet anfører, at nogen er fast praksis, uanset at det ikke omtales i ligningsvejledningen. Ligningsvejledningen er jo ikke udtømmende. Ikke desto mindre er der tale om en vejledning, som efter vores opfattelse har været fulgt i praksis af SKAT. Derfor må den også være normerende for besvarelsen af spørgsmålet.

Tillige vil der formentlig være en lang række personer, der har indrettet sig i tillid til vejledningen fra kompetencecentret. Hvis man fra Skatterådets side vælger at følge indstillingens fortolkning må dette medføre, at der er tale om en praksisændring, der alene kan have fremadrettet betydning. Det må konkret betyde, at den alene kan have betydning i forhold til personer, der efter offentliggørelsen af afgørelsen foretager indbetalinger op til grundbeløbet for indkomståret. Og dermed ikke for personer, der tidligere har indrettet sig i tillid til kompetencecentrets vejledning, og har foretaget sådanne indbetalinger samt regner med, at de vil fortsætte med at indbetale de årlige reguleringsbeløb. Hvis en person eksempelvis har indbetalt maksimumsbeløbet i 2005 og har forventet ud fra kompetencecentrets vejledning, at vedkommende kunne indbetale de kommende års reguleringsbeløb (enten indtil der er gået 10 år i alt regnet fra 2005 eller har indbetalt op til fortjenesten ved salget af virksomheden), bør vedkommende være berettiget hertil.

Endvidere vil det være en underminering af SKATs overordnede strategi om mere vejledning og dermed mindre behov for kontrol, hvis man som skatteyder - herunder spørger - ikke kan støtte ret på klare vejledninger fra SKAT - og særligt fra kompetencecentrene. Hvis vejledningen ikke skulle binde SKAT som enhedsorganisation, vil strategien ikke være noget værd. Indstillingen om, at man ikke kan støtte ret på udtalelsen er efter vores opfattelse allerede derfor forkert.

Indstillingen er endvidere i direkte strid med bekendtgørelsens § 14, stk. 4. Heraf fremgår det jo ganske klart, at hvor indbetalingerne fordeles over flere år, udgør grundbeløbet i det sidste år der sker indbetaling jo maksimumsgrænsen. Der er ikke nogen undtagelse - heller ikke for den situation, hvor der er indbetalt maksimumsbeløbet i et tidligere år. Og indbetalingerne vil jo netop fordele sig over flere år, uanset at enkelte af indbetalingerne medfører, at man har anvendt det pågældende indkomstårs maksimum.

Eks.:

Salg i 2010, avance på 3 mio. kr. Indbetaling af 2.507.900 kr. i 2010. Indbetaling af 50.000 kr. i såvel 2011 som 2012. Forudsat regulering i både 2011 og 2012 på 50.000 kr. pr. år.

Her er indbetalingerne fordelt over flere år. Og det må, jf. bekendtgørelsens § 14, stk. 4 betyde, at det er beløbsgrænsen i 2012, der konkret er maksimum. Der er som nævnt ingen undtagelse.

I øvrigt vil indstillingen medføre, at man kan undgå konsekvenserne ved at indbetale 1 kr. under maksimumsgrænsen. Det ses ikke at være særligt fornuftigt at operere med et sådant regelsæt.

Vi er således af den klare opfattelse, at der ikke er grundlag for den anlagte fortolkning.

Yderligere indkomne bemærkninger fra repræsentanten til spørgsmål 9 i forbindelse med høringen:

"Vi mener fortsat, at fortolkningen i relation til efterfølgende indbetalinger og i relation til indbetaling op til maksimum et enkelt år er forkert. Det hviler på nogle helt forkerte forudsætninger og der er ikke grundlag herfor i lovens ordlyd mv., samt vejledningen fra kompetencecentret. Det fremgår tydeligt af § 14, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 662 af 16. juni 2006, at der er mulighed for at fordele indbetalingerne over flere år. Gør man det, er maksimum det regulerede beløb i indkomståret for den sidste indbetaling".

Repræsentanten har nu meddelt, at de ikke ønsker personligt fremmøde.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

PBL § 15A blev indført ved lov nr. 1282 af 20. december 2000. Loven har virkning for hele eller delvis afståelse af erhvervsmæssig virksomhed, der finder sted i indkomståret 2001 eller senere indkomstår.

Persongruppen, som omfattes af lovbestemmelsen, er personer, som er fyldt 55 år og har drevet selvstændig erhvervsvirksomhed (typisk i form af personligt ejet virksomhed), samt personer, der har drevet virksomhed i selskabsform som hovedaktionær eller hovedanpartshaver.

Der skal være tale om en reel erhvervsvirksomhed, dvs. at virksomheden ikke må have været en såkaldt pengetank. Sker afståelsen den 1. januar 2007 eller senere, forstås der ved en såkaldt pengetank en virksomhed, som i "overvejende grad" udøver aktiviteter som passiv pengeanbringelse og/eller udlejning af fast ejendom. Procentsatsen for passiv virksomhed er blevet ansat til 75 %. Dette fremgår af PBL § 15A, stk. 4.

Der kan højst indbetales et beløb på 2.507.900 i 2010-niveau. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20 og er angivet i 1987-niveau til 1.372.650 kr.

Det samlede indbetalingsbeløb må dog ikke overstige den skattepligtige fortjeneste, ejeren har opnået ved afståelsen af virksomheden eller andel af denne.

Ad. spørgsmål 1

Der spørges om Skatterådet kan bekræfte, at PBL § 15A, stk. 2, 1. pkt. skal forstås således, at spørger har hele indkomståret 2010 til at oprette en ophørspension?

Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.

Tidligere var formuleringen, "mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes". I SKM 2003.518. LSR udtalte Landsskatteretten bl.a.:

"Retten finder, at PBL § 15 A, stk. 2, må forstås således, at det er en betingelse for at indbetale til en sådan pensionsordning som nævnt i § 15 A, at en selvstændig erhvervsdrivende skal have drevet erhvervsmæssig virksomhed i en sammenhængende periode på 10 år umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes. Retten har herved lagt vægt dels på en ordlydsfortolkning af PBL § 15 A, stk. 2, dels på den daværende skatteminister Ole Stavads skriftlige fremsættelse af lovforslaget af 4. oktober 2000".

Da der var gået 3 år uden drift af selvstændig virksomhed omfattet af PBL § 15 A, kunne skatteyderen ikke anvende reglerne om ophørspension.

I SKM2009.220.LSR, forudsatte Landsskatteretten under den nuværende formulering i PBL § 15 A, stk. 2, at indskuddet på en ophørspension af den skattemæssige fortjeneste ved salg af aktiver i forbindelse med delvis ophør af selvstændig virksomhed, skulle foretages senest i året efter ophørsåret. Retsmedlemmerne lægger i den forbindelse til grund, at der med skete ændring alene er sket en begunstigelse af de erhvervsdrivende, der i en kortere periode ikke har drevet virksomhed, men at der i øvrigt ikke er tilstræbt en ændring i forbindelse med selve indskuddet på en pensionsordning.

Det må herefter kunne lægges til grund, at indskuddet eller del deraf senest kan foretages i året efter afståelsesåret, men at indskuddet skal foretages inden d. 1. juli i året efter afståelsesåret for at neutralisere fortjenesten i afståelsesåret. Foretages indskuddet først efter 1. juli i året efter afståelsesåret, kan fradraget først foretages i dette år, mens fortjenesten beskattes i afståelsesåret.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 2

Der spørges om Skatterådet kan bekræfte, at oprettelsen som påtænkt kan ske med et mindre indskud på fx 10.000 kr. ?

Det følger af § 10, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009, at hvor indbetalingerne fordeles over flere indkomstår, udgør det beløb, der i alt højst kan indbetales på pensionsordningen eller -ordningerne, jf. lovens § 15A, stk. 6, 1. og 2. pkt., grundbeløbet reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for den sidste indbetaling.

Indbetaling som nævnt i § 15A, stk. 6 skal foretages inden for en periode på 10 år. 10 års-perioden begynder i det år, hvori virksomheden eller en andel af denne er afstået.

Spørger har således mulighed for at indbetale vilkårlige indskud på ophørspensionen i en 10-årig periode. Det eneste krav er blot, at indskuddene tilsammen ikke må blive højere end grundbeløbet reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for den sidste indbetaling.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et ja, se i øvrigt svaret på spørgsmål 9.

Ad. spørgsmål 3

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger efterfølgende i 10-årsperioden, jf. § 15A, stk. 7, frit og på et hvilket som helst tidspunkt kan foretage yderligere indskud på op til avancen, dog samlet maksimalt op til maksimumsbeløbet i indkomståret for den sidste indbetaling?

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 2.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 4

Kan Skatterådet bekræfte, at 5-årsfristen for hele pensionsordningen - under forudsætning af indskuddet foretages på en ratepension, jf. PBL § 11A, - løber fra den dag i 2010, hvor den første indbetaling foretages?

Den 5-årige karenstid var efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2 og 5 gældende allerede fra indførelsen af ratepensioner med lov nr. 148 af 19. marts 1986, idet ordningen skulle være oprettet før det 55. år og først kunne udbetales fra den 60. år. Senere skulle ordningen oprettes før det 60. år, men karenstiden 5 år blev opretholdt.

Det følger nu af PBL § 11A, stk. 5, at rateudbetalingerne tidligst kan påbegyndes 5 år efter, at kontoen er oprettet.

Med virkning fra 1. januar 2010 ophæves reglen om karenstid for andre ratepensionsordninger end ratepension oprettet som ophørspension, jf. lov nr. 412 af 29. maj 2009 (Loft for indbetalinger til rateordninger, ophævelse af aldersgrænser for oprettelse af rate- og kapitalpensionsordninger samt forhøjelse af aldersgrænse for udbetaling af kapitalpensionsordninger mv.).

Ved indførelse af reglerne om ophørspension, jf. lov nr. 1282 af 20. december 2000, blev skatteministeren spurgt om karenstiden for ratepensioner, når de blev oprettet som ophørspension. Skatteministeren svarede bl.a. Finansrådet således

"Lovforslaget indeholder ligesom beslutningsforslag B 8 ikke noget forslag om, at 5-årsreglen ikke skal gælde. Som nævnt i skatteministerens udtalelse i beretningen til B 8 indeholder forslaget et element af risiko for provenutab ved, at de pågældende personer bosætter sig i lande, som har beskatningsretten til pensionsordningerne, men som beskatter privat oprettede pensionsordninger lavt. En afskaffelse af 5-årsreglen skønnes at ville indebære en betydelig forøgelse af denne risiko".

Som nævnt er karenstiden bibeholdt for ratepension som ophørspension fra 1. januar 2010, der står herom i bemærkningerne til ændringsloven:

"Ophørspensionsordninger for selvstændigt erhvervsdrivende omfattet af PBL § 15 A kan oprettes som en rateforsikring, hvilket betyder, at der gælder et krav om, at der skal gå mindst 5 år fra oprettelsen til, at første rateudbetaling kan ske. Da lovforslaget ikke indeholder ændringer af reglerne for ophørspensioner og således heller ikke af det beløb, der kan indskydes på en sådan ordning (2.507.900 kr. i 2010-niveau), foreslås det, at der for disse ordninger fortsat skal gælde krav om, at der skal gå mindst 5 år fra oprettelsen til, at første rateudbetaling kan ske".

Begrundelsen må fortsat anses at være, at der en betydelig risiko for provenutab ved at de pågældende personer bosætter sig i udlandet.

Besvarelsen af spørgsmål 2 og 3 giver indehaveren af en ophørspension mulighed for at indbetale et beskedent beløb i afståelsesåret eller året efter, mod til gengæld at blive beskattet af det meste af fortjenesten i ophørsåret, og herefter indbetale resten af fortjenesten på ordningen indenfor f.eks. 5 års-perioden. Virkningen heraf er, at stort set hele indskuddet vil kunne fradrages i indbetalingsåret. Påregner skatteyderen en indkomst af samme størrelse som resten af fortjenesten i året før en evt. fraflytning, vil denne indkomst i givet fald blive neutraliseret ved den pågældende indbetaling til ophørspension.

Karenstiden på 5 år synes under disse forudsætninger reelt at blive omgået ligesom den af Landsskatteretten i SKM 2009.220. LSR fastlagte praksis om, at pensionsordningen skal oprettes senest i året efter ophørsåret taber sin betydning.

Da loven imidlertid ikke hindrer denne mulighed indstiller SKAT, at spørgsmål 4 besvares med et ja.

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 5

Der spørges om Skatterådet kan bekræfte, såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, at ophørspensionen skal oprettes senest den 1. juli 2010?

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 1.

Ad. spørgsmål 6

Kan Skatterådet bekræfte, at spørger kan foretage selve indskuddet på ophørspensionen med private midler?

Ligningsrådet har i SKM2002.73.LR bl.a. udtalt,

"Loven går efter bemærkninger til lovforslaget pkt. 1 ud på at forbedre mulighederne for, at den berørte persongruppe kan anvende den skattepligtige fortjeneste fra virksomheden til at skaffe sig en efter forholdene mere passende pensionsopsparing. Lovforslaget har således i praksis den virkning, at avancebeskatning udskydes, så den ikke falder umiddelbart ved virksomhedens ophør, men først på det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sine pensionsudbetalinger. Det har således næppe været hensigten, at fortjenesten ved salg af virksomheden, skal blive stående i virksomheden og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat for senere at blive hævet successivt fra virksomheden og herefter komme til endelig personlig beskatning, samtidig med at indskuddet på en ordning omfattet af PBL § 15 A tillades fradraget i personlig indkomst, som ikke hidrører fra salg af virksomheden.

Det centrale i lovreglen at neutralisere den beskatning af avancen, der sker i afståelsesåret til fordel for en udskydelse af beskatningen til det tidspunkt, hvor personen vælger at påbegynde sine pensionsudbetalinger, er da også stærkt fremhævet i skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg i L33 - bilag 18 og Alm. del - bilag 280 og 509.

PBL § 15 A, stk. 6 er sålydende:

"Den, der opretter én eller flere pensionsordninger som nævnt i stk. 5, kan i alt højst indbetale et grundbeløb på 1.372.650 kr. til ordningerne. Beløbet på 1.372.650 kr. reguleres efter PSL § 20. Indbetalingen til en pensionsordning hidrørende fra en given virksomhed kan dog ikke overstige den fortjeneste opnået ved afståelsen af virksomheden eller en andel af denne, som medregnes ved personens indkomstopgørelse" (styrelsens understregning).

Overskud, der indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud efter VSL § 10, stk. 2 medregnes ikke ved personens indkomstopgørelse, jf. LV 2000 Erhvervsdrivende E.G.1.2.2.1, "Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 32 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret".

Uanset ligningsvejledningens formulering må VSL § 10, stk. 2 imidlertid opfattes som en skatteberegningsregel og ikke som en indkomstopgørelsesregel.

Selv om det muligvis ikke har været hensigten, at virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og 3 skulle kunne anvendes på den anførte måde i kombination med PBL § 15 A, har dette imidlertid efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse ikke fundet tilstrækkeligt udtryk i loven eller dens motiver. VSL § 15, stk. 2 og 3 kan derfor også finde anvendelse på den del af den skattepligtige fortjeneste ved salg af virksomheden, som bliver indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL § 15 A".

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med et ja.

Ad. spørgsmål 7

Der spørges om skatterådet kan bekræfte, at et senere salg af erhvervsmæssig virksomhed har sin egen 10 års periode, jf. PBL § 15A, stk. 7, således at der på baggrund af denne virksomhedsafståelse kan ske indbetalinger i 10 år regnet fra dette salg, dog maksimalt det til den tid værende maksimumsbeløb?

Det følger af Ligningsvejledningen afsnit A.C.1.1.6.4 samt i stk. 5 i bemærkningerne ved fremsendelse af lovforslag L 33 af 4. oktober 2000, at det er muligt at oprette mere end én pensionsordning.

Det ses ligeledes af bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 om beskatningen af pensionsordninger, § 10, stk. 5, at hvor indbetalingerne fordeles over flere indkomstår, udgør det beløb, der i alt højst kan indbetales på pensionsordningen eller - ordningerne, jf. lovens § 15A, stk. 6, 1. og 2. pkt. grundbeløbet reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for den sidste indbetaling.

SKAT indstiller, at spørgsmål 7 besvares med ja.

Ad. spørgsmål 8

Skal et sådant indskud foretages på den allerede oprettede ophørspensionsordning?

Spørger har ønsket en præcisering af svaret til spørgsmål 8, hvorfor nedenstående er tilføjet:

Det følger af Ligningsvejledningen afsnit A.C.1.1.6.4 samt i stk. 5 i bemærkningerne ved fremsendelse af lovforslag L 33 af 4. oktober 2000, at det er muligt at oprette mere end én pensionsordning.

SKAT indstiller, at spørgsmål 8 besvares med et nej.

Ad. spørgsmål 9

Kan det bekræftes, at spørger kan indbetale det årlige reguleringsbeløb, hvormed maksimumsbeløbet i PBL § 15A, skt. 6 årligt forhøjes med?

Det fremgår af PBL § 15 A, stk. 6, at fortjenesten ved ophør af virksomheden højst kan indbetales og dermed fradrages med et grundbeløb 2.507.900 kr. (2010-niveau), der reguleres efter PSL § 20. Fradraget kan dog ikke overstige fortjenesten ved afståelsen af virksomheden.

Er fortjenesten eksempelvis i år 2010, 3.000.000 kr. kan der i afståelsesåret og frem til 1. juli 2011 efter loven således højst indbetales og fradrages 2.507.900 kr.

Da indbetalingen med maksimumsbeløbet efter § 15 A, stk. 6 er foretaget på en gang, vil der ikke efter loven være mulighed for at foretage yderligere fradrag i de efterfølgende indkomstår til ophørspensionen.

Fordeles indbetalingen op til maksimum efter PBL § 15 A, stk. 6 imidlertid over en periode (helt op til 10 år), jf. PBL § 15, stk. 7, vil maksimum for indbetalingen i de efterfølgende indkomstår udgøre det regulerede maksimum i indkomståret for den sidste indbetaling, jf. § 10, stk. 5 bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009 om beskatningen af pensionsordninger.

Er det således aftalt, at maksimumsfradraget i 2010 på 2.507.900 kr., skal fordeles over en 10-årsperiode, fordi at salgssummen for virksomheden afdrages over en 10-årsperiode, således det ikke er muligt for skatteyderen at indbetale hele maksimumet på en gang, vil den sidste indbetaling i det 10. år kunne foretages op til maksimum det pågældende indkomstår. Fradraget for indbetalingen kan dog ikke overstige den reelle fortjeneste ved salg af virksomheden.

Fremskynder skatteyderen de aftalte indbetalinger, således at der i det pågældende indkomstår indbetales i alt op til maksimum i dette indkomstår, vil der ikke i de efterfølgende indkomstår kunne foretages yderligere fradrag for indbetalinger, idet maksimumsfradraget herefter har været udnyttet for den sidste indbetaling.

Hvis indbetalingen til en ratepension ved hel eller delvis ophør af virksomheden indbetales som et engangsindskud svarende til det regulerede grundbeløb for det pågældende indkomstår (2.507.900 kr. i 2010), indstilles det i overensstemmelse med det foranførte, at der svares nej til det stillede spørgsmål.

Det ses af § 10, stk. 5 i bekendtgørelse nr. 1281 af 9. december 2009, at hvor indbetalingerne fordeles over flere indkomstår udgør det beløb, der i alt højst kan indbetales på pensionsordningen eller - ordningerne, jf. lovens § 15 A, stk. 6, 1. og 2. pkt. grundbeløbet reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for den sidste indbetaling.

Det år hvor det samlede indskud når maksimumsbeløbet jf. PBL § 15 A, stk. 6, er den samlede indbetaling af fortjenesten slut. Det vil med andre ord sige, at det bliver grundbeløbet reguleret efter PSL § 20 i indkomståret for den sidste indbetaling, som bliver maksimumsbeløbet for pensionsordningen.

Efter det oplyste har tidligere Skattecenter X afgivet en vejledende udtalelse, hvorefter spørger vurderer, at dette spørgsmål skal besvares med et ja.

LSR har d. 12. oktober 2009 afsagt kendelse i en sag (SKM2009.700.LSR), hvor Landscentret var part, som i denne sag.

Det fremgår af sagen, at Skattecenter X vejledende udtalelse blev fremlagt som argumentation for Landscenterets opfattelse af, at skatteyderen kunne anvende maksimum i indbetalingsåret 2007 i stedet for maksimum i afståelsesåret 2006. Beløbet var indbetalt inden d. 1. juli 2007 og kunne derfor efter reglerne i PBL § 15 A, modregnes i fortjenesten ved salget i 2006.

LSR godkendte ikke at maksimum for 2007 kunne anvendes, og accepterede derfor Skattecenter Y forhøjelse på 61.800 kr., som var forskellen mellem maksimum i de to år.

Repræsentantens yderligere bemærkninger giver ikke anledning til ændring af SKATs indstilling.

SKAT indstiller, at spørgsmål 9 besvares med et nej.

Ad. spørgsmål 10

Kan Skatterådet bekræfte, at såfremt pensionsordningen vedrørende salget i 2009 oprettes i salgsåret, så regnes kravet i PBL § 15A, stk. 2, om mindst 10 år ud af de seneste 15 år, i perioden 1994-2008?

Spørgeren opstiller to eksempler for det tilfælde, at spørgsmålet besvares med ja.

Det er oplyst, at der ikke er tale om forskudt regnskabsår i eksemplerne.

Eksempel - betingelser ikke opfyldt

Der drives virksomhed fra ¼-1998 - ¼-2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2008 i forbindelse med salget. I denne situation er betingelserne ikke opfyldt i PSL § 15 A, stk. 2, da man ikke har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.

Eksempel - betingelser opfyldt

Der drives virksomhed i perioden fra ¼ 1998 - ¼ 2008, hvor virksomheden sælges. Ophørspensionen oprettes i 2009. I denne situation er betingelserne opfyldt i PSL § 15 A, stk. 2, da man har drevet virksomhed i mindst 10 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.

Det er en betingelse for at oprette en pensionsordning efter PBL § 15 A, stk. 2, at personen har drevet selvstændig virksomhed. Virksomheden skal være drevet i en periode på mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvor ordningen oprettes.

Reglen om, at der skal være drevet erhvervsmæssig virksomhed i mindst 10 år inden for de seneste 15 år forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes, blev indsat ved lov nr. 423 af 6. juni 2005. Det blev herved pointeret, at det ikke er et krav, at perioden skal udgøre en sammenhængende periode. Der blev dog ikke ændret ved, at der på afståelsestidspunktet skal foreligge reel erhvervsmæssig virksomhed.

I SKM2003.518.LSR fandt Landsskatteretten, at den erhvervsmæssige virksomhed skal have været drevet umiddelbart forud for det indkomstår, hvori pensionsordningen oprettes.

SKAT indstiller, at spørgsmål 10 besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.