Dato for udgivelse
10 Jan 2011 10:51
Dato for afsagt dom/kendelse
07 Dec 2010 11:43
SKM-nummer
SKM2011.21.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
7. afdeling, B-3211-08
Dokument type
Dom
Emneord
Levering, fast ejendom, garantiarbejde, fradrag
Resumé

Den sagsøgende byggevirksomhed havde ikke fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsen af virksomhedens udgifter til fremmede entreprenører, som havde udført efterfølgende reparationsarbejder (garantiarbejder) på et mangelfuldt byggeri, som sagsøgeren havde opført for egen regning, idet landsretten fandt, at ydelserne vedrørte sagsøgerens momsfri levering af byggeriet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Sagsøgerens synspunkter om, at det ikke ville have medført en yderligere momsbelastning af sagsøgeren, hvis sagsøgeren i stedet havde anvendt sine egne ansatte til reparationsarbejderne, eller hvis sagsøgeren i det hele havde benyttet fremmede entreprenører til at opføre byggeriet og de samme entreprenører til at udbedre manglerne ved dette, samt at sagsøgeren blev udsat for "dobbeltmoms" som følge af, at selskabet havde beregnet og betalt "byggemoms" af værdien af opførelsen af byggeriet, jf. momslovens § 6, stk. 1, kunne ikke føre til nogen anden fortolkning af momslovens § 37, stk. 1.

Reference(r)
Momsloven § 37, stk. 1
Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 J.1.1.1
Henvisning
Momsvejledningen 2010-2 Q.1.4.5

Parter

H1 A/S
(advokat Tom Kári Kristjánsson)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Steen Mejer, K. Wiingaard og Peter Thønnings

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der den 18. september 2008 er anlagt ved byretten og af denne i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsret, drejer sig om fradragsret for moms af de udgifter, som sagsøgeren, H1 A/S, der som registreret virksomhed for egen regning opfører ejendomme med henblik på salg, har betalt til en anden virksomhed for afhjælpning af mangler ved selskabets egen ejendomsentreprise.

H1 A/S har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabet for perioden 2002-2004 er berettiget til fradrag for moms af indkøb hos underentreprenører til brug for udførelse af garantiarbejder på ejendomme opført for egen regning.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Sagsfremstilling

Den 18. juni 2008 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

"...

H1 A/S (herefter selskabet) er en entreprenørvirksomhed, der blandt andet opfører boligbyggeri efter reglerne om byggeri for egen regning i momslovens § 6. ...

Garantiarbejder

Sagens oplysninger

Efter afleveringen af et givet byggeri kan det blive nødvendigt, at selskabet udbedrer fejl og mangler ved byggeriet. Arbejderne udføres i henhold til Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed, også kaldet AB92, enten som efterarbejde eller som garantiarbejde.

I AB9[2] skelnes der således mellem mangler påvist ved afleveringen i § 31 (efterarbejde) og mangler påvist efter afleveringen i § 32 (garantiarbejder).

Omkostninger til efterarbejder indgår i den almindelige byggemomsberegning.

Det oprindelige byggeri i den konkrete sag er udført af selskabets egne ansatte, og der er betalt byggemoms af dette arbejde. På grund af en fejl ved det oprindelige arbejde, måtte selskabet udbedre fejlen i henhold til selskabets garantiforpligtelse. Selskabet lod en anden virksomhed udføre arbejdet i stedet for selv at udføre det. Selskabet har fratrukket den tilfakturerede moms af disse arbejder.

Told- og skatteregionens afgørelse

Selskabet kan ikke fradrage momsen af garantiarbejder indkøbt i forbindelse med byggeri for egen regning.

Ved selskabets udførelse af garantiarbejder er der tale om leverancer vedrørende fast ejendom, som er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Indkøb til brug herfor sker derfor ikke med henblik på momspligtige leverancer, hvorfor der ikke er fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1.

Brug af underentreprenører kan ikke blive til en momspligtig transaktion for selskabet, idet underentreprenørydelser ikke er omfattet af momspligten ved byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, stk. 2. I denne bestemmelse er det alene køb og materialer og eget arbejde med levering mod vederlag, der skal svares moms af.

I forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten har told- og skatteregionen desuden anført, at selskabets garantiarbejder ikke adskiller sig fra selskabets normale reparationer, der er omfattet af garantiforpligtelse. I dette tilfælde adskiller garantiarbejdet sig udelukkende fra den normale garantiforpligtelse ved at arbejdet tidsmæssigt ligger mere end 4-6 måneder efter byggeriets færdiggørelse. Dette ændrer dog ikke på, at arbejdet er omfattet af den garanti, som selskabet er underlagt i forbindelse med byggeri af boliger.

I notat af 26. april 2004 har selskabet redegjort for den momsmæssige behandling af efterarbejder. Heraf fremgår det, at selskabet skelner mellem garantiarbejder og efterarbejder ved en skæringsdato på 4 måneder efter indflytningsdagen.

Selskabet fradrager ikke momsen af reparationer m.v., som udføres af underleverandører inden for en periode på 4-6 måneder efter indflytningsdagen. Efter denne frist opretter selskabet en ny byggesag, hvorpå moms af reparationer m.v. fra underleverandører fradrages. Der ses ikke at være grundlag for [..] momsmæssigt [..] at skelne mellem arbejder udført inden 6 måneder efter indflytningsdagen og 6 måneder efter indflytningsdagen. Ydelsen findes ikke at ændre karakter alt afhængig af tidspunktet for udførelsen af ydelsen.

I de tilfælde, hvor selskabet selv står for arbejdet, skal selskabet ikke på ny beregne byggemoms. Dette skyldes, at selskabet i sin kalkulerede salgspris bør have anvendt en avance, der indeholder omkostninger til eventuelle garantiarbejder. Dette følger af reglerne om byggeri for egen regning.

Der er ikke forskel på fradragsretten for momsen af underleverandørydelser i forbindelse med opførelsen af byggeriet og på underleverandørydelser, der udfører garantiarbejde.

Der er endvidere ikke tale om dobbeltmomsning, forskelsbehandling eller og konkurrencefordrejning, da momsen på underleverandører ikke kan fradrages uanset tidspunktet for udførelsen af arbejdet.

Klagerens påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til at fradrage moms af underentrepriser i forbindelse med garantiarbejder, da omkostningerne vedrører selskabets egne momspligtige aktiviteter, jf. momslovens § 37, stk. 1.

I forbindelse med udførelse af udbedringsarbejder inden for garantiforpligtelsen har selskabet valgt at anvende en anden virksomhed i stedet for selv at udbedre fejlen.

Garantiarbejder vedrører arbejder, som oprindeligt er udført af selskabet. Det oprindelige arbejde indgår i selskabets opgørelse af byggemomsen. Der er således betalt moms af hele byggeriet en gang.

Der skal derfor ikke svares moms, når selskabet udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit, jf. Momsvejledningens afsnit D.2.4. Begrundelsen herfor er, at der ikke er noget vederlag, fordi der ikke er foretaget en ny leverance. Dette gælder, uanset om der er tale om løsøregenstande, byggeri for fremmed regning eller byggeri for egen regning.

Told- og skatteregionen har erklæret sig enig i, at hvis selskabet selv havde udført garantiarbejdet, ville selskabet ikke skulle beregne byggemoms.

Med hensyn til fradragsretten gælder det, at der til købsmomsen kan medregnes momsen af de omkostninger, der indgår i kalkulationen for det pågældende byggearbejde. Virksomheder generelt har fradragsret for moms af udgifter til forbedring af fejl og mangler på dettes tidligere leverancer. Dette er uomtvistet.

Hvis selskabet ikke kan fradrage momsen på regninger for det udførte garantiarbejde, opstår der en forskelsbehandling i forhold til, hvis selskabet selv havde udført garantiarbejdet. En forskel, som er i strid med momsens neutralitetsprincip. Men det vil også være i strid med de almindelige fradragsretlige principper at nægte fradragsret.

Fradragsordningen på momsområdet skal aflaste virksomheden for den moms, der er betalt i forbindelse med momspligtige aktiviteter. Selskabets indkøb af underentreprenørydelser til brug for garantiarbejder har en direkte og umiddelbar tilknytning til selskabets momspligtige byggearbejder.

Selskabet har tidligere betalt byggemoms af hele byggearbejdet, dvs. også det arbejde, der vedrører garantireparationerne. Der er således allerede betalt moms af det udførte arbejde en gang. Ved at nægte momsfradrag bliver der reelt tale om dobbeltmoms på en og samme momsleverance.

Nægtelsen af momsfradrag indebærer således, at der sker

-

dobbeltmomsning af det pågældende byggeri

-

konkurrencefordrejning i forhold til byggeri for fremmed regning

-

en momsmæssig forskelsbehandling i forhold til, hvis garantiarbejdet var blevet udført af selskabets egne ansatte.

Told- og skatteregionen ses ikke at have anført nogen nærmere begrundelse for, at garantiarbejderne vedrører det momsfrie salg af den faste ejendom. Repræsentanten står uforstående over for synspunktet. Der er således tale om to forskellige transaktioner: det ene er selve byggearbejdet og den anden det efterfølgende salg. Garantien kan kun vedrøre det udførte byggearbejde. Det er dét, der har været mangelfuldt - ikke selve transaktionen.

Til skattecentrets bemærkninger i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten om selskabets ubegrundede sondring mellem garantiarbejder og efterarbejder er anført, at det er i overensstemmelse med kutyme inden for byggebranchen at foretage den nævnte sondring, der har støtte i Almindelige betingelser for arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed, også kaldet AB92.

I AB92 skelnes der mellem "mangler påvist ved afleveringen" (§ 31) og "mangler påvist efter afleveringen" (§ 32). Omkostninger til efterarbejde som følge af mangler påvist ved afleveringen indgår i den almindelige byggemomsberegning. Garantiarbejder er derimod mangler påvist efter afleveringen og dermed egentlige erstatningsydelser.

Told- og skatteregionen har anført, at årsagen til, der er ikke skal beregnes byggemoms, hvis selskabet selv udfører garantiarbejder, er, at selskabet i sin kalkulation bør anvende en avance, der indeholder omkostninger ved garantiarbejde. Hertil har selskabets repræsentant anført, at selskabet i sin kalkulation netop har anvendt en avance, der indeholder dækning for omkostninger ved garantiarbejde.

Der er således betalt moms af den fulde pris for byggeriet en gang, herunder for eventuelle garantiarbejder, og der bliver derfor tale om dobbeltmomsning, hvis garantiarbejdet momsbelægges særskilt. Der sker også en forskelsbehandling mellem garantiarbejder, som selskabets egen ansatte udfører, og garantiarbejder, der udføres af underleverandører. Endelig sker der en konkurrencefordrejning i forhold til byggeri for fremmed regning, hvor byggevirksomheden fuldt ud vil kunne fradrage moms på garantiarbejder, som den vælger at lade en underentreprenør udføre.

Det er et generelt momsprincip, at der kun skal betales moms af den samme leverance en gang. Der skal derfor ikke betales moms, når der udføres garantireparationer vederlagsfrit.

Desuden gælder det, at momslovens § 6, stk. 2, alene præciserer, hvad der skal indgå i opgørelsen af byggemomsen. Bestemmelsen tager ikke stilling til fradragsretten, der derfor skal opgøres efter de almindelige regler i momslovens kapitel 9.

Til told- og skatteregionens anbringende om, at garantiarbejdet ikke vedrører momspligtigt byggeri af boliger, har selskabets repræsentant anført, at alt byggeri i Danmark er momspligtigt, uanset om byggeriet opføres for fremmed eller egen regning. Skattecentrets opfattelse er derfor forkert.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Der betales moms af momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen. Dette fremgår af momslovens § 6, stk. 1, 1. punktum.

For byggeri m.v., hvoraf der skal betales moms efter momslovens § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. momslovens § 6, stk. 2.

Registrerede virksomheder kan ved opgørelse af momstilsvaret som købsmoms fradrage momsen for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Dette fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

Den fradragsberettigede moms er den moms, der skal betales efter momslovens § 6 og 7. Dette fremgår af momslovens § 37, stk. 2, nr. 5.

Indledningsvist skal Landsskatteretten bemærke, at retten ved behandling af sagen har lagt til grund som uomtvistet, at selskabet opfylder betingelserne for at være omfattet af reglerne om byggeri for egen regning i momslovens § 6, stk. 1.

Selskabet skal som følge heraf svare moms af det arbejde, der udføres af selskabets ansatte, og af de materialer, der anvendes til byggeriet, jf. momslovens § 6, stk. 2, idet forpligtelsen hertil modsvares af en fradragsret for momsen af de samme leverancer, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 5.

Idet selskabet ikke skal svare moms af indkøbte arbejdsydelser og under henvisning til ordlyden i den særlige fradragsbestemmelse for byggeri for egen regning i momslovens § 37, stk. 2, nr. 5, er retten enig med told- og skatteregionen i, at selskabet ikke har fradrag for momsen af indkøbte ydelser fra underleverandører til udbedring af fejl og mangler i form af garantiarbejder.

Den påklagede afgørelse stadfæstes

..."

Procedure

H1 A/S (i dette procedureindlæg kaldet H1) har gjort gældende, at reglerne om byggemoms må forstås således, at momsbelastningen ved byggeri for egen henholdsvis fremmed regning skal være den samme. Dette forudsætter, at H1 (H1 "entreprenør", dvs. H1 som (momspligtig) entreprenør) har fradragsret for momsen af udgifter til underentreprenører. En sådan fortolkning følger umiddelbart af momslovens ordlyd og system. Der henvises også til Momsnævnets afgørelse nr. 569/78.

H1 har i henhold til momslovens § 28, stk. 2, som anført i Landsskatterettens kendelse afregnet byggemoms af lønninger, materialer og øvrige omkostninger samt en avance. Den tidsmæssige afgrænsning af byggeriet er afslutningen af opførelsen af ejendommen, dvs. ved arbejdets færdiggørelse. H1 har valgt en skæringsdato 4 måneder efter aflevering at ejendommene. H1 har medtaget udgifter til mangelsafhjælpning udført indtil 4 måneder efter afleveringen i byggemomsgrundlaget. Skæringsdatoen er i overensstemmelse med en branchekutyme med baggrund i AB92, jf. dennes § 31 om mangler påvist ved afleveringen og § 32 om mangler påvist efter afleveringen. Det er H1s egen beslutning at udstrække byggemomsgrundlaget til denne sene skæringsdag. Afhjælpning af mangler, som er foretaget senere end 4 måneder efter aflevering, er i sagen benævnt garantiarbejder.

Det gøres gældende, at nægtelse af fradragsret vil medføre, at § 6-ydelsen dobbeltbelastes med moms. Afhjælpning af mangler udgør en del af entreprisen. Afhjælpning repræsenterer altså ingen værditilvækst i forhold til en mangelfri entreprise, men forhøjer alene omkostningerne for H1 ved at skabe den forudsatte værdi i form af den mangelfri entreprise. Den mangelfri entreprise har H1 allerede afregnet moms af én gang i form af byggemoms. Hvis der nægtes fradrag for moms betalt i forbindelse med garantiarbejderne, er konsekvensen, at den del af entreprisen, som garantiarbejderne afhjælper mangler ved, belastes med momsbeløbet to gange. Endvidere bliver byggemomsgrundlaget for højt, fordi byggemomsen er beregnet på grundlag af en mangelfri entreprise, mens værdien i virkeligheden ville være lavere som følge af manglerne. Desuden vil udgifterne til afhjælpning forhøjes med momsbeløbet afhængigt af, hvorvidt en virksomhed vælger selv at udføre arbejderne eller at benytte underentreprenører. En virksomhed, der opfører en ejendom for egen regning, ville være stillet momsmæssigt ringere end en virksomhed, som opfører en ejendom for fremmed regning. En sådan forskelsbehandling vil stride imod hele formålet med momsreglerne vedrørende byggeri for egen regning, som netop er momsmæssigt at sidestille dette med byggeri for fremmed regning. Hertil kommer, at der ved byggeri for egen regning vil være risiko for, at § 6-transaktionen ville blive belastet med et vilkårligt højt momsbeløb, i fald mangler krævede flere afhjælpningsforsøg, og fradrag for moms af udgifterne hertil blev nægtet. Ved flere afhjælpningsforsøg udført af underentreprenører ville momsen heraf blive akkumuleret, indtil momsbelastningen oversteg entreprisens værdi og videre. Entreprisens værdi i mangelfri stand ville herved være den samme, uanset hvor mange afhjælpningsforsøg det krævede at nå dertil. Dobbbeltmomsproblematikken foreligger ikke kun i tilfælde, hvor den samme leverance/værditilvækst pålægges salgsmoms to gange, men viser sig også, hvor den samme leverance/værditilvækst både indeholder ikke-fradraget købsmoms og pålagt salgsmoms. I begge tilfælde er der tale om moms på moms. Fradragsret vil derimod lade byggemomsen uændret.

Det bestrides, at de omhandlede garantiarbejder må anses for knyttet til den momsfritagne salgstransaktion og ikke til den momspligtige transaktion, byggeentreprisen udført af H1 "entreprenør" jf. momslovens § 6. Salget af ejendommene (H1 "sælger", dvs. H1 som (momsfritaget) sælger i relation til salget til køberne af ejendommene) er momsfritaget; H1 "sælger" har derfor ikke fradragsret for momsen af leverancer, som er anvendt hertil, jf. § 37, stk. 1, modsætningsvis. Fremmede entreprenørers salg til H1 "sælger" af de entrepriser (leverancer), som ejendommene består af er momspligtige, og entreprenørerne har derfor fradragsret for momsen af leverancerne, jf. § 37, stk. 1,jf. stk. 2, nr. 1. Det gøres gældende, at H1 "entreprenør" også har fradragsret for moms af eventuelle udgifter til afhjælpning ved underentreprenører, da udbedringen af manglerne også her er knyttet til H1s oprindeligt udførte momspligtige entreprisearbejde, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1. Da byggemomsreglernes subjekt er H1 "entreprenør", ligger der heri en forudsætning om, at afhjælpningen er arbejde, der er knyttet til H1 "entreprenør"s ydelse. Momslovens § 6 indfører en momspligtig transaktion, og der er intet grundlag for Skatteministeriets synspunkt om, at H1 ikke kan påberåbe sig de rettigheder (fradragsret), der efter loven er knyttet til en momspligtig transaktion.

Skatteministeriet har overordnet gjort gældende, at fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 1, for momsen af indkøbte fremmede entreprenørydelser til udførelse af efterfølgende garantiarbejder er nægtet med rette, fordi værdien af ydelserne ikke er medregnet ved opgørelsen af det byggemomspligtige grundlag efter momslovens § 6, stk. 1, jf. momslovens § 28, stk. 3, jf. stk. 2.

Byggevirksomheder, der opfører bygninger for egen regning med henblik på salg, jf. momslovens § 6, stk. 1, har alene fradragsret efter momslovens § 37, stk. 1, for momsen af indkøbte varer og ydelser i det omfang, værdien af de omhandlede momsbelagte leverancer til virksomheden indgår ved virksomhedens opgørelse af det byggemomspligtige grundlag efter momslovens § 28, stk. 2. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, idet værdien af fremmede entreprenørydelser ikke indgår i det byggemomspligtige afgiftsgrundlag for H1 A/S. Selskabet har således ikke betalt den særlige "pålægsmoms" (dvs. af den byggeydelse, som en virksomhed selv har udført) af værdien af de i sagen omhandlede ydelser.

Den omstændighed, at H1 A/S ved fastsættelsen af den kalkulerede salgspris for byggeriet, jf. momslovens § 28, stk. 2, 2. pkt., har medregnet omkostningsprocent og avanceprocent ved opgørelsen af det byggemomspligtige grundlag, er ikke ensbetydende med, at værdien af entreprenørydelserne fra tredjemand til efterfølgende garantiarbejder er medregnet i byggemomsgrundlaget, og at selskabet dermed har fradragsret for momsen af disse ydelser.

H1 A/S ønsker reelt et efterfølgende fradrag i sit angivne byggemomspligtige grundlag (en efterregulering af afgiftsgrundlaget) for de afholdte udgifter til entreprenørydelser fra tredjemand (dvs. at få byggemomsen tilbage), men dette er der ikke hjemmel til i momsloven. Selskabets afholdelse af de omhandlede udgifter til garantiarbejder efter leveringen af byggeriet er i realiteten ensbetydende med, at H1 A/S' faktiske, momsfrie avance (den momsfri fortjeneste) ved det momsfritagne salg af byggeriet, j f. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, har været mindre, end selskabet selv havde forudsat.

At et byggeri opført for egen regning sælges med en mindre avance end forudsat af byggevirksomheden - eller endog med tab -, medfører ikke ret til en nedsættelse af det allerede opgjorte byggemomspligtige grundlag efter den særlige opgørelsesregel i momslovens § 28, stk. 2, uanset om byggemomsgrundlaget er opgjort efter byggevirksomhedens almindelige salgspris for tilsvarende byggerier, jf. § 28, stk. 2, 1. pkt., eller ud fra en kalkuleret salgspris, jf. § 28, stk. 2, 2. pkt. Det én gang opgjorte byggemomsgrundlag ligger således fast og kan ikke efterfølgende nedreguleres under hensyntagen til, hvad byggevirksomheden konkret opnåede i salgspris og avance, uanset hvad den faktiske avance ved salget af byggeriet har været. Det er omvendt ikke således, at byggemomsgrundlaget forhøjes efterfølgende, hvis den faktisk realiserede avance viser sig at være højere end den af byggevirksomheden selv kalkulerede avance.

Baggrunden for den omtalte retsstilling er, at en byggevirksomhed, der opfører byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6, stk. 1, og opgør sit momsgrundlag efter momslovens § 28, stk. 2, alene betaler afgift (pålægsmoms) af enten en "almindelig salgspris" eller en kalkuleret salgspris for byggeriet, hvorimod byggevirksomheden efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er momsfri af den faktiske fortjeneste ved salget, der ligger ud over den almindelige eller kalkulerede salgspris. Uanset om den faktiske realiserede avance viser sig at være lavere eller højere end den kalkulerede avance, medfører dette ikke en efterregulering af afgiftsgrundlaget for byggevirksomheden. Der henvises til Momsnævnets afgørelse nr. 569/78.

Det bestrides, at fradragsnægtelsen har ført til en "dobbeltmomsning" af H1 A/S. Værdien af de omhandlede eksterne indkøb af entreprenørydelser er som nævnt ikke indgået ved fastsættelsen af det byggemomspligtige grundlag. Der er således ikke betalt afgift to gange af de samme leverancer, som H1 A/S hævder.

H1 A/S påberåber sig, at det af Momsvejledningens pkt. D.2.4, under afsnittet "Garantireparationer", fremgår, at der ikke skal betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit. Dette skyldes, at det er en forudsætning for momspligt, at leverancen sker mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. H1 A/S anfører, at når der ikke skal betales (mere) pålægsmoms, såfremt en byggevirksomhed benytter egne ansatte til at foretage garantiarbejder, må heraf følge, at en byggevirksomhed også har fradragsret, når virksomheden benytter fremmede entreprenører til at udføre arbejdet. Dette bestrides. Det afgørende er således, at en sådan byggevirksomhed ikke får nedsat sit byggemomsgrundlag (den får ikke byggemomsen tilbage), selv om det senere viser sig, at byggeriet bliver dyrere end forudset og avancen dermed mindre. Den bliver blot ikke belastet med mere moms. På tilsvarende vis har H1 A/S ikke krav på at få fradrag og dermed byggemoms tilbage, fordi H1 A/S opnår en lavere avance end forventet.

Det bestrides, at det momsretlige neutralitetsprincip skulle være tilsidesat som følge af fradragsnægtelsen over for H1 A/S. H1 A/S kan ikke ved fradragsnægtelsen stilles anderledes eller dårligere i afgiftsmæssig henseende end byggevirksomheder, der bygger for fremmed regning, eller byggevirksomheder, der bygger for egen regning, men ved hjælp af fremmede underentreprenører.

For så vidt angår byggevirksomheder, der bygger for fremmed regning, bemærkes, at sådanne virksomheder ganske vist har fradragsret for indkøb af underentreprenørydelser både under opførelsen og til udførelse af efterfølgende garantiarbejder på deres byggeentrepriser. Den fulde fradragsret skal dog sammenholdes med, at sådanne byggevirksomheder er fuldt momspligtige af deres byggeleverancer (entreprenørydelser) efter momslovens almindelige bestemmelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, og at disse virksomheder således skal afregne moms af deres faktiske omsætning, nemlig af hele det faktisk modtagne vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., dvs. af hele fortjenesten. H1 A/S er derimod momsfri af sin opnåede fortjeneste, der ligger ud over den kalkulerede salgspris, som indgår i afgiftsgrundlaget efter lovens § 28, stk. 2, 2. pkt.

For så vidt angår byggevirksomheder, der bygger ved hjælp af fremmede entreprenører, bemærkes, at sådanne byggevirksomheder heller ikke har fradragsret for momsen af indkøbte tjenesteydelser, hverken under opførelsen af byggeriet eller efter leveringen, såfremt der skal foretages garantiarbejder under benyttelse af fremmede underentreprenører. Det gøres endelig gældende, at den af H1 A/S' selvanlagte sondring i relation til den momsmæssige stilling mellem arbejder, der foretages før og efter 4 måneder efter afleveringen af et byggeri (henholdsvis "efterarbejder" og "garantiarbejder"), er ganske vilkårlig og savner hjemmel i momsloven. AB92 kan ikke regulere, i hvilket omfang der er hjemmel til fradrag efter momsloven. Der er således ikke noget belæg for H1 A/S' opfattelse, hvorefter garantiarbejder udført af fremmede entreprenører efter 4 måneder skulle være fradragsberettigede for H1 A/S, hvorimod "efterarbejder" udført inden for 4 måneder ikke er fradragsberettigede. H1 har således hverken fradragsret for momsen af indkøbte efterarbejder eller garantiarbejder fra fremmede entreprenører efter momsloven.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten finder, at indkøbet af eksterne entreprenørers garantiarbejder er anvendt til brug for H1 A/S' levering af fast ejendom, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Herefter kan afgiften for indkøbet ikke fradrages, jf. lovens § 37, stk. 1. H1 A/S' synspunkter vedrørende uensartet momsbelastning ved garantiarbejder udført henholdsvis af eksterne entreprenører og af egne ansatte og vedrørende "dobbeltmoms" kan ikke kan føre til anden forståelse af denne lovbestemmelse.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Efter sagens karakter, forløb og udfald skal H1 A/S betale 100.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t  

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 A/S, inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter