Dato for udgivelse
17 May 2010 11:23
Dato for afsagt dom/kendelse
23 Mar 2010 13:58
SKM-nummer
SKM2010.322.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-178317
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Driftsomkostninger, Ejendomme, Ejendomshandel, Fondsbeskatning, Fri bolig
Resumé
Skatterådet bekræfter, at en fond ikke har fradragsret efter fondsbeskatningslovens § 4 for købesummen af en ejendom beliggende i udlandet. Skatterådet afviser samtidig at svare på, om uddelingerne er omfattet af ligningslovens § 7 K, men kommer i stedet med en vejledende udtalelse.
Hjemmel
Lovbekendtgørelse 2007-10-11 nr. 1192 om beskatning af fonde og visse foreninger; Lovbekendtgørelse 2009-03-11 nr. 176 om påligningen af indkomstskat til staten.
Reference(r)
Fondsbeskatningsloven § 4, stk. 1
Ligningsloven § 7 K
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-1 S.H.21.2.

 

Spørgsmål

SKATs indstilling

1

Kan Fonden fradrage købesummen for ejendommen i den skattepligtige indkomst i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?

Nej.

2

Kan Fonden fradrage eventuelle efterfølgende omkostninger til ombygning eller forbedring af ejendommen i den skattepligtige indkomst i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?

Nej.

2a

I tilfælde af, at spørgsmål 1 eller 2 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at spørgsmål 1 og 2 skal besvares bekræftende, såfremt det forudsættes, at ejendommen udelukkende anvendes til almennyttige formål?

Nej.

2b

I tilfælde af, at spørgsmål 1 eller 2 besvares benægtende, kan det da bekræftes, at Fonden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage den skattemæssige værdi af retten for kunstnere, arkitekter, studerende mv. til at anvende ejendommen vederlagsfrit?

Ja.

3

Kan det bekræftes, at de løbende driftsindtægter fra ejendommen ikke skal indgå ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?

Ja.

4

Kan det bekræftes, at Fonden i den skattepligtige indkomst kan fradrage den forholdsmæssige del af de løbende driftsomkostninger på ejendommen, der vedrører vederlagsfrit udlån af ejendommen til kunstnere, arkitekter og studerende, i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?

Nej.

5

Kan det bekræftes, at Fonden i den skattepligtige indkomst kan fradrage den forholdsmæssige del af de løbende driftsomkostninger på ejendommen, der vedrører perioder hvor ejendommen ikke bliver benyttet, i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1?

Nej.

6

Kan det bekræftes, at Fonden ikke kan fradrage den forholdsmæssige del af de løbende driftsomkostninger på ejendommen, der vedrører privat udlejning til privatpersoner samt udlejning til slægtninge af stifteren på samme vilkår som ved udlejning til andre privatpersoner, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2?

Ja.

7a

Kan det bekræftes, at arkitekter, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i kortere perioder af maksimalt 2 ugers varighed med det formål at studere ejendommens arkitektur, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7b

Kan det bekræftes, at kunstnere med interesse for arkitektur, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i kortere perioder af maksimalt 2 ugers varighed med det formål at studere ejendommens arkitektur, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7c

Kan det bekræftes, at øvrige personer med interesse for arkitektur, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i kortere perioder af maksimalt 2 ugers varighed med det formål at studere ejendommens arkitektur, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7d

Kan det bekræftes, at personer, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i kortere perioder af maksimalt 2 ugers varighed med det formål at deltage i forskellige former for kurser, workshops og konferencer med et uddannelsesmæssigt eller undervisningsmæssigt sigte, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7e

Kan det bekræftes, at personer inden for forskellige fagområder, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i perioder af op til 1 måneds varighed med det formål at opstarte, gennemføre eller færdiggøre projektforløb med et uddannelsesmæssigt eller undervisningsmæssigt sigte, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7f

Kan det bekræftes, at arkitekter, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i længere perioder af maksimalt 3 måneders varighed med det formål både at studere ejendommens arkitektur, og samtidig anvende det på ejendommen etablerede atelier til at skabe arkitektoniske værker, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7g

Kan det bekræftes, at kunstnere, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i længere perioder af maksimalt 3 måneders varighed med det formål både at studere ejendommen, ejendommens arkitektur, og samtidig anvende det på ejendommen etablerede atelier til at skabe kunstneriske værker, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

7h

Kan det bekræftes, at øvrige personer, der forsker inden for områderne kunst og arkitektur, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen i længere perioder af maksimalt 3 måneders varighed med det formål både at studere ejendommens arkitektur, og samtidig anvende det på ejendommen etablerede atelier til forskningsmæssige formål, ikke skal beskattes heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Afvises, jf. dog nedenstående vejledende udtalelse.

8

Kan det bekræftes, at studerende med interesse for arkitektur, som får mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen, ikke skal beskattes af værdien heraf, jf. ligningslovens § 7 K?

Ja, jf. dog nedenstående forbehold.

9

I tilfælde af, at spørgsmål 7 a til 7 h eller 8 besvares benægtende kan det da bekræftes, at de af spørgsmål 7 og 8 omfattede kunstnere, arkitekter og studerende skal beskattes af et beløb svarende til en forholdsmæssig del af Fondens faktiske driftsomkostninger vedrørende ejendommen i det pågældende indkomstår?

Nej.

10

Kan det bekræftes, at der ikke sker beskatning af privatpersoner, der efter ansøgning og mod vederlag lejer ejendommen af Fonden?

Ja.

11

Kan det bekræftes, at der ikke sker beskatning af slægtninge af stifteren, der lejer ejendommen på samme vilkår som øvrige privatpersoner?

Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Fonden har bl.a. til formål at yde støtte til slægtninge af stifteren samt yde støtte til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Ejendommen

Fonden planlægger at erhverve en ejendom beliggende i udlandet. Fonden er alene interesseret i at købe ejendommen, såfremt det er muligt at tildele skattefri legater til brug for anvendelse og beboelse af ejendommen for kunstnere, arkitekter og studerende mv. med interesse for arkitektur, jf. nedenfor om den påtænkte anvendelse af ejendommen.

Baggrunden for Fondens ønske om at erhverve ejendommen er, at den er arkitektonisk unik. Det er planen, at ejendommen efter Fondens køb heraf skal anvendes til følgende formål:

  1. Etablere mulighed for, at kunstnere og arkitekter vederlagsfrit kan anvende ejendommen som refugium i sammenhængende perioder fra 1 uge op til 6 måneder.
  2. Etablere mulighed for at studerende i bred forstand, herunder både enkeltpersoner og grupper, som arbejder med (eksempelvis færdiguddannede arkitekter), studerer (eksempelvis arkitekt- eller designstuderende), eller i øvrigt har interesse for arkitektur, kan få mulighed for vederlagsfrit at anvende ejendommen til studieophold. Enten i sammenhængende perioder af typisk 1-2 ugers varighed, eller til brug for kortere ekskursioner.
  3. Udlejning til privatpersoner med interesse for arkitektur efter ansøgning.
  4. Privat anvendelse for slægtninge af stifteren i op til 5 uger om året mod betaling af samme husleje, som ved udlejning til andre privatpersoner.

Fonden påtænker at udstede legater til de kunstnere, arkitekter og studerende i form af tildelingen af en ret til vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen.

Der er på nuværende tidspunkt ikke taget stilling til den nærmere fordeling af anvendelsen mellem de angivne formål. Det er dog tanken, at kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur, skal have fortrinsret.

Det er af afgørende betydning for Fondens beslutning om et eventuelt køb af ejendommen, at de persongrupper, der enten uden eller mod vederlag får ret til at anvende ejendommen, ikke bliver pålagt en utilsigtet beskatning.

Nærværende anmodning om bindende svar er indsendt med henblik på at opnå en afklaring af, hvilke skattemæssige konsekvenser det påtænkte opkøb og den påtænkte anvendelse af ejendommen har for Fonden samt de respektive persongrupper, som enten vederlagsfrit eller mod betaling af leje får mulighed for at anvende og bebo ejendommen.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1 og 2

Det følger af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, at uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål kan fradrages ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst.

Hovedformålet med købet af ejendommen samt eventuelle efterfølgende ombygninger eller forbedringer af ejendommen er blandt andet at sikre, at den løbende tilses og vedligeholdes ordentligt. Endvidere er det hensigten at etablere en mulighed for at kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur kan få mulighed for vederlagsfrit at anvende og bebo ejendommen enten i forbindelse med kortere ekskursioner eller i sammenhængende perioder af varierende længde.

Købet samt eventuelle efterfølgende ombygninger eller forbedringer af ejendommen har karakter af interne uddelinger og ikke driftsomkostninger eller formuedispositioner. Dette kan begrundes med, at erhvervelsen af ejendommen samt eventuelle efterfølgende ombygninger eller forbedringer af ejendommen er en direkte varetagelse af Fondens formål, som ifølge den bredt formulerede fundats er, at "[...] yde støtte til alment velgørende eller på anden måde almennyttige øjemed [...]".

At der er tale om interne uddelinger og ikke driftsomkostninger eller formuedispositioner understøttes af Skatterådets bindende svar i SKM2006.282.SR. Sagen omhandlede en fonds afholdelse af renoveringsudgifter vedrørende en fast ejendom, som fonden ejede og stillede til rådighed for brug af fondens formål. Af fundatsen for den pågældende fond fremgik det, at formålet var at yde direkte eller indirekte støtte til spastisk lammede samt fysisk og psykisk handicappede. SKAT udtalte (hvilket blev tiltrådt af Skatterådet), at renoveringen af ejendommen var omfattet af den bredt formulerede formålsbestemmelse i fundatsen, og dermed kunne betragtes som en intern uddeling omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Der kan endvidere henvises til Ligningsrådets bindende svar refereret i TfS 1988, 554. Denne sag omhandlede en fond, hvis formål ifølge fundatsen var at erhverve et slot samt en række øvrige ejendomme. Ligningsrådet udtalte, at udgifterne i forbindelse med købet af både slottet og de øvrige ejendomme havde karakter af interne uddelinger og dermed var omfattet af fondsbeskatningslovens § 4.

Det forhold, at ejendommen ligeledes påtænkes anvendt til udlejning til privatpersoner samt i begrænset omfang til privat anvendelse for slægtninge af stifteren ændrer efter spørgers opfattelse ikke på, at udgifterne til erhvervelsen samt eventuelle efterfølgende ombygninger eller forbedringer af ejendommen i deres helhed har karakter af interne uddelinger med et almennyttigt formål for øje omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Dette kan begrundes med, at hovedformålet med den påtænkte erhvervelse af ejendommen - uanset den begrænsede anvendelse til ikke-almennyttige formål - er at sikre, at ejendommen forbliver under dansk eje samt løbende tilses og vedligeholdes ordentligt. Hertil kommer, at erhvervelsen af ejendommen kommer en bred kreds af personer til gode, idet erhvervelsen er en forudsætning for, at kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur vederlagsfrit kan anvende og bebo ejendommen.

Ad spørgsmål 2 a og 2 b

Spørgsmål 2a er stillet for at imødegå SKATs argument om, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2006.282.SR derved, at ejendommen delvist påtænkes anvendt til andet end i almennyttige øjemed.

Spørgsmål 2b er en konsekvens af SKATs (efter spørgers opfattelse forkerte) anbringende om, "[...] at det almennyttige i den påtænkte disposition er det forhold, at ejendommen bliver vederlagsfrit stillet til rådighed for kunstnere, arkitekter og studerende [...]". Hvis SKAT uanset det ovenfor anførte fastholder, at erhvervelsen af ejendommen og eventuelle efterfølgende forbedringer heraf ikke har karakter af uddelinger, da skal fonden som en konsekvens heraf i stedet have fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, for den værdi, som retten for kunstnere, arkitekter, studerende mv. til at anvende ejendommen vederlagsfrit, udtrykker. Værdien opgøres som den indtjening, Fonden giver afkald på ved at lade de nævnte persongrupper anvende ejendommen vederlagsfrit i stedet for at udleje ejendommen på markedsmæssige vilkår i de pågældende perioder.

Ad spørgsmål 3

Fonde skal - med de i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2-3 og §§ 4-6 anførte undtagelser - opgøre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med reglerne for indregistrerede aktieselskaber, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1.

Henvisningen til reglerne for indregistrerede aktieselskaber omfatter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 hvoraf det fremgår, at erhvervsmæssige driftsindtægter og driftsudgifter, der kan henføres til en fast ejendom beliggende i udlandet, ikke indgår ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst.

Driftsindtægterne fra ejendommen i form af lejebetalinger skal herefter ikke indgå ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst opgjort efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1.  

Bemærk at den skattemæssige behandling af driftsudgifterne er omfattet af spørgsmål 4-6, jf. argumentationen netop nedenfor.

Ad spørgsmål 4-6

Indledningsvist skal det fremhæves, at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ikke indvirker på Fondens muligheder for at fradrage udlodninger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2.

Dette kan i første række begrundes med, at reglerne i fondsbeskatningslovens §§ 4-6 har forrang i forhold til reglerne i selskabsskatteloven, og at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 derfor ikke kan medføre, at fradragsretten efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, bliver afskåret.

Endvidere skal det fremhæves, at territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, alene vedrører erhvervsmæssig indkomst. Der skal i den forbindelse henvises til følgende passus fra punkt 4 i lovforslag L 121 som fremsat den 2. marts 2005:

"[...] Den nationale sambeskatning omfatter som udgangspunkt kun virksomhed på dansk territorium. Overskud og underskud ved erhvervsvirksomhed i udlandet (fast driftssted eller fast ejendom) medregnes ikke ved opgørelsen af selskabers skattepligtige i Danmark. Indkomst fra udlandet, som ikke er optjent i en udenlandsk erhvervsvirksomhed, beskattes fortsat [...]".

Uddelinger, som ikke er erhvervsmæssige, men derimod enten medgår til realisering af Fondens almennyttige formål eller til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2, er derfor per definition ikke omfattet af selskabsskattelovens § 8, stk.2.

Den skattemæssige behandling af de løbende udgifter i forbindelse med drift og vedligeholdelse af ejendommen skal efter spørgers opfattelse vurderes på baggrund af den faktiske anvendelse af ejendommen efter følgende retningslinjer:

  • Den forholdsmæssige del af udgifterne, der kan henføres til perioder hvor ejendommen vederlagsfrit anvendes af kunstnere, arkitekter og studerende, vil være fradragsberettigede for Fonden som almennyttige eksterne udlodninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.
  • Den forholdsmæssige del af udgifterne, der kan henføres til perioder hvor ejendommen ikke bliver benyttet, vil være fradragsberettigede for Fonden som almennyttige interne udlodninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, idet udgifterne vedrører den løbende vedligeholdelse af ejendommen.
  • Den forholdsmæssige del af udgifterne, der kan henføres til perioder hvor ejendommen udlejes mod vederlag til privatpersoner samt slægtninge af fabrikant stifteren, har karakter af erhvervsmæssige driftsudgifter omfattet af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, der som følge af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2 ikke kan fradrages ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst i Danmark.

Med henblik på at illustrere de skattemæssige konsekvenser af den ovenfor beskrevne fordeling af de løbende udgifter i forbindelse med drift og vedligeholdelse af ejendommen, er nedenfor indsat et tænkt beregningseksempel.

I eksemplet er det forudsat, at de samlede driftsudgifter i indkomståret udgør EUR 10.400 (EUR 200 pr. uge), og at den gennemsnitlige lejeindtægt udgør EUR 1.200 pr. uge.

Anvendelse

Periode

Indtægter (EUR)

Udgifter (EUR)

Nettoresultat (EUR)

Beskatning/fradrag

Udlån til kunstnere, arkitekter og studerende

32 uger

0

6.400

- 6.400

Fradrag som ekstern udlodning, FBL § 4, stk. 1

Ejendommen står tom

10 uger

0

2.000

- 2.000

Fradrag som intern udlodning, FBL § 4, stk. 1

Udlejning (herunder til stifterens slægtninge)

10 uger

12.000

2.000

10.000

Ingen beskatning FBL § 3, stk. 1, jf. SEL § 8, stk. 2

Udlejning (herunder til stifterens slægtninge)

10 uger

12.000

2.000

10.000

Ingen beskatning FBL § 3, stk. 1, jf. SEL § 8, stk. 2

 

52 uger

12.000

10.400

1.600

 

I det tænkte eksempel opnår fonden et samlet fradrag i den skattepligtige indkomst på EUR 8.400 i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk.. 1 og 2, svarende til driftsudgifterne i de 42 uger i løbet af året, hvor ejendommen er anvendt til ikke-erhvervsmæssige formål.

Ad spørgsmål 7 a til 7 h

Udformningen af det oprindelige spørgsmål 7 er blevet forsimplet. Det oprindelige spørgsmål 7 ønskes derfor erstattet med otte nye spørgsmål, som er mere nuancerede og omfatter en række forskellige situationer. Til brug for besvarelsen af disse nye spørgsmål har spørger nedenfor uddybet og præciseret den faktumbeskrivelse, der indgår i den oprindelige anmodning om bindende svar.

Fonden vil umiddelbart efter det påtænkte opkøb af ejendommen etablere et atelier på en del af ejendommens areal. Formålet med etableringen af atelieret er at skabe rammerne for, at personer, der opholder sig i længere perioder på ejendommen, kan udfolde sig kreativt.

Gruppen af personer, der efter omstændighederne kan tænkes at få tilbudt muligheden for vederlagsfrit at anvende ejendommen, omfatter studerende (omfattet af spørgsmål 8), kunstnere og arkitekter (omfattet af det oprindelige spørgsmål 7), samt en række øvrige persongrupper, herunder personer, der forsker inden for kunst, arkitektur mv.

Det påtænkes endvidere at anvende ejendommen til afholdelse af forskellige former for kurser, workshops, konferencer mv., ligesom det er hensigten, at ejendommen kan anvendes i forbindelse med gennemførelsen af forskellige projektforløb.

På denne baggrund ønsker spørger til erstatning for det oprindelige spørgsmål 7 at fremsætte følgende otte supplerende spørgsmål (spørgsmål 7a til 7h), som ønskes besvaret med et ja (spørgsmålene omfatter ikke de studerende, som er dækket af spørgsmål 8).

De arkitekter, kunstnere og forskere, som potentielt får mulighed for at opholde sig på ejendommen i længere perioder af op til 3 måneders varighed, jf. spørgsmål 7f), 7g) og 7h), vil skulle indsende en ansøgning til Fonden med en nærmere begrundelse for, hvad opholdet skal anvendes til. Ansøgningerne vil blive bedømt af en bredt sammensat komite. Kriterierne for at kunne ansøge om ophold af længere varighed vil blive specificeret på Fondens hjemmeside.

Det er spørgers opfattelse, at spørgsmål 7 a til 7 h skal besvares bekræftende. Dette kan nærmere begrundes med, at retten til at anvende ejendommen i samtlige de nævnte situationer har et uddannelsesmæssigt eller undervisningsmæssigt sigte. Dette kan nærmere begrundes som følger:

  • I de i spørgsmål 7a), 7b) og 7c) omfattede situationer er de pågældende personers primære formål at studere ejendommens arkitektur.
  • Spørgsmål 7d) og 7e) vedrører situationer, hvor ejendommen bliver anvendt til forskellige former for anden undervisningsmæssig aktivitet.
  • I de i spørgsmål 7f), 7g) og 7h) omfattede situationer har de pågældende personers ophold på ejendommen både til formål at studere ejendommens arkitektur og at anvende det på ejendommen etablerede atelier til at skabe nye kunstneriske værker eller forske. Der foreligger i disse situationer en nær sammenhæng mellem studierne af ejendommens arkitektur og de skabende processer, idet studierne af ejendommen og omgivelserne gerne skulle være en inspirationskilde for de skabende og forskningsmæssige aktiviteter.

Som ligeledes anført i anmodningen om bindende svar, er det væsentligt at fremhæve, at ligningslovens § 7 K omfatter studierejser i bred forstand. Det er således præciseret i punkt 2.11.2.1 i cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, at studier af bestemte emner er omfattet af skattefriheden.

Det vil derfor efter spørgers opfattelse være tilstrækkeligt til at opfylde ligningslovens § 7 K, at der foreligger en sammenhæng mellem opholdet på ejendommen og studier af et eller flere emner, herunder studier af ejendommens arkitektur, eller deltagelse i forskellige former for kurser og projektforløb med et undervisningsmæssigt sigte.

Det forhold, at personerne i de i spørgsmål 7f), 7g) og 7h) omfattede situationer opholder sig i længere tid på ejendommen, end de blotte arkitektoniske studier kan retfærdiggøre, kan ikke føre til, at ligningslovens § 7 K ikke kan bringes i anvendelse. Dette kan begrundes med, at selve formålet med opholdet på ejendommen er at anvende studierne af arkitekturen og omgivelserne til at samle inspiration til de skabende og forskningsmæssige aktiviteter.

Ad spørgsmål 8

Det følger af ligningslovens § 7 K at legater, som medgår til dækning af udgifter i forbindelse med kost og logi under en studierejse i udlandet, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

I punkt 2.11.2.1 i cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 er det anført, at en studierejse typisk omfatter ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter, men også kan omfatte studier af bestemte emner. Der stilles hverken ifølge lovteksten eller førnævnte cirkulære noget krav om, at den studerende skal være indskrevet på specifikt nævnte læreanstalter, uddannelser mv.

Som anført er ejendommen unik, og har været genstand for en beskrivelse i adskillige arkitektoniske værker.

Et af de væsentlige formål med at tilbyde studerende mulighed for at anvende ejendommen uden betaling i afgrænsede perioder, er at give disse persongrupper mulighed for at studere de arkitektoniske detaljer ved ejendommen og dennes placering. Der er tale om en unik mulighed for at give studerende, som har interesse for eller studerer arkitektur, mulighed for at fortage nærstudier af ejendommen. For store grupper af studerende vil det være nødvendigt at indlogere sig andetsteds og lave ekskursioner til ejendommen. Enkelte vil dog kunne overnatte på ejendommen, jf. den tidligere beskrivelse omkring de begrænsede overnatningsfaciliteter.

Det er spørgers opfattelse, at værdien af de legater, som påtænkes udstedt af Fonden til fordel for studerende er skattefri i medfør af ligningslovens § 7 K. Dette kan nærmere begrundes med, at sigtet med opholdet på ejendommen er at foretage arkitektoniske studier af ejendommen.

Det er i den forbindelse væsentligt at fremhæve, at ligningslovens § 7 K omfatter studier af bestemte emner, samt at der ikke stilles krav om legatmodtagerens tilknytning til bestemte læreanstalter, uddannelser mv.

Endvidere skal det bemærkes, at den væsentligste værdi for den enkelte legatmodtager ved opholdet på ejendommen, ligger i ejendommens unikke beliggenhed og arkitektoniske detaljer. Selve indretningen er meget spartansk, og ejendommen byder dermed ikke på den komfort, som der forventes efter nutidens standard. Værdien af selve beboelsesretten er derfor relativt beskeden, og kan ikke opgøres på baggrund af den forventede købesum for ejendommen.

Ad spørgsmål 9

Som der er nærmere redegjort for ovenfor vedrørende spørgsmål 7a til 8 er det vores opfattelse, at værdien af selve beboelsesretten til ejendommen er relativt beskeden. Værdien af beboelsesretten kan ikke sættes i forhold til den forventede købesum, idet denne repræsenterer den arkitektoniske værdi af ejendommen og dens beliggenhed, og ikke den komfortmæssige værdi for en turist, der lejer ejendommen.

Såfremt SKAT mod forventning måtte være af den opfattelse, at kunstnere, arkitekter og/eller studerende, skal beskattes af værdien af legatet, bør værdien heraf fastsættes som en forholdsmæssig del af Fondens gennemsnitlige udgifter i forbindelse med driften og vedligeholdelsen af ejendommen. Dette beskatningsgrundlag vil være mere repræsentativt for den reelle værdi af retten til det vederlagsfri ophold end et beskatningsgrundlag fastsat på baggrund af købesummen for ejendommen.

Under den forudsætning, at de løbende ordinære driftsomkostninger for ejendommen kommer til at udgøre EUR 10,000 årligt vil ovenstående indebære, at værdien af legater til de nævnte persongrupper i skattemæssig henseende ansættes til ca. EUR 200 pr. uge ejendommen anvendes.

Ad spørgsmål 10 og 11

Det påtænkte lejeniveau på henholdsvis DKK 12.000 ugentligt og DKK 8.000 ugentligt er fastsat på baggrund af en forventning om, hvad privatpersoner vil være indstillede på at betale for at leje ejendommen til turistmæssige formål.

Der er i den forbindelse taget højde for, at ejendommen overordnet set ikke byder på samme komfort som andre mere traditionelle ferieboliger.

På denne baggrund, og idet der er tale udlejning til ikke-interesseforbundne privatpersoner, der kan ansøge om at leje huset efter objektive kriterier, er der efter spørgers opfattelse ikke noget grundlag for at beskatte lejerne af et gaveelement i forbindelse med udlejningen af ejendommen.

Tilsvarende er det spørgers opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning hos slægtninge af stifteren, der lejer ejendommen til privat anvendelse på samme vilkår som øvrige privatpersoner.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling

Ad spørgsmål 1-2

Spørger kan tiltræde, at erhvervelsen af ejendommen samt eventuelle efterfølgende forbedringer udført på ejendommen har et almennyttigt øjemed.

Spørger er derimod uenig i, at erhvervelsen af ejendommen samt eventuelle efterfølgende forbedringer vil udgøre enten en driftsomkostning eller en anlægsinvestering for Fonden. Spørger fastholder således, at de nævnte omkostninger har karakter af interne uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Indstillingen giver anledning til at fremkomme med følgende supplerende bemærkninger:

Fondens formål er ifølge den bredt formulerede formålsbestemmelse, at "(...) yde støtte til alment velgørende eller på anden måde almennyttige øjemed (...)". Enhver disposition, der foretages med henblik på at realisere denne bredt formulerede formålsbestemmelse, har karakter af en uddeling omfattet af fondsbeskatningslovens § 4.

Fondens erhvervelse og eventuelle efterfølgende forbedringer af ejendommen er en nødvendig forudsætning for, at ejendommen efterfølgende kan stilles til rådighed for kunstnere, arkitekter og studerende. Afholdelsen af de udgifter, der er omfattet af spørgsmål 1 og 2, har dermed en så direkte sammenhæng med ejendommens anvendelse til almennyttigt øjemed, at både anskaffelsen af ejendommen, eventuelle forbedringer herpå, samt den efterfølgende rådighedsstillelse for kunstnere, arkitekter, studerende mv. indebærer en direkte realisering af Fondens (bredt formulerede) formålsbestemmelse.

I Skatterådets afgørelse i SKM2006.282.SR er resultatet netop båret af, at renoveringen af en ejendom, som efterfølgende skulle udlejes til en anden fond, direkte ville tjene til opfyldelsen af den pågældende fonds (ligeledes bredt formulerede) formålsbestemmelse.

Det er vanskeligt at konstatere, hvad der adskiller faktum i sagen SKM2006.282.SR fra faktum vedrørende spørgsmål 1 og 2 i nærværende sag. Anvendes SKATs argumentation på situationen i SKM2006.282.SR, ville dette efter vores opfattelse have haft den konsekvens, at udgifterne ikke ville være blevet anerkendt som interne uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Dette kan nærmere begrundes med, at selve renoveringen af ejendommen i SKM2006.282.SR - hvis SKATs argumentation i nærværende sag følges - ikke ville indebære en direkte realisation af formålsbestemmelsen. Udgifterne ville derimod skulle anses for at udgøre en disposition, der ville bringe fonden i stand til efterfølgende at realisere formålet. Selve realisationen af formålet ville skulle ske ved at gennemføre den efterfølgende udlejning af ejendommen til den anden fond, der herefter kunne anvende de foretagne forbedringer til formål omfattet af den udlejende fonds formålsbestemmelse.

Det gøres på denne baggrund gældende, at SKATs indstilling i nærværende sag ikke er i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i SKM2006.282.SR, idet faktum i de to sager på de for bedømmelsen relevante punkter er identiske.

De af SKAT anførte forskelle mellem nærværende sag og SKM2006.282.SR kan ikke føre til et andet resultat. Dette vil nærmere blive begrundet i det følgende:

  • Det er efter spørgers opfattelse uden betydning, hvorvidt der er tale om en erhvervelse af en ejendom eller en renovering af en ejendom. Argumentet om, at nærværende sag adskiller sig derved, at der er tale om erhvervelse af en ejendom, har i øvrigt alene relevans i forhold til besvarelsen af spørgsmål 1. Følges argumentet vil dette således underbygge, at spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, idet dette spørgsmål netop som i SKM2006.282.SR vedrører eventuelle efterfølgende forbedringer af ejendommen.
  • Det har ingen betydning, at ejendommen i begrænset omfang anvendes til andet end almennyttige øjemed. Det afgørende er, at selve erhvervelsen af ejendommen samt eventuelle efterfølgende forbedringer udført på ejendommen har et almennyttigt øjemed, hvilket SKAT har tiltrådt i indstillingen.

Såfremt spørgsmål 1 og 2 uanset det ovenfor anførte besvares helt eller delvist med et nej, da skal vi anmode om at fremsætte følgende supplerende spørgsmål, der ønskes besvaret med et ja.

Ad spørgsmål 4

Spørger kan tiltræde SKATs bekræftelse på, at Fonden har fradrag efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, for et beløb svarende til den beregnede lejeindtægt, som Fonden giver afkald på, når ejendommen stilles til rådighed for almennyttige aktiviteter.

Spørger er derimod uenige i det i indstillingen anførte om, at de løbende driftsomkostninger på ejendommen skal betragtes som driftsudgifter og ikke uddelinger. Dette vil blive nærmere begrundet i det følgende.

I Ligningsrådets afgørelse i TfS 1990, 278 påtænkte en fond at erhverve en ejerlejlighed, som skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer. Ligningsrådet udtalte i den forbindelse, at "[...] Når boligen stilles til rådighed for en gæsteprofessor, vil udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor den stilles til rådighed, være en fradragsberettiget uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 [...]". Indstillingen fra SKAT er ikke i overensstemmelse med afgørelsen i TfS 1990, 278, som i denne sammenhæng fortsat har præjudikatsværdi.

På denne baggrund skal det fastholdes, at den del af de løbende driftsomkostninger på ejendommen, der kan henføres til perioder, hvor ejendommen anvendes til almennyttige formål, kan fradrages af Fonden som uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Som anført i anmodningen om bindende svar har reglerne i fondsbeskatningslovens §§ 4-6 forrang for bestemmelserne i selskabsskatteloven. Territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, kan derfor ikke medføre, at fradragsretten for uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, bliver afskåret. Denne forståelse synes i øvrigt ikke at være blevet bestridt af SKAT.

Ad spørgsmål 5

Idet der i øvrigt henvises til argumentationen ovenfor vedrørende spørgsmål 4, skal det vedrørende spørgsmål 5 fastholdes, at den del af de løbende driftsomkostninger på ejendommen, som kan henføres til perioder, hvor ejendommen ikke bliver benyttet, efter spørgers opfattelse tilsvarende vil være fradragsberettigede som uddelinger omfattet af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Dette kan nærmere begrundes med, at udgifterne vedrører den løbende vedligeholdelse af ejendommen, samt at hovedformålet med erhvervelsen af ejendommen er almennyttigt.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag:

Fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 og 2:

"Stk. 1. I den efter § 3 opgjorte indkomst kan de i § 1, nr. 1, 2 og 4, nævnte fonde og foreninger foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Stk. 2.  Stk. 1 finder desuden anvendelse, såfremt uddeling sker til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der ikke er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, når modtager af uddelingerne er skattepligtig heraf i henhold til kildeskattelovens §§ 1 eller 2, eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2 eller 3, selskabsskattelovens §§ 1 eller 2 eller i henhold til § 1, nr. 1, 2 eller 4, i denne lov. 1. pkt. finder anvendelse, selv om der er tale om gaver til en anden fond, som ikke medregnes til denne fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 6, medmindre der er tale om gensidige gaver mellem fondene."

Selskabsskattelovens § 8, stk.1 og 2:

"Stk. 1. Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv., jf. dog § 8 A, stk. 2.
Stk. 2. Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst."

Ligningslovens § 7 K:

"Stk. 1. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet. Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2.

Stk. 2. Ved befordring i egen bil eller motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen, som Skatterådet fastsætter efter § 9 C, stk. 1, i stedet for de faktiske udgifter. For sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter. Standardsatserne i § 9 A, stk. 2, til dækning af omkostninger til kost og småfornødenheder kan kun benyttes i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.

Stk. 3. Legater til dækning af dokumenterede udgifter i forbindelse med studierejsen i udlandet, Færøerne eller Grønland er indkomstskattefri, når de udgifter, der dækkes, er betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

Stk. 4. Legater er indkomstskattefri, såfremt de er betinget af, at de anvendes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier.

Stk. 5. Legater er indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Skatterådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande.

Stk. 6. Stipendier i øvrigt efter lov om statens uddannelsesstøtte er ikke indkomstskattefri.

Stk. 7. Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat som nævnt i stk. 1, 3, 4 og 5, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst. Skattefriheden for ellers skattefri godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den skattefri del af legater."

Ad spørgsmål 1

En uddeling kan både være ekstern og intern og stadig være omfattet af fradragsretten i fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Der kan i den forbindelse bl.a. henvises til Ligningsvejledningen 2009-2 S.H.21.2.

Det er SKATs vurdering, at det i første omgang er afgørende for besvarelsen, hvorvidt købet af ejendommen kan betragtes som en almenvelgørende eller almennyttig uddeling, eller om anskaffelsen af ejendommen er en omplacering af formue.

Spørger har anført, at erhvervelsen er en uddeling af almennyttig karakter, da:

  1. det sikres, at en ejendom, der arkitektonisk unik, er dansk ejet,
  2. da det desuden ved købet sikres, at ejendommen løbende tilses og vedligeholdes ordentligt samt
  3. at ejendommen fremover i perioder vederlagsfrit vil blive stillet til rådighed for kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur.

Begreberne almenvelgørende eller almennyttigt bruges flere steder i skattelovgivningen, herunder bl.a. i ligningslovens § 8 A og § 12, i fondsbeskatningslovens § 4 samt skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5

Definitionen af begreberne fremgår bl.a. af forarbejderne til sidstnævnte:

"(...)

Begreberne almennyttige eller almenvelgørende skal fortolkes i overensstemmelse med hidtil gældende praksis. Dvs. for at et formål kan karakteriseres som almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, såfremt det angår en vis videre kreds, og det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Praksis i forbindelse med administrationen af ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4, vil i øvrigt være vejledende.

Sociale, kunstneriske, kulturelle, miljømæssige, videnskabelige, forskningsmæssige, sygdomsbekæmpende, humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål betragtes som almennyttige.

Idrætsforeninger, spejderklubber, kristelige foreninger, foreninger med fritidsaktiviteter som formål vil forudsætningsvis være fritaget for selvangivelsespligt. Tilsvarende gælder foreninger, der er godkendt eller vil kunne opnå godkendelse efter ligningslovens § 8 A eller § 12, stk. 3..."

Der kan ligeledes henvises til cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., pkt. 55. Samt flere steder i Ligningsvejledningen m.v. i tilknytning til bestemmelser i lovgivningen, som ligeledes stiller krav om, at der skal være tale om en forening m.v. af almenvelgørende eller almennyttig karakter. Der kan f.eks. henvises til Ligningsvejledningen 2009, afsnit A.F.5., som indeholder bemærkninger til ligningslovens § 8 A om gaveberettigede foreninger m.v.

Et formål kan således sammenfattende betragtes som almennyttigt, hvis det angår en vis videre kreds, og det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt.

I relation til fondsbeskatningslovens bestemmelser, er det af afgørende betydning, om købet af ejendommen kan betragtes som en uddeling eller en driftsomkostning/investering i fondsbeskatningslovens forstand.

Den begrebsmæssige afgræsning af de to begreber følger af Ligningsvejledningen 2009-2 S.H.16.2:

"Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne (...)

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne."

Denne afgræsning har ligeledes støtte i SKM2004.72.LR, SKM2006.417.LSR og SKM2006.533.SR.

Afgørende er herefter om købet af ejendommen bringer Fonden i stand til at varetage sine formål, der fremgår af vedtægterne, eller om der er tale om en realisering af samme formål.

Uagtet at ejendommen er arkitektonisk unik, finder SKAT ikke, det ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som almennyttigt at erhverve ejendommen med henvisning til at sikre, at ejendommen er danskejet.

SKAT finder heller ikke at hensynet til at sikre, at ejendommen fortsat løbende tilses og vedligeholdes ordentligt, i sig selv kan betragtes som almennyttigt. Det er SKATs vurdering, at det må antages, at eventuelt andre ejere vil have samme interesse i, at løbende tilse og vedligeholde ejendommen.

SKAT finder derimod, at anvendelsen i visse situationer betragtes som almennyttigt, når ejendommen vederlagsfrit vil blive stillet til rådighed for kunstnere, arkitekter og studerende med interesse for arkitektur.

Det er SKATs vurdering, at det almennyttige i den påtænkte disposition er det forhold, at ejendommen bliver vederlagsfrit stillet til rådighed for kunstnere, arkitekter og studerende. Det er således efter SKATs opfattelse den vederlagsfri adgang til brug af ejendommen for de nævnte grupper, der skal betragtes som selve realiseringen af Fondens formål og ikke købet af ejendommen. SKAT finder, at købet af ejendommen skal anses som en disposition, hvorved Fonden bringes i stand til at stille den til rådighed for de nævnte grupper. Der er således tale om en investering, der bringer Fonden i stand til at varetage sit formål.

SKAT finder således sammenfattende, at købet af ejendommen vil være at betragte som en investering og ikke en uddeling i fondsbeskatningslovens forstand.

SKAT finder endvidere, at der er afgørende forskel på situationen i nærværende sag og på Skatterådets afgørelse i SKM2006.282.SR. I den pågældende sag havde den spørgende fond en række almennyttige formål:

"Støtte primært til spastisk lammede, men også til andre fysisk eller psykisk handicappede.

Støtten kan ydes som:

  1. Individuel støtte
  2. Bidrag til foreninger, institutioner eller organisationer, der arbejder for forbedringer af de spastisk lammede og andre handicappedes kår
  3. Andre former for støtte, f.eks. medvirken til institutionsbyggeri
  4. Hjælp til rejser og ferieophold, hvilken hjælp kan ydes individuelt eller kollektivt, eventuelt ved støtte til tilvejebringelse af egnede lokaliteter til ferieophold.
  5. Støtte til udvikling og anskaffelse af hjælpemidler for handicappede
  6. Støtte til fritidsforanstaltninger i øvrigt, herunder særligt støtte til handicapidrætten."

Den pågældende fond erhvervede og indrettede en ejendom, hvorfra en anden almennyttig fond skulle drive et center, der på forskellig vis arbejdede med tilbud og støtte til personer med sygdommen cerebal parese (spastisk lammelse).

Fonden spurgte, om den ville have fradragsret for udgifterne til renoveringen/ombygning i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1. Da en sådan disposition således ville tjene fondens formål og dermed ville være en direkte varetagelse af fondens formål, kunne disposition betragtes som en intern uddeling. Da der endvidere var tale om varetagelse af et almennyttigt formål, havde fonden fradragsret efter FBL § 4, stk. 1.

Forskellen består efter SKATs opfattelse i, at der ved nærværende forespørgsel er tale om erhvervelse af en ejendom, der ikke i sig selv er en del af fondens almennyttige formål. Der er således ikke tale om en realisering af fondens formål. Således finder SKAT, at i modsætning til SKM2006.282.SR vil ejendommen ikke i sig selv og i fuldt omfang være en del af en almennyttig aktivitet.

SKAT kan derfor ikke bekræfte, at Fonden vil kunne fradrage købesummen for ejendommen i sin skattepligtige indkomst i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

SKAT skal endvidere henvise til TfS 1990,278 LR, hvor Ligningsrådet afviste, at en fond der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter kunne få fradragsret for købesummen af en lejlighed, der ville blive stillet til rådighed for en gæsteprofessor.

Ligningsrådet svarede derimod, at udgifterne vedrørende lejligheden for den periode, hvor gæsteprofessoren ville bebo lejligheden, ville være fradragsberettigede uddelinger. Se om spørgsmålet vedrørende fradragsretten for udgifterne besvarelsen af spørgsmål 2 b, 4 og 5.

Det er SKATs opfattelse, at der kun kan gives fradrag for interne uddelinger, hvis disse udelukkende er af almenvelgørende eller almennyttig karakter. Dette følger af, at fradragsretten efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1 forudsætter, at der gives til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Fradragsret efter 4, stk. 2 forudsætter, at modtageren er skattepligtig af det modtagne. Da der ikke er en skattepligtig modtager af en intern uddeling, kan der således kun gives fradrag, hvis uddelingen er sket til rent almenvelgørende eller almennyttige formål.

Endvidere er det SKATs opfattelse, at en uddeling kan karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af Fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor den påregnede modydelse fra modtageren er et aktiv, som Fonden vedtægtsmæssigt er forpligtiget til at eje.

Et eksempel på samspillet mellem disse forhold kan ses i TfS 1988,554LR. I denne sag fandt Ligningsrådet, at en fonds køb af et nærmere bestemt slot var fradragsberettiget efter fondsbeskatningslovens § 4, da købet kunne betragtes som en intern uddeling.

Ligningsrådet begrundende dette med, at fonden ifølge fundatsen havde til formål at erhverve det pågældende slot, samt til at erhvervelse/bevarelse af slottet som kulturværdi måtte anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

SKAT indstiller derfor på baggrund af ovenstående, at spørgsmål 1 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2

Som følge af den indstillede besvarelse af spørgsmål 1 vil eventuelt efterfølgende omkostninger til ombygning eller forbedring af ejendommen heller ikke kunne betragtes som en uddeling, men i stedet som en driftsomkostning/forbedring for Fonden. Den skattemæssige behandling af disse poster følger af skattelovgivningens almindelige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fondsbeskatningen bygger på princippet om, at indkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige principper. Dog er der indsat særbestemmelser. En af disse er, at fonde kan få fradrag for uddelinger, der vedrører fondens vedtægtsmæssige formål. En fond kan dog kun opnå skattemæssigt fradrag for uddelinger, såfremt disse uddelinger kan rummes i positiv skattepligtig indkomst. Det bevirker, at uddelinger ikke kan føre til negativ indkomst (der er dog enkelte undtagelser fra denne regel). Driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter de almindelige regler, kan derimod fradrages fuldt ud og dermed eventuelt resultere i en negativ indkomst.

SKAT skal endvidere oplyse, at som udgangspunkt vil fonde have fradrag for driftsudgifter jf. statsskattelovens § 6a.

Fonde skal imidlertid opgøre deres indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler for indregistrerede aktieselskaber med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningsloven jf. FBL § 3, stk. 1. Det følger af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at der til den skattepligtige indkomst ikke medregnes indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat.

Da der er tale om udgifter vedrørende fast ejendom i udlandet vil Fonden således ikke skulle medregne eventuelle driftsudgifter vedrørende ejendommen i sin skattepligtige indkomst.

Der vil således ikke være fradragsret for de nævnte omkostninger i medfør af fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, da de pågældende omkostninger mv. ikke anses som uddelinger, jf. det anførte under spørgsmål 1.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2 a

SKAT finder jf. besvarelsen af spørgsmål 1, at købet af ejendommen skal anses som en disposition, hvorved Fonden bringes i stand til at stille den til rådighed for de nævnte grupper. Der er således tale om en disposition, der bringer Fonden i stand til at varetage sit formål.

Det har således efter SKATs opfattelse ikke selvstændig betydning, om ejendommen benyttes helt eller delvist almennyttigt.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 a besvares med et nej.

Ad spørgsmål 2 b

I den ovenfor gennemgåede TfS 1990,278 LR udtalte Ligningsrådet, at udgifterne vedrørende lejligheden for den periode, hvor gæsteprofessoren ville bebo lejligheden ville være fradragsberettigede uddelinger.

Det er SKATs opfattelse, at administrativ praksis har ændret sig efter 1990 således, at Fonden i tilfælde som i nærværende sag og den i TfS1990,278 LR skal have fradragsret for den manglende lejeindtægt og ikke kun de faktisk afholdte udgifter til ejendommens drift.

Det er efter SKATs opfattelse endvidere også mere retvisende, da den manglende lejeindtægt giver et mere reelt billede af værdien af uddelingen fra Fonden.

Baggrunden for denne holdning er desuden, at ejendommen i den skattemæssige indkomstopgørelse anses som en erhvervsmæssig aktivitet. Ved opgørelsen af denne indkomst medtages alle indtægter og alle fradragsberettigede udgifter. I henhold til Fondens formål har den afgivet afkald på at få en lejeindtægt, hvorfor der i relation til FBL § 4 er den manglende indtægt, der anses for uddelingen (der er i denne relation bortset fra reglen om at resultatet af ejendomme i udlandet ikke indgår i den skattepligtige indkomst efter selskabsskattelovens § 8, stk. 2).

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 b besvares med et ja.

Ad spørgsmål 3

Det følger af den indstillede besvarelse af spørgsmål 2, at de løbende driftsindtægter fra ejendommen ikke skal indgå ved opgørelsen af Fondens skattepligtige indkomst jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Til Fondens løbende driftsindtægter medregnes de "fiktive" lejeindtægter.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 4 og 5

Det følger af indstillede besvarelse af spørgsmål 1, 2 og 2 b, at de løbende driftsomkostninger på ejendommen skal betragtes om driftsudgifter og ikke uddelinger.

Den almennyttige uddeling vil være afkaldet på den beregnede lejeindtægt, som Fonden giver afkald på, når ejendommen stilles til rådighed for almennyttige aktiviteter jf. besvarelsen af spørgsmål 2 b.

Ved opgørelsen af ejendommens resultat medregnes som anført samtlige indtægter, og der er fradragsret for samtlige driftsomkostninger. Dette nettoresultat indgår i den skattepligtige indkomst, medmindre ejendommen er beliggende i udlandet. I den situation indgår nettoresultatet ikke i den skattepligtige indkomst jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2.

Hjemlen til fradrag for samtlige omkostninger er således statsskattelovens § 6a, jf. dog selskabsskattelovens § 8, stk. 2 og ikke fondsbeskatningslovens § 4.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 4 og 5 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 6

Det følger af den indstillede besvarelse af spørgsmål 2 til 5, at selskabsskattelovens § 8, stk. 2 vil finde anvendelse og der således ikke vil være fradragsret for de løbende driftsudgifter på ejendommen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 6 besvares med et ja.

Ad spørgsmål 7 a til h

Legater mv. er skattepligtig indkomst for modtageren jf. statsskattelovens § 4 c og skal medregnes den personlige indkomst efter personskattelovens § 3.En undtagelse til denne hovedregel findes i ligningslovens § 7 K.Det er SKATs vurdering, at ligningslovens § 7 K, stk. 2 til 7 ikke finder anvendelse i nærværende sag. Følgelig skal forholdene være omfattet af ligningslovens § 7 K, stk. 1, der skal være opfyldt for, at legatet skal være skattefrit for modtageren.§ 7 K, stk. 1 opstiller to betingelser, der skal være opfyldt for at legatet er skattefrit:

  1. Der skal være tale om en studierejse
  2. Legat skal medgå til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder.

Ad betingelse 1:

Det følger af punkt 2.11.2.1 i cirkulære nr. 72 af 17.4.1996 om ligningslovens § 7 K, at "Reglerne omhandler kun studierejselegater, der er betinget af, at de anvendes til studierejse i udlandet, Færøerne eller Grønland. Legatet kan dække såvel ophold som rejse. En studierejse omfatter typisk ophold ved udenlandske skoler og læreanstalter eller studier af bestemte emner, samt rejse mellem Danmark og studiestedet."

En studierejse behøver således ikke at omhandle studier af mere generel karakter, men kan også være studie af et bestemt emne.

En arkitektstuderende eller arkitekts ophold i den pågældende ejendom i nærværende sag, kan efter SKATs opfattelse godt karakteriseres som "studiemæssig" afhængigt af omstændighederne, såfremt det kan påvises, at der sker en "studieaktivitet" på ejendommen. Dette må dog bero på en konkret vurdering af betingelserne for tildelingen af opholdet, aktiviteterne under opholdet, og modtagerens egne forhold, herunder faglig tilknytning eller lign.

Det er efter SKATs opfattelse dog tvivlsomt, om andre personer, eksempelvis kunsterne, der ikke har en arkitektonisk eller tilsvarende relateret baggrund, kan opfylde betingelsen om, at opholdet skal have den fornødne studierelation. Der skal i givet fald kunne påvises en konkret studieaktivitet med faglig eller lign. relevans for modtageren.

Det er endvidere tvivlsomt, om ophold med "blandet formål" opfylder betingelsen om, at opholdet udelukkende sker i studiemæssigt øjemed. Såfremt en arkitekt eller lign. samtidigt benytter opholdet og ejendommens faciliteter til at fremstille arkitektoniske værker mv., kan ligningslovens § 7 K som udgangspunkt ikke finde anvendelse.

Hvis eksempelvis en arkitekt, der opholder sig på ejendommen i studiemæssigt øjemed i sin fritid, benytter ejendommens atelier til at tegne nogle skitser, der ikke skal benyttes til f.eks. konkrete arbejdsopgaver, så vil forholdet dog formentlig ikke falde uden for ligningslovens 7 K af den grund. Men hvis en del af formålet med opholdet på ejendommen er, at arkitekten i erhvervsmæssigt øjemed skal fremstille arkitektoniske værker, så vil ligningslovens § 7 K efter SKATs opfattelse ikke kunne finde anvendelse i situationen.

Ad betingelse 2:

Legat skal medgå til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder jf. ligningslovens § 7 K. Det følger af Ligningsvejledning 2010-1 A.B.6.5.2, at:

"For sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i LL § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter, jf. LL § 7 K, stk. 2, 2. pkt. Standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 til dækning af omkostninger til kost og småfornødenheder kan kun benyttes de første 12 måneder af opholdet på studiestedet, herefter kan de dokumenterede faktiske udgifter anvendes. Logisatsen kan fortsat anvendes jf. LL § 7 K, stk. 2, sidste pkt. modsætningsvis. Satsen for kost og småfornødenheder er i 2010 455 kr. og for logi 195 kr. jf.  LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 og 4 om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter."

SKAT skal endvidere henvise til SKM2010.68.SKAT

I nærværende sag er det SKATs opfattelse, at ydelsen umiddelbart må formodes at ligge inden for rammerne af ligningslovens § 7 K, da der er tale om, at faktiske merudgifter til logi bliver dækket af ydelsen.

Sammenfatning:

Det er efter SKATs vurdering ikke muligt at svare med fornøden sikkerhed på spørgsmål 7a til 7h.

Dette skyldes, at der er tale om studie af et konkret emne, og en besvarelse således forudsætter en konkret vurdering af følgende forhold i hvert tilfælde:

  • den enkelte legattildeling, der omfatter ansøgerens baggrund og begrundelse for at ansøge,
  • betingelserne for tildelingen fra Fondens side
  • Aktiviteterne under opholdet har den fornødne studiemæssige relation.

SKAT finder således ikke, at det er muligt at besvare spørgsmål 7 a til 7 h på forhånd.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 7 a til h afvises, og der i stedet gives ovenstående vejledende udtalelse.

Ad spørgsmål 8

Det følger af ligningslovens § 7 K, stk. 1, 2. pkt. at:

"Legater, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet, jf. stk. 2."

I dette tilfælde vil ejendommen blive stillet vederlagsfrit til rådighed for studerende med henblik på studieophold. Der vil således som udgangspunkt være tale om en studierejse, hvor deltagerne får dækket omkostningerne til logi.

SKAT tager dog det forbehold, at der er tale om et ophold med et reelt uddannelses/undervisningsmæssigt sigte og indhold.

SKAT indstiller derfor til, at spørgsmål 8 besvares med et ja med ovenstående forbehold.

Ad spørgsmål 9

Modtagerne af en uddeling fra en fond er som udgangspunkt skattepligtige af værdien af det modtagne jf. statsskattelovens § 4.

Det må afgøres konkret, hvad værdien af en uddeling udgør. I dette tilfælde er det SKATs opfattelse, at værdien må være lig den, som modtageren måtte betale i fri handel. Det fremgår af det oplyste i sagen, at ejendommen ligeledes skal udlejes til privatpersoner for henholdsvis 12.000 DKK og 8.000 DKK ugentligt.

Det er derfor SKATs vurdering, at modtagerne skal beskattes af en værdi svarende til den, som ejendommen i øvrigt udlejes til. Dette modsvares også af, at Fonden får fradragsret for manglende lejeindtægt jf. besvarelsen af spørgsmål 2 b samt fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1.

Det er således den manglende lejebetaling og ikke en forholdsmæssig andel af omkostningerne, der anses som en uddeling.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 9 besvares med et nej.

Ad spørgsmål 10 og 11

En uddeling vil som udgangspunkt være skattepligtig for modtageren jf. statsskattelovens § 4.

SKAT finder, at det afgørende for besvarelsen af disse spørgsmål er, om der er tale en (ekstern) uddeling eller ej. Ved en ekstern uddeling forstås efter SKATs opfattelse en fonds vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse jf. Ligningsvejledningens S.H.16.2.

I dette tilfælde vil der være en modydelse i form af vederlag for leje af ejendommen.

Den fastsatte lejebetaling for slægtninge er efter det oplyste lig med betalingen fra andre personer uden relation til Fonden. Det lægges uprøvet til grund, at lejeindbetalingen svarer til en frit fastsat lejebetaling. På det grundlag foreligger der ikke en uddeling i relation til FBL § 4, stk. 2.

SKAT kan således bekræfte, at der ikke vil ske beskatning af lejerne af ejendommen.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 10 og 11 besvares med et ja. 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter