Dato for udgivelse
12 Aug 2010 09:43
Dato for afsagt dom/kendelse
22 Jun 2010 09:49
SKM-nummer
SKM2010.476.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-161571
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Tinglysningsafgift - pensionskasser - overdragelse - ejendomsselskaber
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at en pensionskasse omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, litra 9, kan indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3A efter reglerne om tilførsel af aktiver og på den nærmere beskrevne måde i tinglysningsafgiftslovens § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgør 1.400 kr.

Skatterådet kan derimod ikke bekræfte, at pensionskasser omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, litra 9, der i fællesskab ejer fast ejendom, hver især og på samme tid kan indskyde deres ideelle andel af disse ejendomme i deres respektive 100 % ejede ejendomsaktieselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3A efter reglerne om tilførsel af aktiver, og på den nærmere beskrevne måde i tinglysningsafgiftslovens § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgør 1.400 kr. for hver overdragelse.

Reference(r)

Tingslysningsafgiftsloven § 6a

Henvisning
Tinglysningsafgiftsvejledningen 2010-2 C.1.11

Spørgsmål

  1. Kan en pensionskasse omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, litra 9, indskyde en helejet ejendom i et 100 % ejet ejendomsaktieselskab omfattet af selskabsskattelovens § 3A efter reglerne om tilførsel af aktiver og på den nærmere beskrevne måde i tinglysningsafgiftslovens § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgør 1.400 kr.
  2. Kan flere pensionskasser omfattet af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, litra 9, der i fællesskab ejer fast ejendom, hver især og på samme tid indskyde deres ideelle andel af disse ejendomme i deres respektive 100 % ejede ejendomsaktieselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 3A efter reglerne om tilførsel af aktiver, og på den nærmere beskrevne måde i tinglysningsafgiftslovens § 6a, således at tinglysningsafgiften i den forbindelse udgør 1.400 kr. for hver overdragelse?

Svar

  1. Ja.
  2. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er administrationsselskab for en række danske pensionskasser og bistår blandt andet disse pensionskasser med administration og strukturering af pensionskassernes ejendomsporteføljer.

Pensionskasserne har hver et helejet ejendomsaktieselskab, der fungerer som ejendomsselskab for den pågældende pensionskasse. Ejendomsaktieselskaberne er alle aktieselskaber underlagt selskabsskattelovens § 3A.

En række ejendomme ejes 100 % af ovennævnte pensionskasser direkte og er således ikke lagt ned i de underliggende ejendomsaktieselskaber. Endvidere ejer pensionskasserne (og i nogle tilfælde en mindre gruppe heraf) en række ejendomme i sameje (ideelle andele) med hinanden, der heller ikke er lagt ned i de underliggende ejendomsaktieselskaber.

Pensionskasserne ønsker at overdrage de ejendomme, der ejes 100 % af pensionskasserne, til de pågældende pensionskassers underliggende ejendomsaktieselskaber. Endvidere ønsker pensionskasserne at overdrage deres ejerandele (ideelle andele) i de fællesejede ejendomme til de respektive pensionskassers underliggende ejendomsaktieselskaber.

Både de helejede ejendomme og de ideelle andele af ejendommene ønskes overdraget efter reglerne om skattepligtig tilførsel af aktiver, således at ejendommene og de ideelle andele af ejendommene overdrages til de underliggende ejendomsselskaber alene mod vederlæggelse i aktier i de underliggende ejendomsaktieselskaber. Selskabsretligt gennemføres transaktionerne således som en kapitalforhøjelse i ejendomsaktieselskaberne mod apportindskud.

Nedenfor er angivet principperne for, hvorledes overdragelserne påtænkes gennemført for henholdsvis en helejet ejendom (eksempel 1) og en ejendom ejet af flere pensionskasser (eksempel 2).

Eksempel 1

Ejendommen matr.nr. 00, beliggende X -vej 2 ejes 100 % af Pensionskassen for 1.

 Ejendommen har en markedsværdi på kr.

Pensionskassen for 1 ønsker at overdrage ejendommen til sit ejendomsaktieselskab (1s Ejendomsaktieselskab) efter reglerne om skattepligtig tilførsel af aktiver mod vederlæggelse i aktier. På baggrund af en af revisor udarbejdet vurderingsrapport og åbningsbalance indskyder Pensionskassen for 1 ejendommen, svarende til en værdi på kr., i 1s Ejendomsaktieselskab og vederlægges med nytegnede aktier heri.

Eksempel 2

Ejendommen matr.nr. 11, beliggende Y-vej, ejes af Pensionskassen for 2 med 75 % og af Pensionskassen for 3 med 25 %.

Ejendommen har en markedsværdi på kr.

De to pensionskasser ønsker hver især at overdrage deres ideelle andele af ejendommen til deres respektive ejendomsaktieselskaber (2s Ejendomsaktieselskab og 3s Ejendomsaktieselskab) efter reglerne om skattepligtig tilførsel af aktiver mod vederlæggelse i aktier. På baggrund af en af revisor udarbejdet vurderingsrapport og åbningsbalance indskyder Pensionskassen for 2 således sin ejerandel på 75 % af ejendommen, svarende til en værdi på kr., i 2s Ejendomsaktieselskab og vederlægges med nytegnede aktier heri. Tilsvarende indskyder Pensionskassen for 3 sin ejerandel på 25 % af ejendommen, svarende til en værdi på kr., i 3s Ejendomsaktieselskab og vederlægges med nytegnede aktier heri.

Indskuddet i de to ejendomsaktieselskaber sker samtidig, og der sker ikke i forbindelse med overdragelsen en forrykkelse af ejerforholdet mellem pensionskasserne. Endvidere sker indskuddet samtidig med, at de øvrige ejendomme, der tilhører pensionskasserne, overdrages til de underliggende ejendomsaktieselskaber, jfr. nærmere nedenfor.

Baggrunden for de påtænkte overdragelser af fast ejendom er bestemmelserne i lov om finansiel virksomhed (FIL).

Ejendomme, der som i nærværende sag ejes direkte af pensionskasserne, kan indregnes i pensionskassens registrerede aktiver efter FIL § 159 til værdien af det i ejendommene tinglyste pant, og ikke til markedsværdien af de pågældende ejendomme, jfr. FIL § 162, stk. 1, nr. 5. Ved registrerede aktiver forstås pensionskassernes gruppe af aktiver, hvis samlede værdi til enhver tid mindst svarer til værdien af pensionskassernes samlede forsikringsmæssige hensættelser.

I lyset af de sidste års negative udvikling på finansmarkederne har det vist sig hensigtsmæssigt - for at opfylde kravene i FIL § 159 - at pensionskasserne får "synliggjort" deres eventuelle merværdier på fast ejendom, hvilket for Xs vedkommende ønskes gennemført på den måde, at de enkelte pensionskasser overdrager deres ejendomme (til markedsværdier) til pensionskassernes respektive ejendomsdatter- selskaber. Ved at overdrage ejendommene til de underliggende ejendomsdatterselskaber kan ejendommene i henhold til den såkaldte "transparensregel" i FIL 162, stk. 2, medregnes i pensionskassernes registrerede aktiver til markedsværdien og ikke kun til værdien af det i ejendommene tinglyste pant.

Overdragelserne af fast ejendom som beskrevet ovenfor er således alene begrundet med, at pensionskasserne skal opfylde kravene til størrelsen af registrerede aktiver i lov om finansiel virksomhed.

Overdragelserne ønskes gennemført til de lavest mulige omkostninger for pensionskasserne, idet disse løbende er forpligtet til at tilgodese pensionsopsparingen, der foretages af de pensionsberettigede med henblik på, at de pensionsberettigede opnår de størst mulige pensioner til sin tid.

Spørgsmålet i relation til tingslysningsafgiften har således ikke kun relevans for pensionskasserne under X, men har betydning for hele pensionsbranchen, der — efter det for os oplyste — ofte er i samme situation som X, og som ligeledes har behov for at overdrage fast ejendom til pensionskassernes respektive ejendomsdatterselskaber. De i nærværende anmodning anførte spørgsmål anses således at have principiel betydning.

Overdragelsen af ejendommene har ingen skattemæssig betydning for pensionskasserne eller ejendomsaktieselskaberne, og overdragelserne er ikke skattemæssigt begrundede.

Nærværende bindende svar har betydning for de ejendomme ejet af de af X administrerede pensionskasser til en samlet markedsværdi på ca. kr.

Overdragelserne ønskes gennemført efter reglerne om skattepligtig tilførsel af aktiver, jfr. tinglysningsafgiftslovens § 6a, da pensionskasserne herved kun skal betale 1.400 kr. i tinglysningsafgift for hver overdragelse. Ved en almindelig overdragelse beregnes tinglysningsafgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorefter denne beregnes med 0,6 % af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi med tillæg af 1.400 kr.

Årsagen til, at der ønskes et bindende svar, er, at det er uafklaret, om (i) en pensionskasse er omfattet af definitionen "selskab m.v." i tinglysningsafgiftslovens § 6a, og således kan anvende reglerne om afgiftsreduktion i tinglysningsafgiftslovens § 6a, og (ii) om ideelle andele af fast ejendom kan anses som en selvstændig gren af virksomhed, der kan indskydes i et underliggende datterselskab efter reglerne om tilførsel af aktiver, når overdragelsen sker samtidigt med en samlet overdragelse af pensionskassens øvrige ejendomme, jfr. nærmere nedenfor.

De i nærværende bindende svar behandlede ejendomsoverdragelser er endnu ikke gennemført.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I relation til spørgsmål 1 anføres følgende:

Spørgsmål 1 bør besvares med JA, idet

Loven

Tinglysningsafgiftslovens § 6a, har følgende ordlyd:

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.400 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen"

Bestemmelsen angiver ikke specifikt, hvilke selskaber der kan anvende reglerne, idet der blot henvises til "selskaber m.v.". Bestemmelsen lægger således umiddelbart op til en bred fortolkning af selskabsbegrebet og anvendelsesområdet for bestemmelsen.

Definitionen af tilførsel af aktiver

Der er i forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7 (nuværende § 6a) (Tillæg A til Folketingstidende 1998-99, side 4953) angivet følgende:

"Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov".

Den nu ophævede aktieafgiftslov indeholdt i § 4, stk. 6, følgende definition på begrebet "tilførsel af aktiver":

"Ved tilførsel af aktiver forstås i denne lov den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m. v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagne selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs, en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler".

Ovennævnte definition af begrebet "tilførsel af aktiver" anvendes fortsat, når det skal vurderes, om der foreligger en tilførsel af aktiver i tinglysningsafgiftslovens forstand.

Litteratur m.v.

I Tinglysningsvejledningen 2009-1 er der under pkt. C.1.11 anført følgende i relation til begrebet "selskaber m.v.":

"Ved selskaber m.v. forstås de selskaber og foreninger, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser. Endvidere er visse personligt ejede virksomheder også omfattet af begrebet selskaber m.v."

Herudover anføres positivt, at interessentskaber som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet "selskaber m.v.", lige som Staten og kommuner heller ikke er omfattet af betegnelsen.

I den kommenterede tinglysningsafgiftslov, 3. udgave, af Lilian Hindborg og Kirsten Nørgaard er der på side 186 anført følgende i relation til selskabsdefinitionen:

"Bestemmelsen omfatter selskaber, fonde og foreninger, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets, fondens eller foreningens forpligtelser".

Endvidere er det i samme bog på side 187 anført:

"Bestemmelsen omfatter fonde, legater, stiftelser og foreninger, herunder foreninger med vekslende kapital og vekslende medlemskreds"

Der er således ikke foretaget en positiv definition af begrebet "selskaber m.v.", og der er ikke i definitionen af begrebet "selskaber m. v." i tinglysningsafgiftsloven eller i forarbejderne hertil foretaget en nærmere angivelse af, hvilke selskaber der skulle være omfattet heraf.

I litteraturen forekommer det afgørende kriterium for anvendelse af reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 6a, at være, at selskabsdeltagerne ikke hæfter for selskabets forpligtelser. Dette er heller ikke tilfældet for en pensionskasse.

Ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 6a, viser endvidere, at det kun er det modtagende selskab, der skal kunne anses som et "selskab m. v." i tinglysningsafgiftslovens forstand, jfr. formuleringen:

"ved selskabers m. v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber"

Ved de påtænkte overdragelser vil tilførslen ske fra en pensionskasse til et aktieselskab, der er omfattet af kredsen af selskaber, der kan benytte reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Praksis

I lighed med litteraturen viser praksis, at en række forskellige selskabstyper kan anvende reglerne om tilførsel af aktiver i tinglysningslovens § 6a.

SKAT har i en ikke offentliggjort afgørelse, hvor det indskydende selskab (et a.m.b.a) foretog tilførsel af en ejendom til et kommanditselskab (K/S) under stiftelse, vurderet, at overdragelsen var omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a.

SKAT har endvidere en ikke offentliggjort afgørelse, hvor det indskydende selskab (et A/S) modtog kommanditaktier i det købende partnerselskab (P/S), ligeledes vurderet, at der forelå en tilførsel af aktiver omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Det anerkendes endvidere, at tinglysningsafgiftslovens § 6a, kan finde anvendelse på personer, når der sker omdannelse af en personligt drevet virksomhed til et selskab efter virksomhedsomdannelsesloven samt i de tilfælde, hvor interessentskaber (efter virksomhedsomdannelsesloven) foretager indskud i et selskab.

Praksis viser således, at en række forskellige selskaber kan anvende reglerne i tinglysningslovens § 6a, og at anvendelsesområdet for bestemmelsen i praksis fortolkes bredt. Spørger er imidlertid ikke bekendt med offentliggjorte afgørelser, hvor pensionskasser har anvendt reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Fusionsskattelovens 15 C

SKAT har på forespørgsel tidligere oplyst, at pensionskasser ikke kan anvende reglerne om tilførsel af aktiver i tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Synspunktet fra SKAT er, at definitionen af "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftslovens § 6a, i er identisk med definitionen af "tilførsel af aktiver" i fusionsskattelovens § 15 C. Reglerne i fusionsskattelovens §15 C kan kun anvendes, hvis både det indskydende og det modtagne selskab er omfattet af begrebet "selskab" i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, og SKAT er af den opfattelse, at samme krav skal stilles til anvendelsen af tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Praksis viser imidlertid entydigt, at der ikke er parallelitet mellem selskabsbegrebet i fusionsskatteloven og i tinglysningsafgiftsloven. Eksempelvis undtager fusionsskattelovens § 15 C, stk. 1, 1. punktum, direkte skattetransparente enheder som K/S'er og P/S'er, mens ovennævnte afgørelser viser, at denne type selskaber er omfattet af anvendelsesområdet for tinglysningsafgiftslovens § 6a.

I øvrigt regulerer fusionsskattelovens § 15 C kun de tilfælde, hvor en tilførsel af aktiver kan ske skattefrit, hvilket i henhold til fusionsskatteloven kun omfatter visse selskabstyper. Loven regulerer ikke de tilfælde, hvor en tilførsel af aktiver sker skattepligtigt, og hvor det afgørende kriterium er, at definitionen af "tilførsel af aktiver" er opfyldt, nemlig at

"...... et selskab m.v. uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m. v. mod at få tildelt aktier m. v. i det modtagne selskabs kapital."

Anvendelsesområdet for den skattepligtige tilførsel af aktiver er således langt bredere end for den skattefrie tilførsel af aktiver.

Fusionsskattelovens § 15 C blev indsat i fusionsskatteloven ved lov nr. 219 af 1. april 1992 (gennemførelse af fusionsdirektivet og moder- /datterselskabsdirektivet). I forarbejderne til fusionsskattelovens § 15 C (Tillæg A til Folketingstidende 1991-92, side 514) er angivet følgende:

"Tilførsel af aktiver" er i § 15 c, stk. 2, defineret som fusionsdirektivets artikel 2, litra c. En gren af en virksomhed er defineret som i fusionsdirektivets artikel 2, litra i".

Definitionen af "tilførsel af aktiver" i fusionsskatteloven følger altså fra fusionsdirektivet og ikke fra aktieafgiftsloven, hvor definitionen først indsættes i 1997, jfr. umiddelbart nedenfor.

Lov om ændring af aktieafgiftsloven fra 1997 (lov nr. 975 af 17. december 1997) indfører begrebet “tilførsel af aktiver" i § 4, stk. 6, og i bemærkningerne hertil (Tillæg A til Folketingstidende 1997- 98, side 815) er angivet følgende:

"Spaltning og tilførsel af aktiver er defineret i forslagets nr. 4. Definitionerne svarer til definitionerne af spaltning og tilførsel af aktiver i fusionsskatteloven."

Tinglysningsafgiftsloven blev vedtaget i 1999 ved lov nr. 382 af 2. juni 1999. Som ovenfor nævnt angives det i forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven, at definitionen af "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftsloven skal være identisk med definitionen i aktieafgiftsloven.

Havde det været lovgivers hensigt, at der skulle være fuld parallelitet mellem selskabsbegrebet i fusionsskattelovens § 15 C og tinglysningsafgiftslovens § 6a, havde det været oplagt at angive dette i forarbejderne til tinglysningsafgiftsloven, hvilket imidlertid ikke skete. Derimod henviser lovgiver til, at definitionen af "tilførsel af aktiver" i tinglysningsafgiftsloven skal være identisk med definitionen i aktieafgiftsloven, og der henvises specifikt ikke til fusionsskatteloven, hvilket ellers ville have været oplagt, hvis man ønskede at skabe en sammenhæng mellem disse to love.

Der er således ingen anden sammenhæng mellem fusionsskattelovens § 15 C og tinglysningsafgiftslovens § 6a, end at begge bestemmelser indeholder en definition af begrebet "tilførsel af aktiver", der er identisk, og som for begges vedkommende oprindeligt stammer tilbage fra fusionsdirektivet.

                                                                *****

Det har principiel betydning at få afklaret, hvorvidt en pensionskasse er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, da pensionskasser traditionelt ejer større ejendomsporteføljer og løbende har behov for internt at kunne omstrukturere ejerskabet hertil på lige fod med andre selskabstyper, uden at dette udløser tinglysningsafgift.

Selskabsretligt svarer tilførsel af aktiver fra en pensionskasse til et aktieselskab fuldt ud til en tilførsel af aktiver fra et aktieselskab til et andet aktieselskab, og forholdet bør (uden en klar hjemmel til at behandle sagen anderledes) afgiftsmæssigt behandles på samme måde.

De modtagende selskaber i nærværende sag er aktieselskaber, der er undergivet sædvanlig regulering efter aktieselskabsloven. Aktieselskabsloven sikrer således, at alle selskabsretlige krav omkring tilførslen overholdes. Desuden er pensionskasser også i et vist omfang underlagt aktieselskabslovens regler gennem henvisninger hertil fra lov om finansiel virksomhed.

Det virker således grænsende til det diskriminerende, at en pensionskasse og dennes helejede ejendomsdatterselskab ikke kan nyde de samme fordele som andre typer selskaber i relation til intern omstrukturering af deres ejendomsportefølje, og der foreligger hverken en skatte- eller afgiftsmæssig begrundelse for, at netop pensionskasser skal behandles anderledes i relation hertil.

Spørgsmål 2

Spørgsmål 2 bør besvares med JA, idet

Efter praksis betragtes ejendomme (stort set undtagelsesfrit) for en "sådan gren af en virksomhed", der kan udskilles efter reglerne om tilførsel af aktiver.

I de tidligere sager om tilførsel af aktiver, som vi kender til, har ejerforholdet til den overdragne ejendom (med ganske få undtagelser) været således, at ejendommen har været 100 procent ejet af det selskab, der indskyder ejendommen i enten et nystiftet selskab eller et eksisterende datterselskab mod vederlæggelse i aktier.

Spørgsmålet er herefter, om reglerne om tilførsel af aktiver i tinglysningsafgiftslovens § 6a, også kan anvendes i en situation, hvor ejendomme ejes i sameje mellem flere ejere, der alle (på samme tid) foretager indskud af deres ideelle ejerandel i deres respektive ejendomsaktieselskaber mod vederlæggelse i aktier.

En ideel andel af en virksomhed kan normalt ikke anses for en selvstændig virksomhed, og en overdragelse af en ideel andel af en virksomhed kan således normalt ikke anses som overdragelse af en gren af en virksomhed. I tilfælde, hvor et selskab overdrager hele sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, anser man interessentskabsandelen for at udgøre en del af den overdragne virksomhed, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet. Dette er senest fastslået ved Skatterådets afgørelse af 23. juni 2009 trykt i TfS 2009, 793.

Det ovenstående anførte om interessentskabsandele gør sig tilsvarende gældende i relation til ideelle andele af fast ejendom, og i nærværende sag er det hensigten, at de otte pensionskasser overfører samtlige de ejendomme, som de ejer, til deres respektive ejendomsaktieselskaber, dog med undtagelse af de beboelsesejendomme, der er underlagt tilbudspligt, jfr. nærmere nedenfor. Der sker således overdragelse af pensionskassernes samlede "virksomhed" med udlejning af fast ejendom, herunder såvel de 100 procent ejede ejendomme som de ejendomme, der ejes i ideelle ejerandele. Disse ejendomme udgør efter vor opfattelse en selvstændig gren af pensionskassernes samlede virksomhed.

Den samlede overdragelse af ejendommene, herunder de ejendomme, der ejes i ideelle ejerandele, er efter vor opfattelse organisatorisk begrundet, da pensionskasserne ved overdragelsen overfører den samlede administration m.v. af ejendommene til de underliggende ejendomsaktieselskaber. Hvis de ejendomme, der ejers i ideelle ejerandele, ikke blev overdraget sammen med de øvrige ejendomme, ville dette medføre, at den samme type ejendomme skulle administreres i både pensionskasserne og de underliggende ejendomsaktieselskaber. Dette forekommer organisatorisk uhensigtsmæssigt.

Alle pensionskasserne ejer (enten helt eller delvist) ejendomme, der er underlagt tilbudspligt, hvilket vil sige ejendomme, der udelukkende anvendes til beboelse, og som indeholder mindst 6 beboelseslejligheder eller andre ejendomme (blandede ejendomme) med mindst 13 beboelseslejligheder, jfr. lejelovens § 100. Disse ejendomme indgår ikke i de påtænkte overdragelser til de underliggende ejendomsaktieselskaber, da dette vil udløse tilbudspligten til lejerne for disse ejendomme. Pensionskasserne vil således fortsat eje og administrere ejerskabet til disse (typisk større) beboelsesudlejningsejendomme, og pensionskasserne beholder således denne særlige "gren" af deres virksomhed.

For de indskydende pensionskasser er der i driftsmæssig henseende ikke tvivl om, at de ejendomme, der påtænkes overdraget, kan betragtes som en selvstændig virksomhed, da de relevante ejendomme (både de hel og delvis ejede) alle er udlejningsejendomme, der genererer indtægter for de enkelte pensionskasser, og som kan fungere udelukkende ved hjælp af egne midler.

Endvidere ses der ikke vægtige grunde til, at ovenstående situation skal behandles anderledes end den situation, hvor en 100 procent ejet ejendom indskydes i et af indskyderen helejet datterselskab.

Efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse kan visse interessentskaber også være indskydere i et selskab. Der stilles efter virksomhedsomdannelsesloven i så fald krav om, at alle interessenternes aktiver i den pågældende virksomhed (ejendom) indskydes i selskabet, at ejerforholdet mellem interessenterne ikke forrykkes ved transaktionen, og at vederlaget for ejendommen alene ydes ved aktier eller anparter i det modtagende selskab i forhold til interessenternes ejerandele i den personligt ejede virksomhed.

Der ses dog ingen offentliggjorte afgørelser på den i nærværende dokument skitserede situation, hvor ejendomme, der ejes i sameje, indskydes i flere forskellige datterselskaber, hvilket er baggrunden for spørgsmål 2.

Besvarelsen af de heri angivne spørgsmål vil have betydning for samtlige pensionskasser, der ejer fast ejendom i Danmark, og besvarelsen vil få betydning for et meget stort antal ejendomme, da danske pensionskasser traditionelt har store værdier placeret i fast ejendom.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Afgiftsnedsættelsesreglen i § 6a, har følgende ordlyd:

"For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.400 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen."

I bemærkningerne til den tidligere § 7 i tinglysningsafgiftsloven (nu § 6a), anføres, at

"Det bestemmes i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53 stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

De i § 6a nævnte transaktioner; fusion, spaltning, virksomhedsomdannelse samt tilførsel af aktiver, er således defineret ved henvisning til tre forskellige bestemmelser i skatte-afgiftslovgivningen.

De tre aktuelle bestemmelser i stempelloven samt aktieafgiftsloven vedrører "selskaber m.v."

Stempellovens § 53 stk. 5, om fusion af "selskaber m.v", omhandler bl.a. fonde og foreninger, hvor ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens gæld. Definitionen omfatter efter praksis således aktieselskaber, anpartsselskaber, kommanditaktieselskaber, foreninger med begrænset ansvar, banker og forsikringsselskaber m.v.

Denne definition af "selskaber m.v." lægges også til grund ved tilførsel af aktiver i relation til tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Kravet om at ingen af deltagerne eller medlemmerne hæfter personligt for selskabets gæld vedrører ikke alene fusion, men er tillige et krav til de selskaber m.v., som omfattes af reglerne om fission/spaltning og tilførsel af aktiver.

De i denne sag omhandlede pensionskasser må selskabsretligt anses som foreninger. Da der tillige ikke indtræder personlig hæftelse ved medlemskab af pensionskassen, vil tinglysning af ejerskifte fra pensionskasse til et helejet ejendomsaktieselskab være omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, i de tilfælde, hvor tinglysningen sker i forbindelse med "tilførsel af aktiver" fra pensionskasse til ejendomsaktieselskab.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Spørgsmål 2

I tinglysningsafgiftslovens § 6a anføres, at bl.a. ved "tilførsel af aktiver" finder bestemmelsen anvendelse. Det er SKATs opfattelse, at begrebet skal fortolkes på samme måde, som begrebet fortolkes i anden lovgivning. Det er afgørende, at de tilførte aktiver udgør en gren af en virksomhed. Herved forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en smalet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler. Der kan henvises til den fortolkning af begrebet, der anvendes i f.eks. lov om skattefri virksomhedsomdannelse og fusionsskatteloven. Efter disse love anses en ideel andel af et interessentskab ikke som en gren af en virksomhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det er derfor SKATs indstilling, at pensionskassens tilførsel af en ideel andel af en fast ejendom til et helejet ejendomsaktieselskab, ikke opfylder betingelserne for "tilførsel af aktiver", jf. tinglysningsafgiftslovens § 6a, hvorfor overdragelsen ikke kan tinglyses mod betaling af 1.400 kr.

Det skal dog vedrørende reglerne om tilførsel af aktiver bemærkes, at en udlejningsejendom som udgangspunkt anses som en selvstændig gren af en virksomhed, der kan udskilles efter reglerne om tilførsel af aktiver.

I de tilfælde, hvor pensionskassen indskyder en 100 % ejet udlejningsejendom i sit ejendomsaktieselskab, anses indskuddet derfor for omfattet af reglerne.

I de tilfælde hvor det indskudte aktiv er opdelt i ideelle andele - for nærværende fast ejendom - er det en betingelse for opfyldelse af grenkravet, at samtlige ideelle andele indskydes i ét og samme selskab. Dette fremgår bl.a. af Ligningsrådets afgørelse i TfS 2000, 66 LR.

Ifølge sagsfremstillingen indskyder pensionskasserne deres ideelle andele i forskellige ejendomsselskaber.

Under disse omstændigheder kan den tilførte ejendom derfor ikke anses som en selvstændig gren af en virksomhed, og af denne grund kan tinglysning af en adkomstændring vedrørende de ideelle andele af ejendommene ikke tinglyses mod betaling af 1.400 kr.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2 besvares med nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter