Dato for udgivelse
31 Aug 2010 15:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Aug 2010 10:48
SKM-nummer
SKM2010.530.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-207614
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
almennyttigt formål, hospice, erhvervsmæssig virksomhed, selvejende institutioner, foreninger
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom ikke er erhvervsmæssig.

Skatterådet udtaler, at Hospice Ejendom kan foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, hvis det sker til et almennyttigt formål som Hospice Drift. Det lægges til grund, at hospicet er en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholder bestemmelser omkring anvendelse af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål i tilfælde af opløsning.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Hospice Ejendom kan foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommen, da et hospice i relation til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6 må anses som et hospital.

Skatterådet bekræfter, at långivere til Hospice Ejendom ikke vil blive skattepligtige af en fikseret rente, hvis der ydes foreningen et rentefrit lån til finansiering af ejendomskøbet.

Hjemmel
LBK nr. 1001 af 26. oktober 2009
Reference(r)

Selskabsskatteloven § 3, stk. 2 og 3
Selskabsskatteloven § 1, stk. 6 og stk. 4
Afskrivningsloven § 14

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 S.C.6.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 S.H.21.3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2010-1 S.I.1.3


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at Hospice Ejendoms aktivitet ikke vil være erhvervsmæssig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, når der henses til de konkrete omstændigheder?
  2. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan SKAT så bekræfte, at Hospice Ejendom kan foretage fradrag for henlæggelse uden individualiseringskrav, når hele nettooverskuddet ved erhvervsmæssig virksomhed hensættes til Hospice Drift, og dermed til et alment velgørende formål?
  3. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan SKAT så bekræfte, at Hospice Ejendom kan foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommen, som anvendes til hospice?
  4. Kan SKAT bekræfte, at långivere til Hospice Ejendom ikke vil blive skattepligtig af en fikseret rente, hvis der ydes foreningen et rentefrit lån til finansieringen af ejendomskøbet?
  5. Hvis SKAT besvarer spørgsmål 4 benægtende, kan SKAT så bekræfte, at hvis investorlånet forrentes, og investorerne forpligter sig til at anvende renten til at købe en reklameydelse ved Hospice Ejendom, at investorerne da vil opnå fradragsret for disse udgifter?

Svar

  1. Nej
  2. Ja
  3. Nej
  4. Ja
  5. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Forespørgslen vedrører skattemæssige forhold ved etablering af to foreninger, der som selvejende institutioner skal drive et hospice samt ejendommen, der skal anvendes hertil. De to foreninger, som endnu ikke er etableret, men som påtænkes etableret, er efterfølgende benævnt “Hospice Drift" og “Hospice Ejendom".

Det overvejes at etablere en foreningsstruktur med to foreninger. Den ene af foreningerne (Hospice Drift) skal drive et hospice, mens den anden forening (Hospice Ejendom) skal opføre og eje en ny ejendom, som skal udlejes til Hospice Drift. Ejendommen skal anvendes som hospice.

Hospice Drift vil få sine indtægter via frivillige bidrag fra støtteforeninger mv. samt ved tilskud fra staten/Region.

I sammenhæng med stiftelsen af de to foreninger påtænkes det at etablere en støtteforening, som skal have til formål at indsamle bidrag, primært til Hospice Drift, men også til Hospice Ejendom - i det omfang foreningens behov for finansiering af ejendomserhvervelsen nødvendiggør det.

Det kan for det bindende svar lægges til grund, at det vil indgå i vedtægterne for Hospice Ejendom, at de overskud, som foreningen måtte generere, samt afkast ved realisation af foreningens aktiver, løbende eller senest ved foreningens nedlæggelse skal uddeles til Hospice Drift eller en tilsvarende selvejende institution/tilsvarende almenvelgørende forening.

Det kan for det bindende svar endvidere lægges til grund, at der vil være "vandtætte skodder" mellem foreningerne. Dog kan der være personer, som bestrider bestyrelsesposter i begge foreninger samtidig.

Det er hensigten, at et antal af låneyderne skal tilbydes en bestyrelsespost i foreningen. Det ligger endnu ikke helt fast, hvordan man vil strukturere dette, men det kan lægges til grund, at ingen af foreningens medlemmer eller låneyderne vil kunne opnå en bestemmende indflydelse i foreningen.

Ud over låneydere vil bestyrelsen i Hospice Ejendom bestå af initiativtagerne til projektet, folk fra støtteforeningen og/eller det offentlige, hvis disse yder lån til foreningen.

Som udgangspunkt kan det forventes, at der i bestyrelsen for Hospice Drift vil være en del bestyrelsesmedlemmer, som også er bestyrelsesmedlemmer i Hospice Ejendom. Herudover vil repræsentanter for det offentlige, støtteforeningen og formentlig danske diakonhjem (som vil stå for driften i Hospice Drift) få tildelt bestyrelsesposter.

Herudover kan det lægges til grund, at det er 4 direktører (i hver deres virksomhed) som planlægger at etablere de selvejende institutioner. Der ligger alene en humanitær motivation bag projektet, og det (bestyrelses)arbejde som direktørerne, investorer m.fl. efterfølgende vil udføre vil ligeledes være en humanitær indsats - og involveringen skal ses i lyset af, at initiativtagerne ønsker at bidrage til at projektet består ud over etableringsfasen.

Det kan ligeledes lægges til grund, at ingen af initiativtagerne eller investorer via deres bestyrelsesposter vil få bestemmende indflydelse i de selvejende institutioner, ligesom der ikke vil kunne tilflyde nogen af initiativtagerne/investorerne nogen midler (ud over tilbagebetaling af lån og renter).

Hospice Ejendoms ejendomskøb skal primært finansieres af et realkreditlån på ca. 20 mio.kr. og herudover af et lån fra Hospice Ejendoms medlemmer på ca. 10 mio.kr. Det er meningen, at lånet fra medlemmerne skal være uforrentet. Hvis det viser sig, at dette skattemæssigt er uhensigtsmæssigt, vil lånet blive forrentet, og man vil da i stedet etablere en modydelse, hvor medlemmerne mod betaling vil få opsat reklameskilte på Hospice'et, med reklame for deres støtte til Hospice Ejendom.

Lejen, som Hospice Drift skal betale til Hospice Ejendom, vil være baseret på en “omkostningsbestemt leje", hvor Hospice Ejendom vil få en leje, som dækker de faste omkostninger, og som herudover giver et mindre overskud til afdrag på lånet fra medlemmerne.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad. Spørgsmål 1

Da Hospice Ejendom ikke vil være omfattet af fondsbeskatningsloven, vil foreningen efter vores opfattelse være omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten vil da alene omfatte indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Efter selskabsskattelovens § 1, stk. 4, omfatter begrebet erhvervsmæssig virksomhed indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægter ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.

Spørgsmålet er herefter, om udlejning af ejendom fra Hospice Ejendom til Hospice Drift vil være omfattet af begrebet anden forretningsvirksomhed med udlejning af fast ejendom.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening mv. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed er skattepligten alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, jf. Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit S.C.6.1.1.

Da Hospice Ejendom alene vil foretage udlejning til Hospice Drift, der samtidig er den forening, som primært vil være den endelige modtager af de overskud og kapitalgevinster, som oparbejdes i Hospice Ejendom, mener rådgiver, at der er en sådan kvalificeret kobling mellem foreningernes aktiviteter og udlodning, at der ikke vil være tale om begrebet anden forretningsvirksomhed. Som følge heraf mener rådgiver, at aktiviteten i det konkrete tilfælde vil være skattefri for Hospice Ejendom.

Ad. Spørgsmål 2

Som omtalt under de faktiske forhold er det hensigten, at de løbende overskud og evt. kapitalgevinst på ejendommen i Hospice Ejendom skal gå tilbage til Hospice Drift. Alternativt skal disse indtægter gå til et tilsvarende almenvelgørende formål.

Hvis SKAT ikke anerkender, at udlejningsaktiviteten er skattefri for Hospice Ejendom, ønsker foreningen at hensætte sine løbende overskud til uddeling til Hospice Drift eller et tilsvarende alment velgørende formål.

Efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, kan henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Herudfra er det vores opfattelse, at hvis udlejningsaktiviteten anses for erhvervsmæssig, så vil Hospice Ejendom kunne udligne deres løbende driftsoverskud med henlæggelser til fyldestgørelse af det vedtægtsmæssige formål.

Da Hospice Ejendom ikke vil have andre aktiviteter end ejendomsudlejningen, og da det for det bindende svar kan forudsættes, at det vil være hele årets overskud, der henlægges, vil foreningen som følge heraf ikke have indkomst til beskatning, og foreningen vil da være fritaget for selvangivelsespligt, jf. skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Herefter vil der ikke gælde noget individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3, og Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit S.A.3.2 og S.C.6.l.9.

Ad. Spørgsmål 3

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, fradrage driftsomkostninger - dog kun for udgifter, som knytter sig til indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Det er en betingelse for fradrag, at udgifterne er fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. Ligningsvejledingen 2009-2, afsnit S.C.6. 1.7.

Hvis Hospice Ejendoms udlejningsaktivitet anses at være erhvervsmæssig, må der således være mulighed for at foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommens bygninger og installationer, i det omfang afskrivningsloven hjemler ret til afskrivning herpå.

Efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4, kan der foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for slidtage.

Efter § 107 i lov om social service kan en kommunalbestyrelse tilbyde midlertidigt ophold i boformer til personer med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne, der har behov for en omfattende hjælp eller for pleje, eller som i en periode har behov for særlig behandlingsmæssig støtte.

Et hospice er en institution (oftest selvejende), der yder omsorg og pleje til døende, der er indlagt for en kortere periode. Som følge heraf vil et hospice være en døgninstitution el.lign., som er omfattet af lov om social service § 107.

En ejendom, der benyttes som hospice, må forventes som minimum at undergå den samme slidtage som f.eks. et plejehjem. Da der i praksis accepteres afskrivning på plejehjem efter afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 4 (jf. SKM2006.495.SR og SKM2002.157.LR), må Hospice Ejendom efter rådgivers opfattelse også kunne foretage skattemæssige bygningsafskrivninger, i det omfang aktiviteten med udlejning af ejendom til hospice anses at være en erhvervsvirksomhed.

Ad. Spørgsmål 4

Hvis foreningen til finansiering af ejendomskøbet kan opnå et rentefrit lån ved nogle långivere, er det spørgsmålet, om SKAT vil fiksere en skattepligtig renteindtægt ved långiverne, og i givet fald om der er hjemmel hertil.

Retten til rentefiksering skal være lovhjemlet. Der kan herefter være mulighed for rentefiksering i medfør af ligningslovens § 2 og statsskattelovens § 4, litra e.

En rentefiksering efter ligningslovens § 2 forudsætter, at långiverne opnår stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte rådes over mere end 50 % af stemmerne.

Da sammensætningen af foreningernes bestyrelser medfører, at ingen af långiverne via en eller flere bestyrelsesposter vil kunne råde over mere end 50 % af foreningernes stemmer, vil der efter rådgivers opfattelse ikke være noget grundlag for en rentefiksering efter ligningslovens § 2.

Som udgangspunkt giver statsskattelovens § 4, litra e, ikke i sig selv hjemmel til at foretage en rentefiksering i en situation som den foreliggende. Beskatning hos långiverne af en fikseret renteindtægt med hjemmel i statsskattelovens § 4, litra e, må som udgangspunkt forudsætte, at der med de foretagne dispositioner tilsigtes en omgåelse af skattelovgivningen, jf. hertil Højesterets dom i TfS1998.199. Denne praksis er fortsat gældende for låneforhold mellem parter uden modstridende interesser, når man ikke er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2.

Ud fra de konkrete omstændigheder mener rådgiver ikke, at det rentefrie lån tilsigter en skatteomgåelse. Det rentefrie lån ydes alene med henblik på at fremme foreningernes formål og sikre optimale muligheder for, at lånet bliver tilbagebetalt.

Efter rådgivers opfattelse er der således heller ikke hjemmel til at foretage en rentefiksering efter statsskattelovens § 4, litra e.

Ad Spørgsmål 5

Hvis SKAT mod forventning mener, at der er belæg for - og hjemmel til - en rentefiksering, vil parterne ønske at undgå skattemæssige uhensigtsmæssigheder og forrente lånet.

I den forbindelse overvejes det at yde långiverne en reklameydelse, hvor det med reklameskilte i hospiceejendommen synliggøres, at långiverne sponserer driften. Prisen for denne ydelse skal da svare til den rente, som Hospice Ejendom skal betale til långiverne.

Det kan lægges til grund, at omfanget af skiltningen for den enkelte investor vil være differentieret, således at denne afhænger af størrelsen af renten og dermed reklameydelsen.

Efter ligningslovens § 8, stk. 1, kan der foretages fradrag for udgifter til rejser, reklame o. lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter efter praksis også sponsorbidrag til kulturelle o. lign. formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer på foreningens ejendom, eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave, jf. Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit E.B.3.6.

Rådgiver henviser til TfS2000.959, hvor Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked fandt, at der var fradragsret for bidragyders støtte til etablering af et klække- og opdrætsanlæg under forudsætning af, at der blev fastsat en pris på de reklameydelser, der blev givet som modydelse for bidraget, svarende til værdien af reklameydelsen.

Rådgiver kan endvidere henvise til TfS1988.289, hvor Ligningsrådet har redegjort for erhvervsvirksomheders adgang til at fratrække bidrag til bygning af et kunstmuseum - bidragsyderne ville være berettiget til reklame, herunder skiltning - hvis omfang var afhængig af bidragets størrelse.

Da der vil blive leveret en modydelse for reklameindtægten/sponsoratet, og værdien af denne står i rimeligt forhold til det ydede bidrag, mener rådgiver, at långiverne kan opnå fuldt fradrag for et sådant sponsorat, uagtet at værdien måtte svare til den modtagne renteindtægt.

Rådgiver har 26. april 2010 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs indstilling:

Af listen over foreninger mv. som er godkendt efter LL § 8 A, fremgår der også nogle hospice og støtteforeninger for hospice. Rådgiver har været inde på et par hjemmesider, hvor rådgiver bl.a. har kunnet finde frem til lidt vedtægter, som umiddelbart er dem der giver grundlag for at anse foreningerne for alment velgørende.

For Hospice Drift kan det forudsættes, at det af vedtægterne vil fremgår, at ved ophør skal bestyrelsen indstille til Regionsråd, der bestemmer, hvorledes den eventuelle formue skal anvendes til almenvelgørende formål.

For Hospice Ejendom kan det forudsættes, at det af vedtægterne vil fremgår, at foreningens midler ved ophør fuldt ud skal tilfalde Hospice Drift, eller - hvis Hospice Drift er ophørt - skal bestyrelsen indstille til Regionsråd, der bestemmer, hvorledes den eventuelle formue skal anvendes til almenvelgørende formål.

Rådgiver håber at disse formuleringer vil være tilstrækkeligt til, at foreningerne kan anses for almenvelgørende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Hospice Ejendoms aktivitet ikke vil være erhvervsmæssig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, når der henses til de konkrete omstændigheder.

Det lægges til grund for besvarelsen, at Hospice Ejendom samt Hospice Drift er selvejende institutioner, som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Hospice Ejendom vil dermed være skattepligtig af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for Hospice Ejendom, forstås indtægt fra nærings- eller anden forretningsvirksomhed, herunder fra drift, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt.

Der kan i denne forbindelse henvises til TfS1991,395.HD vedrørende en selvejende institution, der drev virksomhed med udlejning af skibe. Overskuddet kunne ifølge vedtægterne alene anvendes til almennyttige formål. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom om, at udlejningen måtte betegnes som erhvervsmæssig virksomhed. Der kan desuden henvises til TfS 1988,437.SKM om selvejende kollegiers mulighed for hensættelser efter fondsbeskatningsloven. Også for disse sondres der mellem drift (= erhvervsmæssig aktivitet) og uddelinger/hensættelser. Endelig kan der henvises til afgørelsen TfS1990,284.LSR, der er omtalt nedenfor under spørgsmål 3.

Ved den nærmere bedømmelse af om en forening m.v. oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 4, 1. pkt., er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes overskud. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves. Se Ligningsvejledningen 2010-1 S.C.6.1.1.

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Da der svares benægtende på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at Hospice Ejendom kan foretage fradrag for henlæggelse uden individualiseringskrav, når hele nettooverskuddet ved erhvervsmæssig virksomhed hensættes til Hospice Drift, og dermed til et alment velgørende formål.

Foreninger m.v. som er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 har med hjemmel i selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Fradragsretten knytter sig til indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskabsskattelovens § 3, stk. 2 lyder:

"De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil."

Selskabsskattelovens § 3, stk. 3 lyder:

"Henlæggelser, som foreninger mv. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til hensættelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent."

Det er ikke et krav at foreningens m.v. formål, som foretager udlodningen / henlæggelsen, udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, jf. SKM2007.104.LSR, for at opnå fradragsretten efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Konkret ønsker Hospice Ejendom at foretage udlodninger/henlæggelser til Hospice Drift. Hospice Ejendom oppebærer sin indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed jf. besvarelsen af spørgsmål 1, da udlejning af ejendom anses som erhvervsmæssig virksomhed. At Hospice Ejendoms indkomst stammer fra erhvervsmæssig virksomhed, udelukker ikke fradragsret for udlodning /henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf SKM2007.104.LSR.

Af spørgsmålet fremgår, at hensigten er, at hele nettooverskuddet fra Hospice Ejendom skal udloddes til Hospice Drift. For at Hospice Ejendom kan opnå fradrag for udlodning/henlæggelse til Hospice Drift, er det nødvendigt at vurdere, hvorvidt Hospice Ejendoms formål med udlodning/henlæggelse til Hospice Drift kan anses som almennyttig. Det er dermed nødvendigt at vurdere hvorvidt Hospice Drift kan anses som almennyttig i forhold til en skattemæssig vurdering.

Afgrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål vurderes i forhold til de retningslinjer, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i boafgiftslovens § 3, stk. 2, ligningslovens § 8A, ligningslovens § 12 og selskabsskattelovens § 3, stk. 2. Godkendelse efter ligningslovens § 8A stiller dog visse krav til antal gavegivere, som ikke stilles efter boafgiftsloven.

Vurderingen af selve formålet i forhold til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål er for de nævnte bestemmelser sammenfaldende.

For at et formål kan anses som almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang, jf. Ligningsvejledningen 2010-1 S.H.21.3.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses som almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, jf. Ligningsvejledningen 2010-1 S.H.21.3.

Landsskatteretten har i TfS1990.284.LSR udtalt, at en selvejende institution, som drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge, der blev henvist fra det offentlige og med tilskud fra det offentlige, var erhvervsmæssig virksomhed efter selskabsskattelovens § 1, stk. 3, 1. pkt. (nu § 1, stk. 4). Det fremgik af sagen, at i tilfælde af opløsning skulle en evt. formue i henhold til vedtægterne anvendes til almennyttige formål efter bestyrelsens nærmere beslutning.

Af anmodningen fremgår det, at Hospice Drift skal drive et hospice. Hospice Drift vil få sine indtægter via frivillige bidrag fra støtteforeninger mv. samt ved tilskud fra staten/region.

Der er endnu ikke udarbejdet vedtægter for Hospice Ejendom eller Hospice Drift, hvorfor det ikke er muligt at foretage en konkret prøvelse af hvorvidt Hospice Drift kan anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig. De nævnte oplysninger om drift af hospice lægges dermed til grund for besvarelsen.

Efter praksis for godkendelse efter boafgiftslovens § 3, ligningslovens § 8A eller ligningslovens § 12, indrømmes et hospice som udgangspunkt ikke en stående godkendelse.

For så vidt angår boafgiftsloven, kan der søges om enkeltvis konkret afgiftsfritagelsen, såfremt det godtgøres, at arven ikke indgår i driften.

Driften af et hospice bliver som udgangspunkt anset som erhvervsmæssig virksomhed, jf. TfS1990.284.LSR, for så vidt angår den del, som finansieres via driftsoverenskomsten med det offentlige. Eventuelle ydelser til patienterne, som hospicet kan tilbyde udover, hvad driftsoverenskomsten giver mulighed for, anses derimod som almennyttigt formål under forudsætning af, at hospicet er en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt vedtægterne indeholder bestemmelser, som sikrer, at midlerne går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt også i tilfælde af opløsning.

Fradrag efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3 forudsætter, at der i vedtægterne er en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Rådgiver har oplyst, at Hospice Ejendoms midler i tilfælde af opløsning, som udgangspunkt vil tilfalde Hospice Drift. Da Hospice Drift anses som en erhvervsmæssig virksomhed, skal det yderligere anføres, at midlerne skal tilfalde hospicet og anvendes til formål, som driftsoverenskomsten ikke kan finansiere.

Af selskabsskattelovens § 3, stk. 3 fremgår det, at der gælder nærmere regnskabsmæssige krav til hensættelser. Af Ligningsvejledningens S.C.6.1.9 fremgår det, at selvangivelsespligtige foreninger mv. skal foretage en individualisering af hensættelserne. Grundet Hospice Ejendoms aktivitet med udlejning af ejendom anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. spørgsmål 1, er Hospice Ejendom selvangivelsespligtig. Af samme afsnit i ligningsvejledningen fremgår det videre, at det er et krav, at de henlagte midler er tilstrækkeligt individualiserede (indsat på særskilte bankkonti, anbragt i værdipapirer mv.), således at de til hver en tid er adskilt fra erhvervsvirksomhedens midler. Det må endvidere kræves, at der i foreningens mv. regnskab foretages en særskilt regnskabsmæssig postering af de pågældende midler, således at de enten opføres i et selvstændigt regnskab eller som en selvstændig afdeling i regnskabet, der klart er betegnet som vedrørende midler henlagt til formålene. Midlerne må på ingen måde stilles til rådighed for erhvervsvirksomheden. Af foreningens selvangivelse skal fremgå, at der ikke er disponeret over de henlagte midler til fordel for erhvervsvirksomheden eller til andet end de almenvelgørende eller almennyttige formål. Anvendes de henlagte midler til andet end formålene, indtræder der efterbeskatning efter selskabsskattelovens § 3, stk. 3, 3. og 4. pkt.

Hospice Ejendomme kan ikke omfattes af reglen om at undlade udarbejdelse af selvangivelse efter skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 5. Betingelsen herfor er, at institutionen udelukkende har et almenvelgørende formål eller på anden måde almennyttigt formål.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Se indstilling og begrundelse", hvorved Hospice Ejendom kan foretage fradrag for udlodninger og henlæggelser efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, dog skal midlerne anvendes til formål, som Hospice Drift ikke kan yde i kraft af driftsoverenskomsten alene. Endvidere er det lagt til grund, som en betingelse, at hospicet er en selvejende institution med driftsoverenskomst med det offentlige samt at vedtægterne indeholder bestemmelser omkring anvendelsen af midlerne til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål i tilfælde af opløsning. SKAT indstiller, at henlæggelser skal individualiseres, da Hospice Ejendom er selvangivelsespligtige, på grund af udlejningsvirksomheden, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 3.

Spørgsmål 3

Da der svares benægtende på spørgsmål 1, ønskes det bekræftet, at Hospice Ejendom kan foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommen, som anvendes til hospice.

Afskrivningslovens § 14 afgrænser de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er tale om en negativ afgrænsning, idet der ifølge afskrivningslovens § 14, stk. 1, kan foretages skattemæssig afskrivning på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke anvendes til de formål, der opregnes i afskrivningslovens § 14, stk. 2.

Bestemmelsen i afskrivningslovens § 14, stk. 2 lyder:

"Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling."

Skatterådet har ved SKM2010.58.SR afkræftet, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens § 14 på bygninger, der udlejes til drift af hospice. Afgørelsen er begrundet i, at et hospice i relation til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, må anses som et hospital, og at afskrivning efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, allerede derfor er udelukket.

Der er henset til, at et hospice i henhold til sundhedsloven er et specialsygehus, at aktiviteten på hospices efter sundhedslovens § 79 er at anse for sygehusbehandling på linje med behandlingen på andre sygehuse, at indstilling til et hospice foregår på tilsvarende måde som indstilling til anden sygehusbehandling og at sygehusbehandling ikke alene omfatter egentlig sygdomsbehandling men eksempelvis også pleje, jf. herved også § 2 i bekendtgørelse nr. 594 af 11/6 2009 om ret til sygehusbehandling.

I SKM2010.58.SR kunne der dog foretages afskrivning efter afskrivningslovens § 25, da bygninger var beliggende på lejet grund.

I den konkrete sag vedrørende Hospice Ejendom er bygningen ifølge rådgiver ikke beliggende på lejet grund, hvorfor afskrivning efter afskrivningslovens § 25 ikke er mulig.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at långivere til Hospice Ejendom ikke vil blive skattepligtig af en fikseret rente, hvis der ydes foreningen et rentefrit lån til finansieringen af ejendomskøbet.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager, jf. Ligningsvejledningen 2010-1 S.I.1.3.2.

Ligningslovens § 2 indeholder en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armlængdeprincippet), jf. Ligningsvejledningen 2010-1 S.I.1.3.

Bestemmelsen i Ligningslovens § 2 omfatter skattepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over fysiske eller juridiske personer, eller kontrollere juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Se Ligningsvejledningen 2010-1 S.I.1.3.1.

Det er oplyst, at Hospice Ejendom er en selvejende institution samt at ingen vil råde over mere end 50 pct. af stemmerne i foreningen. Henset hertil vil låneforholdet mellem de omtalte långivere og Hospice Ejendom ikke være omfattet af bestemmelsen i Ligningslovens § 2.

I henhold til TfS1998.199.H kræver en beskatning hos långiveren af en fikseret renteindtægt, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelses af skattelovgivningen.

Det er oplyst, at det rentefrie lån alene ydes med henblik på at fremme foreningernes formål og sikre optimale muligheder for, at lånet bliver tilbagebetalt. Endvidere er det oplyst, at Hospice Ejendoms overskud samt afkast ved realisation af foreningens aktiver, løbende eller senest ved foreningens nedlæggelse skal uddeles til Hospice Drift eller en tilsvarende selvejende institution eller tilsvarende almenvelgørende forening. Det er ligeledes oplyst, at de långivere som har en bestyrelsespost, ikke har bestemmende indflydelse i foreningen.

Der er ud fra oplysningerne i anmodningen ikke grundlag for at fiksere en renteindtægt grundet de foretagne dispositioner skulle tilsigte en omgåelse af skattelovgivningen.

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstillinger og svar på spørgsmålene 1 og 3-5.

Skatterådet besvarer spørgsmål 2 med ja. Det sker med følgende bemærkninger:

Ifølge sundhedslovens § 75, stk. 4, indgår regionsrådet driftsoverenskomst med selvejende hospicer. Ministeren for sundhed og forebyggelse fastsætter nærmere regler herom, herunder om det antal hospicepladser, som et regionsråd skal tilbyde at indgå driftsoverenskomst om, og om vilkår for driftsoverenskomsten. Ifølge sundhedslovens § 79, stk. 2 yder regionsrådet sygehusbehandling til personer, der har bopæl i regionen, ved nærmere opregnede private specialsygehuse, herunder konkret nævnte hospicer, jf. bekendtgørelse nr. 85 af 25. januar 2007 om økonomiske rammer for frit valg til private specialsygehuse m.v.

I skrivelse af 16. september 2009 fra ministeriet for sundhed og forebyggelse til bl.a. Kommunernes Landsforening hedder det bl.a.: "Hospicer er at betragte på linje med andre specialiserede afdelinger på et sygehus. Hospicetilbuddet er derfor at betragte som en del af sygehusvæsenet, jf. sundhedsloven § 75, stk. 4".

Det forudsættes i Skatterådets svar, at den selvejende institution, der driver hospice (Hospice Drift), indgår en driftsoverenskomst med regionen som nævnt i sundhedslovens § 75, og at vedtægterne opfylder de krav, som stilles i driftsoverenskomsten, herunder indeholder bestemmelse om overgang til regionen eller til hospice eller lignende almennyttigt formål af aktiver, rettigheder og pligter ved ophør.

Det forudsættes desuden, at den spørgende institution (Hospice Ejendom) i sine vedtægter indeholder bestemmelser om, at institutionens overskud udelukkende kan anvendes til almennyttige formål i form af støtte til hospice, og at overskud, aktiver mv. ved ophør skal overgå til anvendelse i hospice eller lignende almennyttigt formål.

Det er Skatterådets opfattelse, at driften af et hospice har et almennyttigt formål, jf. cirkulære nr. 72/1996 om ligningsloven, der blandt almennyttige formål nævner humanitære og sygdomsbekæmpende formål, og at den selvejende institution Hospice Drift således ikke varetager erhvervsmæssige interesser. Der er ikke hjemmel til at opstille en sondring imellem, om støttebeløbene til hospice gives til selve driften af hospice eller benyttes til udgifter, der falder uden for den daglige drift.

Under disse forudsætninger tiltræder Skatterådet, at den spørgende institution Hospice Ejendom kan foretage fradrag for uddelinger til Hospice Drift, jf. SEL § 3, stk. 2.

Det tiltrædes ligeledes at der kan foretages fradrag for henlæggelser til sikring af eller senere anvendelse til udlodninger til Hospice Drift, jf. SEL § 3, stk. 3.

Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og stk. 3, ikke har indkomst til beskatning, og foreningens vedtægtsmæssige formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, herunder at foreningens formue ved opløsning ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5 og Ligningsvejledningen S.A. 3.2. Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, jf. Ligningsvejledningen S.C.6.1.9.