Dato for udgivelse
28 Sep 2010 13:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Sep 2010 11:14
SKM-nummer
SKM2010.606.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
09-184860
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Personlig indkomst
Emneord
aktiebaseret bonusprogram, retserhvervelse, beskatningstidspunkt
Resumé
Skatterådet kan ikke bekræfte, at beskatning af en bonusordning, hvor bonus beregnet på grundlag af udviklingen i kursen af selskabets aktier først sker ved udbetalingen af bonusen. Skatterådet kan ikke bekræfte, at der kan gives nedslag i beskatningsgrundlaget pga. usikkerhed om beløbets størrelse.
Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 46, stk. 2
Henvisning
Ligningsvejledningen 2010-2 afsnit A.B.1.1
Redaktionelle noter

Senere instans: Se SKM2012.440.LSR.


Spørgsmål

1. a. Kan Skatterådet bekræfte, at tidspunktet for beskatning af medarbejdere, der får udbetalt bonus i henhold til Bonusprogram 2009, er på udbetalingstidspunktet?

1.b. Kan Skatterådet bekræfte, at tidspunktet for beskatning af medarbejdere, der får udbetalt bonus i henhold til Bonusprogram 2007, er på udbetalingstidspunktet?

2.b.Såfremt spørgsmål 1.b besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at medarbejdere skal beskattes 6 måneder efter den første mulighed for at få et beløb udbetalt i henhold til Bonusprogram 2007, dog senest på udbetalingstidspunktet?

3.a.Såfremt spørgsmål 2.a besvares med ja. Kan Skatterådet bekræfte, at der i den værdi medarbejderne skal beskattes af i den i spørgsmål 2.a nævnte situation, skal foretages et nedslag for den usikkerhed, der er forbundet med størrelsen af den endelige bonus?

3.b. Såfremt spørgsmål 2.b besvares ja. Kan Skatterådet bekræfte, at der i den værdi medarbejderne skal beskattes af i den i spørgsmål 2.b nævnte situation, skal foretages et nedslag for den usikkerhed, der er forbundet med størrelsen af den endelige bonus?

4.a. Såfremt spørgsmål 1.a besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at medarbejdere kan få nedsat skatteansættelsen for tidligere indkomstår, hvori der er sket beskatning, såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2009 bliver mindre end det tidligere beskattede beløb?

4.b. Såfremt spørgsmål 1.b besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at medarbejdere kan få nedsat skatteansættelsen for tidligere indkomstår, hvori der er sket beskatning, såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2007 bliver mindre end det tidligere beskattede beløb?

5.a. Såfremt spørgsmål 4.a besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2009bliver mindre end det tidligere beskattede beløb, så kan medarbejderen fradrage forskellen mellem det tidligere beskattede beløb og det faktisk udbetalte beløb?

5.b. Såfremt spørgsmål 4.b besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2007 bliver mindre end de tidligere beskattede beløb, så kan medarbejderen fradrage forskellen mellem det tidligere beskattede beløb og det faktisk udbetalte beløb?

6.a. Såfremt spørgsmål 5.a besvares med ja, kan Skatterådet bekræfte, at beløbet kan fratrækkes ved opgørelsen af medarbejderens personlige indkomst?

6.b. Såfremt spørgsmål 5.b besvares med ja, kan Skatterådet bekræfte, at beløbet kan fratrækkes ved opgørelsen af medarbejderens personlige indkomst?

Svar

1.a. Nej

1.b. Nej

2.a. Ja

2.b. Ja

3.a. Nej

3.b. Nej

4.a. Ja

4.b. Ja

5.a. Bortfalder

5.b. Bortfalder

6.a. Bortfalder

6.b. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er et helejet datterselskab til et Moderselskab med hovedkontor i Udlandet.

Moderselskabet indførte i 2007 et nyt incitamentsprogram, Bonusprogram 2007 til ledende medarbejdere og nøglemedarbejder. Programmet beregner bonus til deltagende medarbejdere, baseret på udviklingen i Moderselskabets aktie. Programmet er fælles for hele koncernen, der har medarbejdere i mange lande.

Programmet er i hovedtræk videreført i Bonusprogram 2009 med nogle mindre ændringer, der nærmere gennemgås nedenfor.

Bonusprogrammet giver den enkelte medarbejder mulighed for at modtage en kontant sum penge (bonus) udover den almindelige løn. Størrelsen af medarbejderens eventuelle bonus fra deltagelse i incitamentsprogrammet er baseret på udviklingen i Moderselskabets aktie, der er noteret på Børsen i Moderselskabets hjemland.

Deltagerne i incitamentsprogrammet udvælges af ledelsen i Moderselskabet, som også fastsætter de nærmere betingelser for beregningen af bonus. De valgte medarbejdere modtager et "Tilbud" indeholdende oplysninger om datoen for deltagelse samt nærmere oplysninger om betingelserne for deltagelse i incitamentsprogrammet, herunder blandt andet hvor mange aktier beregningen af deres bonusbeløb baseres på. Medarbejderne skal acceptere deltagelse.

Der er ikke givet Spørger mulighed for at levere aktier, og deltagerne har ikke mulighed for at kræve levering af aktier i forbindelse med deltagelsen i incitamentsprogrammerne. Incitamentsprogrammerne er således alene baseret på kontant udbetaling af bonus.

Løbetiden for incitamentsprogrammerne er 5 år fra tildeling til udløb. I henhold til planerne er der en 2-årig periode, inden for hvilken medarbejderne ikke kan modtage bonus (vestingperiode/modningsperiode). Efter udløbet af de 2 år har medarbejderne i 3 år mulighed for at få beregnet og udbetalt bonus, hvis aktiekursen har udviklet sig gunstigt.

Deltagere i Bonusprogram 2007 kan på 11 forud fastsatte datoer hvert år efter udløbet af modningsperioden vælge at få beregnet og udbetalt bonus.

Deltagerne i Bonusprogram 2009 kan på 4 forud fastsatte dage hvert år efter udløbet af modningsperioden vælge at få beregnet og udbetalt bonus

For begge incitamentsprogrammer gælder det, at udbetaling af bonus er betinget af, at medarbejderen på udnyttelsestidspunktet stadig er ansat i et koncernselskab. Uanset om medarbejderen selv siger op, eller om medarbejderen bliver opsagt af selskabet, gælder følgende:

Hvis fratræden sker efter vesting (udløbet af de 2 år), kan medarbejderen give besked om beregning og udbetaling af bonus i op til 3 måneder efter fratræden under Bonusprogram 2007 og op til 4 måneder efter fratræden under Bonusprogram 2009. Incitamentsprogrammer, som på fratrædelsestidspunktet ikke har løbet i 2 år, bortfalder. I tilfælde af medarbejderens død tilfalder retten til at få beregnet og modtage bonus arvinger til medarbejderen. Arvingerne kan i en periode på op til 2 år efter dødsfaldet give besked om, at de ønsker at få beregnet og modtage bonus under iagttagelse af bonusprogrammets bestemmelser.

Hvis arbejdsforholdet afsluttes efter fælles forståelse, kan det mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren aftales, at medarbejderen kan modtage bonus i en periode på op til 2 år efter fratræden.

Hvis medarbejderen bliver pensioneret, uarbejdsdygtig eller skifter til deltids-ansættelse, fortsætter medarbejderens deltagelse i incitamentsprogrammet uændret.

Ved medarbejderens besked til spørger i henhold til Bonusprogram 2007 eller Bonusprogram 2009 sker der en beregning af størrelsen af bonus, og beløbet udbetales til medarbejderen gennem den almindelige lønudbetaling til almindeligt træk til A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Udbetalingen sker i umiddelbar forbindelse med udnyttelsen.

Nedenfor gennemgås nærmere, hvordan bonusbeløbet beregnes i de to incitamentsprogrammer.

Opgørelse af medarbejderens eventuelle bonus under Bonusprogram 2007 foretages på følgende måde:

På tidspunktet for deltagelsens start fastsættes en "Grant Price", der opgøres som den gennemsnitlige lukkekurs for aktien i 20 handelsdage på Børsen efter offentliggørelsen af foreløbigt årsregnskabet for Moderselskabet.

Samtidig fastsættes en "Exercise Price" (medarbejderens udnyttelsespris), der udgør "Grant Price" tillagt 10%.

I forbindelse med udnyttelsen fastsættes en "Share Price at Exercise". Denne aktieværdi ved udnyttelse opgøres som lukkekursen for aktien på Børsen på den sidste dag før exercise dagen.

Medarbejderen kan alene opnå bonus, hvis den aktuelle børskurs på udnyttelsestidspunktet (Share Price at Exercise) overstiger "Grant Price" med mere end 10%. Der er i incitamentsprogrammet fastlagt en maksimal bonusudbetaling, idet bonus beregnes i forhold til en aktiekurs på udnyttelsestidspunktet på højst 200% af "Exercise Price". Det indebærer, at bonus højst kan udgøre et beløb svarende til "Exercise Price".

Den maksimale bonusudbetaling er begrænset til at udgøre 100% af "Exercise Price".

Opgørelse af medarbejderens eventuelle bonus ved udnyttelse under Bonusprogram 2009 foretages på følgende måde:

På tidspunktet for deltagelses start fastsættes en "Grant Price", der opgøres som den gennemsnitlige lukkekurs for aktien i 20 handelsdage på Børsen efter offentliggørelsen af foreløbigt årsregnskabet for Moderselskabet.

Ved udnyttelsen fastsættes en "Share Price at Exercise", der fastsættes som gennemsnittet af aktiens lukkekurs på Børsen i de seneste 10 dage op til udnyttelsesdagen.

2009 programmet opererer endvidere med en "Dynamic Exercise Price", der opgøres som "Grant Price" ganget med en "Performance Faktor". Herved foretages en sammenligning mellem udviklingen i aktiens og udviklingen i sammenlignelige aktier på markedet.

Performancefaktoren opgøres på baggrund af et referenceindeks.

Størrelsen af medarbejderens eventuelle bonus til udbetaling opgøres som forskellen mellem "Share Price at Exercise" og "Dynamic Exercise Price".

Medarbejderens gevinst er altså afhængig af, at aktien har udviklet sig bedre på Børsen end referenceindekset, der danner baggrund for "Performance Faktoren".

Denne beregningsmetode indebærer, at selvom aktien falder i værdi på Børsen, kan incitamentsprogrammet fortsat give bonus til medarbejderen, såfremt referenceindekset falder mere i værdi end aktien. Omvendt udbetales ingen bonus, selv om aktien er steget i værdi, hvis den er steget mindre end referenceindekset.

Opgørelse af medarbejderens eventuelle bonus sker først på udnyttelsestidspunktet. Indtil dette tidspunkt er det usikkert, om medarbejderen modtager noget beløb fra sin deltagelse i incitamentsprogrammet.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Incitamentsprogrammerne hos Spørger er som beskrevet ovenfor afhængige af udviklingen i aktiekursen på Moderselskabets aktie.

For Bonusprogram 2007 gælder det, at de deltagende medarbejdere alene kan modtage bonus fra programmet, såfremt kursen på aktien stiger med mere end 10% i perioden fra medarbejderens indtræden i programmet og frem til udnyttelsen. Hvis aktiekursen stiger mindre end 10% eller falder, opnår medarbejderen ingen bonus.

For Bonusprogram 2009 gælder det, at medarbejderens ret til bonus afhænger af, om aktien i perioden fra medarbejderens indtræden i programmet og frem til udnyttelsen udvikler sig mere positivt end sammenlignelige aktier.

For begge programmer gælder det, at selv om der på et tidspunkt kan beregnes en positiv værdi af incitamentsprogrammet som følge af en positiv udvikling i aktien, kan det vise sig, at der alligevel ikke bliver udbetalt nogen bonus, fordi aktien efterfølgende har udviklet sig negativt. Helt frem til den faktiske udnyttelse - hvor den endelige bonus beregnes og udbetales - er det således usikkert, om medarbejderen erhverver nogen bonus.

Spørgsmål 1.a og 1.b

Spørgsmål 1 og 2 er stillet for at få afklaret, på hvilket tidspunkt medarbejderen skal beskattes af en eventuel bonus. Det er her afgørende at få fastslået, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til bonusudbetalingen. Der henvises til kildeskattelovens § 46, hvorefter beskatningen indtræder ved udbetalingen, dog senest 6 måneder efter retserhvervelsen.

Det er vores opfattelse, at medarbejderen skal beskattes i det år, hvor udbetalingen finder sted, idet det kan lægges til grund, at udbetalingen sker kort tid efter, at medarbejderen har givet meddelelse om udnyttelsen. Beløbet vil blive indberettet til SKAT af Spørger.

Det er således vores opfattelse, at medarbejderen ikke erhverver endelig ret til noget beløb, hverken på tidspunktet for medarbejderens indtræden i incitamentsprogrammet eller på det tidspunkt efter udløbet af de første 2 år, hvor medarbejderen principielt har mulighed for (men ikke benytter sig af) at udnytte programmet og få beregnet og udbetalt bonus.

Spørgers incitamentsprogrammer må betegnes som Stock Apreciation Rights (SAR), der giver medarbejderne ret til en kontant udbetaling, der er afhængig af værdien af en aktie.

Incitamentsprogrammerne er udtryk for et tilbud fra Spørger til medarbejderne om at få udbetalt en bonus under nogle nærmere anførte betingelser. For det første forudsætter udbetalingen som nævnt, at aktien udvikler sig positivt. For det andet forudsætter udbetalingen, at medarbejderen aktivt tiltræder og accepterer tilbuddet.

En positiv og aktiv accept fra medarbejderens side er nødvendig for at opnå en eventuel bonusudbetaling. Aftaleretligt foreligger der således et tilbud fra Spørgers side, som kræver accept fra lønmodtageren, før der er indgået en bindende aftale om udbetaling af bonus. Først ved medarbejderens accept er Spørger forpligtet til at udbetale bonus, og medarbejderen er berettiget til at modtage et nærmere fastsat bonusbeløb. I henhold til vilkårene skal en eventuel accept ske på bestemte dage i en bestemt periode, der starter 2 år og slutter 5 år efter medarbejderens indtræden i incitamentsprogrammet. 

Ved at acceptere allerede efter 2 år, vil medarbejderen gå glip af en eventuel fremtidig merværdi (og dermed en større bonus), som medarbejderen ville have vundet ret til ved at vente. Ved accepten indgås den endelige aftale om bonus, og accepten indebærer, at Spørger frigøres for sin eventualforpligtelse til at udbetale et højere beløb, som eventuelt ville kunne beregnes ved en senere udnyttelse. Accepten fra medarbejderen og tidspunktet for afgivelsen af accepten er altså reel og har umiddelbare økonomiske konsekvenser for parterne.

Den blotte omstændighed, at medarbejderen har en mulighed for at give accept allerede efter 2 år, men undlader dette, kan således ikke føre til, at medarbejderen allerede efter de 2 år kan siges at have erhvervet endelig ret til et bestemt bonusbeløb. Så længe medarbejderen ikke har meddelt sin endelige accept, foreligger der ikke nogen retserhvervelse. På dette tidspunkt er det usikkert, om der overhovedet vil være nogen bonus til udbetaling, samt hvor stor en bonus medarbejderen i givet fald vil opnå. Medarbejderen kan først siges at erhverve endelig ret til bonus på tidspunktet for den faktiske udnyttelse. Indtil da foreligger alene en eventualforpligtelse for Spørger og et eventualkrav for medarbejderen.

Skatterådet har i et bindende svar i SKM2009.538.SR taget stilling til en sag, der har mange lighedspunkter med nærværende sag. I den pågældende sag kunne medarbejdere tegne aktier i et fransk selskab til markedskurs og samtidig modtage en SAR for hver tegnet aktie.

Den pågældende SAR var et løfte fra arbejdsgiveren til medarbejderen om at modtage en kontant bonus, der ville blive udbetalt i tilfælde af, at aktien i det franske selskab steg eller faldt i forhold til en referencekurs. Hvis kursen steg, ville der blive udbetalt et beløb svarende til 400% af kursstigningen. Hvis kursen faldt, ville der blive udbetalt et beløb svarende til kursfaldet. Der ville ikke blive udbetalt nogen bonus, hvis aktiekursen forblev uændret.

SKAT var i sin indstilling til svar inde på, at den pågældende SAR skulle beskattes allerede på tildelingstidspunktet, idet SKAT fandt, at medarbejderen havde erhvervet endelig ret på dette tidspunkt. SKAT udtalte følgende i sin indstilling:

Værdien af SAR'en skal beskattes som personlig indkomst på retserhvervelsestidspunktet. Såfremt der på udbetalingstidspunktet sker udbetaling af et større beløb, end det der allerede er beskattet, skal det beløb, der overstiger det allerede beskattede beløb, beskattes som personlig indkomst i udbetalingsåret. Beskatningen på retserhvervelsestidspunktet er uafhængig af, at det på afregningstidspunktet måtte konstateres, at der ikke kommer noget beløb til udbetaling ved afregning af SAR'en. Den allerede beskattede indtægt vil ikke blive reguleret i nedadgående retning, uanset at det beløb, der er kommet til udbetaling er lavere end det beløb, der blev beregnet skat af på retserhvervelsestidspunktet.

Skatterådet fulgte ikke denne indstilling, men svarede:

SAR er ikke en finansiel kontrakt, men en metode til at beregne en fremtidig bonus. Beløbet beskattes som løn, når betingelserne for at få bonus er opfyldt.

Det er vores opfattelse, at nærværende sag om Spørgers incitamentsprogram skal afgøres på tilsvarende måde.

I det bindende svar fastslog Skatterådet for det første, at SAR ikke skulle beskattes på tidspunktet for tildelingen. Det må hermed antages, at Spørgers incitamentsprogrammer heller ikke udløser beskatning på tidspunktet for medarbejdernes indtræden i programmerne.

For det andet fastslog Skatterådet, at beskatningen først skulle ske, når betingelserne for at få bonus var opfyldt. Det er vores opfattelse, at betingelserne for bonus i nærværende sag ligeledes først er opfyldt på tidspunktet udnyttelsen, hvor størrelsen af bonus beregnes og bonusbeløbet udbetales.

Der kan endvidere henvises til Skatterådets bindende svar i SKM2008.709.SR. Her udtalte Skatterådet, at beskatningen af fantomaktier (bonus) var udskudt til udbetalingstidspunktet, selv om medarbejderen kunne vælge at få udbetalt sin andel af bonus på et tidligere tidspunkt ved selv at sige op, ved at blive sagt op af virksomheden eller i tilfælde af død.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 1.a og 1.b bør besvares bekræftende, og at de efterfølgende spørgsmål dermed bortfalder.

Spørgsmål 2.a og 2.b

Såfremt Skatterådet ikke kan svare bekræftende på spørgsmål 1.a og 1.b, må konsekvensen være, at medarbejderne anses for at erhverve endelig ret til bonus allerede på det tidspunkt, hvor de første gang har mulighed for at acceptere tilbuddet om at få beregnet og udbetalt bonus. Beskatningen indtræder senest 6 måneder senere.

Situationen vil således være den, at medarbejderne udsættes for beskatning på et tidspunkt, hvor der ikke er noget bonusbeløb til udbetaling, og hvor det er usikkert, om incitamentsprogrammet overhovedet resulterer i nogen udbetaling. Reelt vil medarbejderen herved blive udsat for en form for lagerbeskatning, hvilket der efter vores opfattelse ikke er holdepunkter for i skattelovgivningen, idet dette ville forudsætte tilstedeværelse af en finansiel kontrakt, hvilket Skatterådet som nævnt afviste i SKM2009.538.SR.

Det er som nævnt oven for under spørgsmål 1 vores opfattelse, at der på dette tidspunkt - hvor medarbejderen ikke har fremsendt accept - er så stor usikkerhed forbundet med bonusordningen, at der ikke er indtrådt en endelig retserhvervelse af noget bonusbeløb.

Spørgsmål 3.a og 3.b

Hvis Skatterådet finder, at medarbejderen skal beskattes allerede på det tidspunkt, hvor medarbejderen første gang har mulighed for at acceptere tilbuddet om bonus, bliver spørgsmålet, hvilken værdi det skattepligtige bonusbeløb skal opgøres til.

Skatterådet bedes herunder bekræfte, at det skattepligtige beløb ikke skal opgøres til det beløb, som medarbejderen ville være berettiget til, hvis tilbuddet blev accepteret, men at der skal foretages et nedslag for den usikkerhed, der er forbundet med størrelsen af den fremtidige faktiske bonus. Størrelsen af bonus er således begrænset til et maksimumbeløb, men derimod ikke begrænset i nedadgående retning. Det kan således vise sig, at medarbejderen slet ikke er berettiget til bonus.

Skatterådet bedes svare på, om Skatterådet kan acceptere, at det beregnede beløb reduceres med 25% eller 50% på grund af risikoen for, at der slet ikke udbetales nogen bonus, eller at bonus bliver mindre end beregnet?

Alternativt bedes Skatterådet redegøre for, hvilke principper der skal lægges til grund for opgørelsen af det skattepligtige beløb.

Spørgsmål 4, 5 og 6

Spørgsmål 4, 5 og 6 er stillet for det tilfælde, at spørgsmål 1 er besvaret benægtende og spørgsmål 2 er besvaret bekræftende. I så fald anses beskatningstidspunktet for at være forud for det faktiske udbetalingstidspunkt (udnyttelsestidspunkt), hvorved medarbejderen risikerer at blive beskattet af et højere beløb end det, som medarbejderen rent faktisk modtager, og i øvrigt på et tidspunkt, hvor medarbejderen ikke modtager nogen indkomst.

Det kan således forekomme, at der som følge af aktiekursens udvikling kan beregnes et bonusbeløb ved udløbet af perioden på 2 år efter ordningens start. Medarbejderen undlader at acceptere, men beskattes alligevel allerede i år 2 af en beregnet værdi. Efterfølgende udvikler aktien sig negativt, således at der aldrig kommer nogen bonus til udbetaling, eller den udbetalte bonus er mindre end det beløb, der blev beskattet i år 2. Medarbejderen er altså blevet beskattet af større beløb end det, der er modtaget.

Ad spørgsmål 4.a og 4.b

Det er vores opfattelse, at medarbejderen i denne situation efter anmodning kan få genoptagelse af skatteansættelsen for det år, hvor beskatningen har fundet sted (år 2), således at beskatningen reduceres til det faktisk modtagne bonusbeløb.

Efter vores opfattelse kan en sådan regulering rummes inden for skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse, således at denne uhensigtsmæssige merbeskatning undgås.

Vi henviser til skatteforvaltningslovens § 27, særligt § 1, stk. 1, nr. 1, hvorefter der kan begæres genoptagelse, når der er "indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen."

Forholdet er jo det, at den foreløbige ansættelse (i år 2 i eksemplet) hviler på parternes aftale og herunder på den kurs, som aktierne havde på det pågældende tidspunkt. På tidspunktet for udbetalingen viser det sig imidlertid, at aktiekursen har udviklet sig anderledes end forudsat ved ansættelsen. Der er altså indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag. Denne ændring påvirker parternes aftale og dermed det beløb, som Spørger skal betale til medarbejderen, i nedadgående retning.

Det er således vores opfattelse, at spørgsmål 4.a og 4.b kan besvares bekræftende.

Ad spørgsmål 5 og 6

Hvis spørgsmål 4 besvares benægtende, således at der ikke er adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for tidligere år, må der efter vores opfattelse være adgang for medarbejderen til at foretage fradrag for det for meget beskattede beløb på det tidspunkt, hvor det viser sig, at den faktisk udbetalte bonus bliver mindre end først beskattet.

Incitamentsprogrammet er udslag af medarbejderens ansættelsesforhold, idet udbetalingen betragtes som almindelig løn. Almindelig løn medregnes til den personlige indkomst inkl. arbejdsmarkedsbidrag.

Efter vores opfattelse skal forholdet behandles på samme måde som ved tilbageregulering af for meget udbetalt løn, hvor der også er fradrag (modregningsadgang) for det for meget udbetalte beløb, således at den fejlagtige udbetaling ikke udløser skat eller arbejdsmarkedsbidrag.

Dermed bør der i udbetalingsåret ske en regulering af beskatningen i forhold til tidligere års beskatning af den samme indkomst. Hvis den faktiske udbetalte bonus er større end det først beskattede beløb, medregnes differencen som løn. Hvis den faktisk udbetalte bonus viser sig at være mindre end det først beskattede beløb, bør differencen på tilsvarende måde modregnes i medarbejderens øvrige løn, således at medarbejderen samlet kun beskattes i forhold til den faktisk modtagne bonus.

Det er således vores opfattelse, at der bør svares bekræftende på spørgsmål 5.a og 5.b samt spørgsmål 6.a og 6.b.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovregler

Ifølge statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4 er den skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, ...

Ifølge kildeskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005) § 46, stk. 2 skal indeholdelse foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt.

Af kildeskattebekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 419 af 21. maj 2008) § 21 fremgår, at A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-7. ...

Praksis

Skatterådet har i bindende svar SKM2009.538.SR fastslået af en SAR ikke var en finansiel kontrakt, men en metode til at beregne fremtidig bonus. Beløbet skulle beskattes som løn, når betingelserne for bonus var opfyldt. En SAR var et løfte om bonus på et bestemt tidspunkt og størrelsen af bonusen var afhængig af kursstigningen på moderselskabets aktier. Den var ikke knyttet til ejerskab af aktier, og kunne ikke overdrages. Der ville kun blive udbetalt bonus, hvis der skete ændringer i aktiekursen. Det var ikke en betingelse, at medarbejderen var ansat på udbetalingstidspunktet.

I SKM2008.709.SR traf Skatterådet afgørelse om, at medarbejdere med fantomaktier først skulle beskattes af eventuel bonus, når bonussen udbetaltes, dog forudsat at udbetalingen fandt sted senest 6 måneder efter, at det var besluttet at udlodde udbytte. Om fantomaktier blev anført, at det er en betegnelse for en aftale, hvori afkastet af en given aktie kopieres. Reelt var der tale om en bonusordning, der var baseret på aktieudviklingen i selskabet. Skatteretligt var der ikke tale om en aktie, hvorfor beskatning efter reglerne om aktieindkomst var udelukket. Det var en betingelse for at erhverve endelig ret til bonus, at generalforsamlingen i selskabet beslutter at udlodde udbytte til de rigtige aktionærer. Der er videre anført i begrundelsen: Da beslutningen om udbytteudlodning træffes suverænt af selskabets generalforsamling, står det ikke i medarbejderens magt at opfylde denne betingelse. Da betingelsens opfyldelse ydermere hverken kan anses som en ren formalitet eller en selvfølge, må betingelsen anses for at være af suspensiv karakter. Det bevirker i sig selv, at retserhvervelse af den pågældende bonus i skattemæssig forstand må anses for udskudt til det tidspunkt, hvor generalforsamlingen træffer afgørelse om at udlodde udbytte, hvis alle selskabets aktier sælges, eller hvis en medarbejder fratræder sin stilling.

Det forhold, at bonusaftalen - evt. i relation til funktionærlovens § 17 a, - tilsyneladende tager udgangspunkt i, at medarbejderen løbende optjener ret til en andel af selskabets værdi, ved at udbetale medarbejderens eventuelle andel (bonus) i det tilfælde, hvor medarbejderen selv siger op, siges op (uden for strafbart forhold mv.) eller dør, tillægges i denne forbindelse ikke afgørende vægt i forhold til den skatteretlige retserhvervelse, idet denne anses for suspenderet.

I den forbindelse bemærkes, at medarbejderen med fantomaktier i den aktuelle sag ikke med samme sikkerhed, om nogen, erhverver ret på bonus, modsat hvad, der var tilfældet i sagen SKM2001.556.LR

I SKM2001.556.LR traf Ligningsrådet afgørelse om at retserhvervelse til bonus, der, hvis størrelse afhang af virksomhedens resultat, og hvor medarbejderen (A) selv kunne bestemme, hvornår udbetalingen skulle finde sted, var retserhvervet på det tidspunkt, hvor medarbejderen første gang kunne kræve bonus udbetalt. Medarbejderen erhvervede, når han havde ejet fantomaktierne i et bestemt antal år, ret til en bonus, der svarede en forud fastsat (og stigende) procentsats af selskabets værdi ved årets udgang, hvilken han kunne gøre gældende efter eget valg, men dog skulle udnytte inden udløbet af en vis længere frist (10 år). 

I begrundelsen er anført:

Da det i fem år fra aftaletidspunktet er uvist, om A kan udnytte optionen, og dermed opnå ret til det optjente beløb efter henholdsvis det 5., 6., 7., 8., 9. og 10. år, fordi udnyttelsen er betinget af ansættelse i selskabet, er der ikke erhvervet ret til noget beløb før udløbet af det femte år. Der kan derfor heller ikke ske beskatning før udløbet af det femte år.

Ved udløbet af det femte år efter aftalens indgåelse har A opnået ret til 5 pct. af selskabets værdi ultimo året, såfremt han stadig er ansat i selskabet, idet han har krav på at få dette beløb udbetalt, såfremt han skulle ønske det. Uanset om fantomaktien udnyttes eller ej, vil der derfor ske beskatning af 5 pct. af selskabets værdi ultimo året eller senest 6 måneder senere.

Ved udløbet af det 6. år efter aftalens indgåelse, vil A have mulighed for at udnytte fantomaktien med endnu 1 pct. Der vil derfor ske beskatning af 1 pct. af selskabets værdi ultimo året på dette tidspunkt eller senest 6 måneder senere. Samme systematik for beskatning vil blive anvendt for henholdsvis det 7., 8., 9. og 10. år.

Såfremt A i perioden udnytter fantomaktien, og der ved udnyttelsen udbetales et større beløb end det beløb, der indtil da er beskattet, vil A skulle betale skat af differencen i udnyttelsesåret, idet beløbet anses som udbetaling af yderligere løn.

Beskatning på retserhvervelsestidspunktet er uafhængig af en eventuel senere værdinedgang, idet det er A's eget valg ikke at få beløbet udbetalt på retserhvervelsestidspunktet. Den allerede beskattede indtægt vil ikke blive reguleret i nedadgående retning, uanset det senere viser sig, at det beløb, der er kommet til udbetaling, er lavere end det beløb, der blev beregnet skat af på retserhvervelsestidspunktet.

Begrundelse

Ad. Spørgsmål 1a.

Der spørges om tidspunktet for beskatning af medarbejdere, der får bonus efter Bonusprogram 2009 er på udbetalingstidspunktet.

Bonusprogram 2009 er en bonusordning, hvor det er ledelsen, der udvælger hvem, der kan deltage. De udvalgte medarbejdere orienteres herefter i et brev, hvor de skal acceptere deltagelsen. Fratræder medarbejderen inden 2 år fra starttidspunktet bortfalder retten. Fratræder medarbejderen efter 2 år fra starttidspunktet vil retten i et vist omfang bevares, afhængig af omstændighederne omkring fratræden.

Om og hvornår bonus udbetales vælges delvist af medarbejdere selv, idet bonus ikke udbetales automatisk, men først når medarbejderen på et af de på forhånd definerede tidspunkter har anmodet om at få udbetalt bonus. Der vil kun være en mulighed for bonusudbetaling pr. rettighed. Bonusordningen er udformet som et tilbud om bonus på forud fastsatte tidspunkter. Spørger har ikke nogen forpligtelse til at udbetale bonus, før medarbejderen har accepteret tilbuddet.

Bonusen er beregnet på grundlag af kursudviklingen på Moderselskabets aktier samt en referencekurs, men giver ikke ret til aktier eller kan opfyldes ved tildeling af aktier og kan ikke omsættes.

Af statsskatteloven § 4 fremgår, at til den skattepligtige indkomst medregnes såvel løn som goder af pengeværdi. Udbetales en bonus, vil denne være skattepligtig som løn.

Det fremgår også at statsskatteloven § 4, at det er årets indtægter, der medregnes i den skattepligtige indkomst. Bonusen skal derfor medregnes i det indkomstår, hvor der erhverves ret til den.

Hvornår der er erhvervet ret til et gode, hvor der er knyttet betingelser til modtagelsen af godet, afhænger af, om betingelserne er af en sådan karakter, at der kan herske reel usikkerhed om, hvorvidt godet vil blive ydet. Retserhvervelsen vil i disse tilfælde blive udskudt indtil det ikke længere er usikkert, om betingelsen vil blive opfyldt. Det er i den forbindelse også afgørende, om det er medarbejderen selv, der kan sikre opfyldelse af betingelsen, idet dette ikke udskyder retserhvervelsen.

Skatterådet traf i SKM2009.538.SR afgørelse om, at bonusen først var erhvervet, når betingelserne for udbetaling af bonus var opfyldt. Tidspunktet for beregningen af bonusen var forudbestemt. I SKM2008.709.SR traf Skatterådet afgørelse om, at medarbejdere med fantomaktier først skulle beskattes af eventuel bonus, når bonussen udbetaltes. Bonus var afhængig af, om bestyrelsen vedtog, at der skulle udbetales udbytte. Ligningsrådet traf i SKM2001.556.LR afgørelse om, at hvor medarbejderen selv kunne vælge, hvornår bonus skulle udbetales skete retserhvervelsen på det første tidspunkt, hvor medarbejderen kunne vælge udbetaling, og hvor betingelserne for udbetaling var opfyldt.

Det afgørende i forhold til retserhvervelse er således ifølge de anførte afgørelser, at alle betingelser for udbetaling er til stede. Forhold som kun medarbejderen kan påvirke, udskyder ikke retserhvervelsen, jf. SKM2001.556.LR.

Det er SKATs vurdering, at medarbejdere omfattet af Bonusprogram 2009 erhverver ret til bonus på modningstidspunktet efter 2 år, da der her kan opgøres og modtages en bonus, dvs. alle betingelser for udbetaling er til stede. Spørger har anført, at retserhvervelsen først sker, når medarbejderen har accepteret tilbuddet, da Spørger ikke er forpligtet til at udbetale bonus før dette tidspunkt. SKAT skal hertil bemærke, at da Spørger er forpligtet til at udbetale bonus, når medarbejderen anmoder om det, er der tale om et forhold, som medarbejderen kan påvirke, og dette vil ikke udskyde retserhvervelsen.

At medarbejderne ikke vælger at få bonusen udbetalt på først mulige tidspunkt ændre heller ikke tidspunktet for retserhvervelse, jf. SKM2001.556.LR.

Det er derfor SKATs opfattelse, at da alle betingelser for udbetaling af bonus er til stede første gang medarbejderen får mulighed for at anmode om at få ubetaling bonus, vil medarbejderen også have erhvervet ret til bonus på dette tidspunkt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1a besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 1b.

Der spørges om tidspunktet for beskatning af medarbejdere, der får bonus efter Bonusprogram 2007 er på udbetalingstidspunktet.

Bonusprogram 2007 som udgangspunkt opbygget på samme måde som Bonusprogram 2009 vedrørende retserhvervelsen. Dvs. medarbejderens retserhvervelse sker på det første tidspunkt, hvor medarbejderen kan vælge at få bonus udbetalt.

SKAT indstiller derfor, at spørgsmål 1b besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 2a

Der spørges om, at hvis spørgsmål 1.a besvares nej om beskatning så skal ske 6 måneder efter den første mulighed for at få et beløb udbetalt i henhold til Bonusprogram 2009, dog senest på udbetalingstidspunktet?

Ifølge kildeskatteloven § 46, stk. 2, skal der ske indeholdelse af A-skat senest 6 måneder efter at der er erhvervet endelig ret til indkomsten. Dette er suppleret af kildeskattebekendtgørelsen § 21, stk. 1, hvoraf fremgår, at såfremt der sker udbetaling efter optjeningsperioden vil beskatningstidspunktet flyttes til udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Hvis der ikke udbetales bonus inden 6 måneder fra det første tidspunkt, hvor medarbejderen vil kunne anmode udbetaling, vil beskatning skulle ske senest 6 måneder efter dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 21, stk. 1.

SKAT indstiller at spørgsmål 2a besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 2b

Der spørges om, at hvis spørgsmål 1.a besvares nej om beskatning så skal ske 6 måneder efter den første mulighed for at få et beløb udbetalt i henhold til Bonusprogram 2007, dog senest på udbetalingstidspunktet?

Der henvises til begrundelsen i spørgsmål 2 a.

SKAT indstiller at spørgsmål 2b besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 3a

Der spørges om, det kan bekræftes, at der ved beskatningen skal foretages et nedslag for den usikkerhed, der er forbundet med størrelsen af den endelige bonus.

Der findes ikke hjemmel til at foretage et sådan nedslag.

Der skal dog henvises til svarene på spørgsmål 4a og 4b.

SKAT skal således indstille, at spørgsmål 3a besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 3b

Der spørges om, til hvilken værdi medarbejderne skal beskattes i den i spørgsmål 2.a nævnte situation, og herunder bekræfte, at der ved beskatningen skal foretages et nedslag for den usikkerhed, der er forbundet med størrelsen af den endelige bonus.

Der henvises til begrundelsen for spørgsmål 3a.

SKAT skal således indstille, at spørgsmål 3b besvares Nej.

Ad. Spørgsmål 4a og 4b

Lovregler

Det fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2 at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Praksis

Borgeren har retskrav på genoptagelse af ansættelsen, såfremt der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring.

Hvis de nu fremlagte oplysninger ikke tidligere har dannet grundlag for ansættelsen, kan de give adgang til genoptagelse. Oplysningerne behøver således ikke være nye i objektiv forstand. Oplysningerne kan enten angå det faktiske grundlag for ansættelsen eller det retlige grundlag. Borgeren/virksomheden kan fx have fremskaffet et nyt bilag, der dokumenterer faktiske forhold, eller kan have fremfundet retspraksis, der støtter det ønskede resultat. Genoptagelse kan også være begrundet i, at en tidligere ansættelse er behæftet med sagsbehandlingsfejl, hvorved der er svigtet en garanti for ansættelsens rigtighed.

Det er tilstrækkeligt, at borgeren/virksomheden med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget.

Hvis SKAT vurderer, at de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. SKAT træffer derefter afgørelse om, at anmodning om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager alene stilling til genoptagelsesanmodningen, ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres.

Hvis SKAT derimod vurderer, at de nu fremlagte oplysninger ikke sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodningen om genoptagelse ikke imødekommes. SKAT træffer derefter afgørelse om, at genoptagelse nægtes.

Hvis en borger/virksomhed fx har fået tilladelse til at tilbagefordele indkomster, herunder renteindtægter og renteudgifter, vil ansættelsen som konsekvens heraf kunne genoptages inden for den ordinære frist, ligesom ansættelsen efterfølgende ændres.

Begrundelse

Ad. Spørgsmål 4a

Såfremt spørgsmål 1.a besvares med nej. Kan Skatterådet bekræfte, at medarbejdere kan få nedsat skatteansættelsen for tidligere indkomstår, hvori der er sket beskatning, såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2009 bliver mindre end det tidligere beskattede beløb?

Retserhvervelse sker i år 2, og beskatningen sker således senest 6 måneder efter dette tidspunkt, jf. svaret på spørgsmålene 1 - 2.

Programmet løber i alt i 5 år, dvs. at selv om medarbejderen venter til sidst mulige tidspunkt med at få udbetalt bonus, vil medarbejderen, når det endelige bonusbeløb kendes, kunne anmode om genoptagelse af beskatningsåret (år 2) inden for den ordinære genoptagelsesfrist, dvs. efter skatteforvaltningsloven § 26.

Medarbejderen har således ret til genoptagelse af skatteansættelsen i år 2, hvis der fremlægges oplysninger om, at det beskattede beløb er forskellig fra det faktisk udbetalte beløb, og dermed forkert.

Det er derfor SKATs opfattelse, der i den situation, hvor medarbejderen modtager et mindre beløb, end det der blev beskattet i år 2, vil kunne få genoptaget skatteansættelsen.

SKAT indstiller derfor at spørgsmål 4 a besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 4b

Såfremt spørgsmål 1.b besvares med nej, kan Skatterådet bekræfte, at medarbejdere kan få nedsat skatteansættelsen for tidligere indkomstår, hvori der er sket beskatning, såfremt det faktisk udbetalte bonusbeløb i henhold til Bonusprogram 2007 bliver mindre end det tidligere beskattede beløb?

Der henvises til begrundelsen for spørgsmål 4a.

SKAT indstiller at spørgsmål 4 b besvares Ja.

Spørgsmål 5a, 5b, 6a og 6b Bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kunne tiltræde SKATs indstillinger og begrundelser.