Dato for udgivelse
18 Jul 2011 07:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Nov 2010 13:16
SKM-nummer
SKM2011.486.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-2243-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Sambeskatning, EU-ret, underskud, etableringsret, begrænsning, koncern
Resumé
Landsretten fandt, at fradragsbegrænsningsreglen i ligningslovens § 5G, stk. 1 ikke strider mod EU-rettens regler om etableringsfrihed, da reglen kun udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor der er en potentiel risiko for dobbelt fradrag, men derimod ikke udelukker fradrag af underskud i tilfælde , hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt. Ikke grundlag  for forelæggelse for EU-Domstolen.
Reference(r)
Ligningsloven § 5G, stk. 1
Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 S.C.1.2.5


Parter

H1 Holding A/S
(advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Niels Boesen, Louise Saul og Rasmus Kieffer-Kristensen (kst.)

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 17. marts 2008 og ved kendelse afsagt den 18. august 2009 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved landsretten, drejer sig om, hvorvidt den danske regel i ligningslovens § 5 G, stk. 1, er forenelig med de EU-retlige regler om fri etableringsret, således som reglen er anvendt ved Landsskatterettens kendelse af 17. december 2007.

Påstande

Sagsøgeren, H1 Holding A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens sambeskatningsindkomst for indkomstårene 2000 og 2001 nedsættes med henholdsvis 23.841.217 kr. og 30.492.000 kr.

Subsidiært har sagsøgeren nedlagt påstand om, at der skal gennemføres en præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen, forinden landsretten afsiger dom i sagen.

Sagsøgte har påstået frifindelse og har endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 17. december 2007 følgende kendelse

"...

Klagen skyldes, at der ikke er godkendt fradrag i den danske sambeskatningsindkomst for underskud i et tysk datterselskab og i tyske datterdatterselskaber.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2000

Skattepligtig indkomst

Skattemyndigheden har nægtet selskabet fradrag for underskud med 23.841.217 kr. i sambeskatningsindkomsten.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Indkomståret 2001

Skattepligtig indkomst

Skattemyndigheden har nægtet selskabet fradrag for underskud med 30.492.000 kr. i sambeskatningsindkomsten.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Møde mv.

Selskabets repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling). Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for rettens medlemmer på et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1 A/S er moderselskab for en række datterselskaber i såvel indland som udland.

I indkomståret 2000 var det danske moderselskab, H1 A/S, under dansk sambeskatning med datterselskabet H1 Deutschland AG. For indkomståret 2001 blev denne sambeskatningskreds udvidet, således at også 14 tyske datterdatterselskaber indgik i den danske sambeskatning.

Den tyske del af koncernen var tillige under lokal sambeskatning i Tyskland i begge indkomstår, idet H1 Deutschland AG og samtlige 33 tyske datterdatterselskaber indgik i en tvungen sambeskatning vedrørende kommunal erhvervsskat (Gewerbeertragsteuer).

Den kommunale erhvervsskat er af varierende størrelse afhængig af, i hvilken kommune det enkelte selskab er beliggende. Skattesatsen ligger i intervallet mellem ca. 9 % og ca. 20 %, der er fradragsberettiget ved opgørelsen af den indkomst, der danner grundlag for almindelig selskabsbeskatning.

I indkomståret 2001 indgik H1 Deutschland AG og de 14 tyske datterdatterselskaber, der også var omfattet af den danske sambeskatning i 2001 samt to øvrige tyske datterdatterselskaber endvidere i en frivillig sambeskatning vedrørende selskabsskat (Körperschaftsteuer).

For indkomståret 2000 har H1 A/S selvangivet en sambeskatningsindkomst på 153.696.000 kr., hvori indgår underskud fra H1 Deutschland AG med 29.086.000 kr.

Under en revisionssag ved Told- og Skattestyrelsen har H1 A/S anerkendt, at underskuddet rettelig burde være på 23.841.217 kr.

For indkomståret 2001 udgjorde den selvangivne sambeskatningsindkomst 294.426.000 kr., hvori indgår underskud fra H1 Deutschland AG og de øvrige 14 tyske datterdatterselskaber med 32.591.000 kr.

H1 A/S har efterfølgende anerkendt, at underskuddet rettelig burde udgøre 30.492.000 kr.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse

For indkomståret 2000 er sambeskatningsindkomsten forhøjet med 23.841.217 kr. og for indkomståret 2001 med 30.492.000 kr.

Selskabsrevisionen i Told- og Skattestyrelsen har anført, at underskuddet i H1 Deutschland AG ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst for 2000 og 2001, da underskuddet i givet fald ville blive fratrukket både i den danske sambeskatningsindkomst og i den tyske sambeskatningsindkomst vedrørende den kommunale erhvervsskat (Gewerbeertragsteuer), der tillige omfatter selskaber uden for den danske sambeskatning.

Hertil er anført, at underskuddene i indkomståret 2001 tillige ville kunne modregnes i den frivillige sambeskatning vedrørende selskabsskat (Korperschaftsteuer) for så vidt angår de to tyske selskaber, der ikke indgår i den danske sambeskatning.

Selskabsrevisionen har henvist til ligningslovens § 5 G og til Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, offentliggjort i SKM2001.632.LSR.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at sambeskatningsindkomsten nedsættes med 23.841.217 kr. for indkomståret 2000 og med 30.492.000 kr. for indkomståret 2001.

Det er overordnet gjort gældende, at ligningslovens § 5 G strider mod fællesskabsrettens bestemmelser om den fri etableringsret, dvs. EF-traktatens art. 43 sammenholdt med art. 48. Der er i den forbindelse anmodet om præjudiciel forelæggelse af dette spørgsmål for EF-domstolen.

Det er gjort gældende, at ligningslovens § 5 G medfører en hindring for den fri etablering i EU, idet bestemmelsen bevirker, at det er mere attraktivt for et dansk moderselskab at etablere et datterselskab i Danmark end i en anden medlemsstat.

Det er videre gjort gældende, at der ikke foreligger saglige hensyn, der kan begrunde hindringen, i hvert fald er bestemmelsen ikke proportional henset til bestemmelsens generelle karakter, hvorefter der i alle tilfælde sker nægtelse af fradrag, uanset om den skattepligtige konkret tillige har kunnet udnytte fradraget i et selskab, der ligger uden for dansk beskatning.

Subsidiært er det gjort gældende, at en fortolkning af ligningslovens § 5 G fører til, at der alene skal ske begrænsning af underskud i det omfang, H1 Deutschland AG (for indkomståret 2000) og H1 Deutschland AG og de 14 yderligere tyske datterselskaber, der er medtaget i den danske sambeskatning (for indkomståret 2001), de facto har kunnet udnytte underskuddene i såvel Danmark som Tyskland.

Efter EF-domstolens praksis er selv en hindring for etableringsfriheden, der er af begrænset rækkevidde eller har ringe betydning, forbudt ved traktatens art. 43, jf. C-9/02, præmis 43.1 samme dom præmis 45 udtaler domstolen endvidere:

"Selv om CGI's artikel 167a (de franske regler om fraflytningsbeskatning) ikke forbyder en fransk skattepligtig at udøve sin etableringsret, kan bestemmelsen i det foreliggende tilfælde ikke desto mindre hindre udøvelsen af denne ret, idet den i det mindste har den virkning, at skattepligtige, der ønsker at slå sig ned i en anden medlemsstat, kan afholde sig herfra."

Domstolen har herved anlagt en vid fortolkning af, hvad der kan udgøre en traktatstridig hindring for etableringsretten, eftersom en ugunstig skatteregel, der får en skatteyder til at afholde sig fra at etablere sig i en anden medlemsstat, således kan udgøre en hindring.

Selskabet er i den danske sambeskatning blevet nægtet fradrag for underskud fra datterselskaber i Tyskland som følge af ligningsloven § 5 G, stk. 1. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1 kan ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat."

Bestemmelsen finder ifølge Cirkulære nr. 82, 1997 om international beskatning, pkt. 5.2.3, anvendelse, når der i underskudsåret er en mulighed for, at underskuddet kan overføres til et andet selskab. Dette gælder i henhold til cirkulæret uanset, om underskuddet rent faktisk kan udnyttes i det pågældende indkomstår, såfremt der er mulighed for at fremføre dette til udnyttelse i efterfølgende indkomstår. Dette betyder således, at når der vælges sambeskatning i Danmark, vil det moderselskab, der har flere datterselskaber i samme land, hvor ikke alle selskaber inddrages i sambeskatningen, blive stillet ringere, end hvis selskabet kun havde haft datterselskaber i Danmark.

Selskabets ret til etablering i Tyskland hindres af ligningsloven § 5 G, idet fradrag for underskud fra de tyske selskaber i 2000 nægtes på grund af den tyske sambeskatning vedrørende den kommunale erhvervsskat, og i 2001 nægtes fradrag både på grund af sambeskatning vedrørende kommunal erhvervsskat og på grund af, at to selskaber, der er erhvervet i løbet af indkomståret, indgår i en lokal tysk sambeskatning vedrørende selskabsskat.

Særligt fordi selskabet mister fradragsretten som følge af en tvungen sambeskatning vedrørende den tyske kommunale erhvervsskat, som er væsentligt lavere end den danske selskabsskattesats - med deraf følgende lavere fradragsværdi - stilles selskabet væsentligt ringere på grund af ligningslovens § 5 G.

I 2001 erhvervede selskabet to tyske datterselskaber i løbet af indkomståret, således at disse datterselskaber ikke opfyldte betingelserne for at indgå i dansk sambeskatning for det pågældende indkomstår. Tysk lokal sambeskatning tillades derimod, hvorved selskabet stilles væsentligt ringere, end hvis det ikke havde købt de tyske selskaber. Bestemmelsen i ligningslovens § 5 G er derved egnet til at få et dansk selskab til at afholde sig fra at etablere sig ved opkøb i en anden medlemsstat.

I henhold til EF-domstolens praksis er der tale om forskelsbehandling, når to sammenlignelige situationer behandles forskelligt, eller når forskellige situationer behandles ens. Hvorledes de tyske datterselskaber behandles skattemæssigt er uden relevans for spørgsmålet om forskelsbehandling, da det er moderselskabet i Danmark, der nægtes fradrag for underskud opstået hos udenlandske sambeskattede datterselskaber som følge af ligningslovens § 5 G, jf. C-168/01, præmis 39, mens et dansk moderselskab, der har etableret et datterselskab i Danmark ikke vil blive nægtet fradrag for underskud opstået hos det danske sambeskattede datterselskab.

Den forskellige skattemæssige behandling berører således moderselskabet afhængigt af, om det råder over eller ikke råder over datterselskaber, der har adgang til at opnå fradrag for udgifter i indkomst, der ikke indgår i dansk beskatning, eller til at overføre underskud til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber, der ikke indgår i dansk beskatning. Fradragsbeskæringen gælder blot muligheden for fradrag i indkomst, der ikke indgår i dansk beskatning, er til stede, uanset om muligheden udnyttes, og uanset om fradraget tillades i en med selskabsskatten sammenlignelig skat eller ej. Dette følger af cirkulæret såvel som af Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, offentliggjort i SKM2001.632.LSR.

Et dansk moderselskab behandles derfor forskelligt i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, afhængigt af om det etablerer datterselskaber i Danmark eller i andre medlemsstater.

Det fremgår af domstolens praksis, at nationale foranstaltninger, der kan hæmme udøvelsen af de ved traktaten sikrede grundlæggende friheder eller gøre udøvelsen heraf mindre tiltrækkende, skal opfylde tre betingelser:

  1. De skal være begrundet i tvingende almene hensyn, 
  2. De skal være egnede til at sikre virkeliggørelsen af det formål, de forfølger, og 
  3. De må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå formålet (proportionalitetsprincippet), jf. C-55/94, præmis 37 m.fl.

Ligningslovens § 5 G, stk. 1, blev indført i 1996 ved lov nr. 487 af 12/6 1996, fremsat som lovforslag L 118.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår det, at formålet med bestemmelsen er at undgå, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsreglerne i Danmark og i udlandet indebærer dobbelt fradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet. Formålet er således at hindre skatteunddragelse i de tilfælde, hvor der ellers ville være adgang til dobbelt fradrag, uden at der samtidig sker "dobbelt beskatning".

Skatteunddragelse er som udgangspunkt accepteret af EF-domstolen som et tvingende alment hensyn.

I C-466/03, har EF-domstolen fastslået, at EF-traktatens bestemmelser om den fri etableringsret ikke er til hinder for nationale regler, der modvirker dobbelt fradrag.

Bestemmelser, der hindrer, at fradrag for en udgift kan overføres til et selskab i en anden medlemsstat, såfremt udgiften skattemæssigt behandles tilsvarende i den medlemsstat, hvor selskabet er hjemmehørende, er således som udgangspunkt sagligt begrundede.

Bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, er udformet som en generel værnsregel, der hindrer dobbelt fradrag for den samme udgift, når den korresponderende indtægt ikke beskattes to gange, hvilket er formålet med reglen.

Reglen opstiller en generel formodning for, at der altid er tale om skatteunddragelse, når et udenlandsk selskab indgår i en dansk sambeskatning og samtidig er en del af en lokal sambeskatning med andre koncernselskaber, der ikke indgår i den danske sambeskatning.

En sådan generel formodning for skatteunddragelse kan ikke tjene som begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med fællesskabsretten, jf. X og Y, C-436/00, præmis 61 og Kommissionen mod Belgien, C-478/98, præmis 45.

Værnsreglen rammer derved også de situationer, hvor udgifter i et udenlandsk selskab rent faktisk ikke kan fradrages i den lokale sambeskatning som følge af, at der ikke er tilstrækkelig positiv indkomst at fradrage udgiften i. Der er således ikke tale om dobbelt fradrag for en udgift i denne situation.

Reglen rammer endvidere den situation, hvor underskuddet eventuelt kan fradrages, men kun i relation til en skat, der ikke kan sidestilles med den danske selskabsskat - i dette tilfælde den kommunale erhvervsskat i Tyskland på gennemsnitligt 10%.

I henhold til Generaladvokatens udtalelse i C-466/03, kan en double dip-regel kun retfærdiggøres i det omfang underskud eller udgifter kan gøres til genstand for en tilsvarende skattemæssig behandling i datterselskabets hjemland. Fradrag i den tyske sambeskatning vedrørende kommunal erhvervsskat med en fradragsværdi på ca. 10% kan ikke betegnes som en tilsvarende skattemæssig behandling som fradrag i den danske selskabsskat med en skatteværdi på henholdsvis 32% i 2000 og 30% i 2001. Eftersom sambeskatning i relation til den kommunale erhvervsskat i Tyskland er tvungen, er der åbenbart ikke tale om skatteunddragelse i denne situation.

Yderligere rammes den situation, hvor koncernen har tilkøbt udenlandske selskaber i løbet af indkomståret, såedes at disse selskaber ikke opfylder sambeskatningsbetingelserne i Danmark for det pågældende indkomstår, mens Tyskland tillader den lokale sambeskatning i erhvervelsesåret. Heller ikke i denne situation er der tale om skatteunddragelse, men derimod en manglende mulighed for at medregne både udgift og indtægt i den danske sambeskatning som følge af de dagældende danske sambeskatningsregler.

Det kan derfor konstateres, at ligningslovens § 5 G på grund af den generelle udformning rammer en række situationer, hvor der ikke er tale om skatteunddragelse i form af, at der rent faktisk foretages double dip. Bestemmelsen rammer således ikke udelukkende de situationer, hvor der finder skatteunddragelse sted, og hvor der rent faktisk foretages dobbelt fradrag for de samme udgifter, uden at de korresponderende indtægter beskattes to gange, jf. X og Y, C-436/00, præmis 60.

Der kunne have været indført mindre restriktive foranstaltninger end en generel udelukkelse fra underskudsoverførsel i den pågældende situation.

Endelig skal det anføres, at muligheden for at overføre underskud fra udenlandske datterselskaber til sambeskattede danske selskaber ikke i sig selv medfører et definitivt fradrag i den danske skat, men derimod kun udgør en skatteudskydelse, i og med at underskud fra det udenlandske datterselskab kan gøres til genstand for genbeskatning i henhold til reglerne i den dagældende ligningslovs § 33 E.

Med dommen i C-446/03-sagen anså EF-Domstolen det for uforeneligt med retten til fri etablering at nægte fradragsret for et ikke-hjemmehørende datterselskabs underskud, hvis det underskudsgivende datterselskab (og/eller en tredjepart) har udtømt alle muligheder for at kunne udnytte underskuddet.

EF-domstolen har således i denne sag begrænset retten til grænseoverskridende underskudsoverførsel til de situationer, hvor et underskud er endeligt tabt.

I nærværende sag er det et faktum, at de pågældende underskud er fremførselsberettigede i den tyske kommunale erhvervsskat, således at det ikke kan udelukkes, at der på et senere tidspunkt vil kunne ske en form for double dip ganske vist af forholdsmæssig begrænset omfang som følge af den lavere skatteværdi. Mulighederne for at kunne udnytte underskuddet kan således ikke siges at være udtømt.

C-446/03 vedrører imidlertid det helt overordnede spørgsmål, om EU-retten stiller krav om grænseoverskridende underskudsoverførsel, dvs. en situation, hvor en medlemsstat ikke tillader grænseoverskridende underskudsoverførsel.

Danmark tillod imidlertid i 2000 og 2001 grænseoverskridende underskudsoverførsel fra andre medlemsstater, og Danmark er derfor forpligtet til at anvende disse regler under hensyntagen til EF-traktatens frihedsrettigheder. De danske regler er derfor bl.a. underlagt proportionalitetsprincippet. Som anført ovenfor, er de danske regler helt generelle og rammer således situationer, hvor der ikke konkret er mulighed for at opnå (i hvert fald fuldt) dobbelt fradrag.

Selv hvis det måtte lægges til grund, at en tilsidesættelse af ligningslovens § 5 G som værende fællesskabsstridig alene er relevant i de tilfælde, der er direkte omfattet af princippet i C-446/03-dommen, dvs. der, hvor underskuddene er endelige, må det konstateres, at dette forhold gør sig gældende i nærværende sag.

Det bemærkes således, at den væsentligste del af de pågældende underskud nemlig den del, der ligger mellem fradragsværdien af underskuddet i den tyske kommunale erhvervsskat på ca. 10% og den danske selskabsskattesats - i sagens natur er endeligt tabt for selskabet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved den danske indkomstopgørelse kan skattepligtige ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages enten i indkomst oppebåret af den skattepligtige selv, eller i indkomst oppebåret af selskaber, der er koncernforbundne med den skattepligtige, når denne indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Dette følger af ligningslovens § 5 G.

Formålet med bestemmelsen i ligningslovens § 5 G er at hindre, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsregler i Danmark og i udlandet indebærer dobbelt fradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet, jf. bemærkningerne til L 118 1995/96.

Efter bestemmelsens ordlyd er det alene en betingelse, at udgiften efter udenlandske regler "kan overføres" til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v. Fradragsbegrænsningen sker derfor allerede ved konstateringen af, at der er mulighed for at overføre fradraget, uden at der er krav om, at fradraget de facto er blevet udnyttet i to lande. Dette følger tillige af cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 5.2. og Landsskatterettens kendelse af 15. november 2001, offentliggjort i SKM2001.632.LSR.

Underskuddene fra de tyske selskaber, der indgår i den danske sambeskatning, kan via de tyske sambeskatningsregler overføres til fradrag i andre tyske selskaber, hvis indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning. Dermed kan underskuddene fra de tyske selskaber ikke tillades fradraget ved den danske indkomstopgørelse, jf. ligningslovens § 5 G.

I Traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, art. 43 er der indsat et forbud mod diskrimination og restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Efter EF-traktatens art. 48 gælder denne ret til fri etablering også for selskaber. Alle foranstaltninger, der forbyder, kan være til hinder for eller indebærer yderligere ulemper for udøvelsen af den frie etablering, anses i denne forbindelse for at udgøre en restriktion, jf. C-294/00 (præmis 38).

Ligningslovens § 5 G fjerner muligheden for dobbelt fradrag i en situation, hvor denne mulighed ellers ville bestå. Såfremt bestemmelsen ikke eksisterede, ville sekundær etablering i udlandet i de situationer, der er omfattet af bestemmelsen, være gunstigere end datterselskabsstiftelse i Danmark.

Bestemmelsen indebærer en afskæring af moderselskabets anvendelse af et datterselskabs underskud i situationer, hvor der er mulighed for dobbelt fradrag. Denne mulighed består ikke ved et dansk selskabs datterselskabsstiftelse i Danmark. Der er dermed tale om to forskellige situationer.

På denne baggrund er det rettens vurdering, at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G ikke indebærer en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer. Det bemærkes i denne forbindelse, at EF-domstolens dom i sagen C-168/01, (præmis 39) udtrykkeligt angik et forhold, hvor overskuddene i datterselskaberne i ingen af situationerne ville være skattepligtigt for moderselskaberne. Dette forhold gør sig ikke gældende i nærværende sag, da koncernen er under sambeskatning, og overskud i datterselskaberne er skattepligtigt for det danske moderselskab.

Selv hvis der skulle bestå en restriktion, er det rettens opfattelse, at en sådan vil tjene et tvingende alment hensyn og være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, hvorfor bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, uanset om den udgør en hindring for udøvelsen af retten til fri etablering, ikke er i strid med fællesskabsretten.

Hensynet bag ligningslovens § 5 G er at undgå dobbelt fradrag, uden at den modsvarende indkomst beskattes to gange. Dette hensyn er blevet fremhævet af EF-domstolen i dommen C-446/03, C-446/03 (præmis 47), som et af de hensyn, der kan retfærdiggøre en hindring af retten til fri etablering.

C-446/03-dommen omhandlede de dagældende engelske sambeskatningsregler, der kun tillod sambeskatning mellem selskaber hjemmehørende i England. Sambeskatning med udenlandske datterselskaber var således ikke mulig. EF-domstolen fastslog, at de engelske regler som udgangspunkt var i strid med etableringsretten (præmis 34), men at hindringen var begrundet i tvingende almene hensyn (præmis 51). Reglerne blev alene anset for at være i strid med proportionalitetsprincippet i den situation, hvor det udenlandske datterselskab havde udtømt alle muligheder i dets hjemstat for at anvende underskuddet i det pågældende eller senere indkomstår (præmis 55).

I Tyskland er der adgang til at fremføre underskud til senere indkomstår i samme selskab. Endvidere kan underskuddene overføres til andre tyske selskaber via sambeskatningerne. Underskuddene er dermed ikke endelige i de udenlandske datterselskabers hjemstat, Tyskland, og er dermed ikke endelige i den forstand, der følger af C-446/03-dommen.

Angående adgangen til at anvende datterselskabernes underskud i moderselskabets hjemland, Danmark, bemærker retten, at der ikke kan stilles krav om, at underskuddene bliver anvendt med en skatteværdi svarende til den danske selskabsskat, idet de tyske selskaber ikke er fuldt skattepligtige til Danmark. Et sådant krav finder hverken støtte i intern dansk ret eller i fællesskabsretten. Der henvises i denne forbindelse til EF-domstolens dom af 12. maj 1998, C-336/96, (præmis 34) , hvoraf følger, at en hårdere beskatning, som alene skyldes forskelle i skattesatserne i de enkelte medlemsstater, blot er en konsekvens af den manglende harmonisering på fællesskabsplan.

Endelig bemærkes det, at generaladvokatens udtalelse til ovennævnte sag angående C-446/03 ikke anses for at have præjudikatsværdi for denne sag, allerede fordi EF-domstolen ikke afsagde dom i overensstemmelse med generaladvokatens udtalelse.

På baggrund af ovenstående anses ligningslovens § 5 G ikke for at være i strid med fællesskabsretten, og Landsskatteretten stadfæster følgelig skatteforvaltningens afgørelse. På den anførte baggrund findes der endvidere ikke anledning til præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen.

..."

Der er under sagen enighed om, at de tyske datterselskabers underskud rent faktisk ikke er blevet anvendt hverken i den lokale tyske sambeskatning eller i den danske sambeskatning, men at det, som også anført af Landsskatteretten, fortsat ikke kan lægges til grund, at mulighederne for at udnytte underskuddene var eller er udtømte.

Procedure

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den absolutte underskudsbegrænsning i den danske sambeskatning, der følger af ligningslovens § 5 G, udgør en restriktion i strid med EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48 (nu EF-traktatens artikel 49, jf. artikel 54) om den frie etableringsret. Bestemmelsen afskærer et underskud uden hensyntagen til, om underskuddet rent faktisk er anvendt to gange og indebærer således en restriktion, fordi den gør det mere attraktivt for et moderselskab at etablere sig med datterselskaber i Danmark end i Tyskland, idet de danske selskaber ikke nægtes fradrag for underskud. Danmark har valgt at tillade grænseoverskridende sambeskatning og er derfor forpligtet til at udforme reglerne på en måde, der ikke indebærer en diskrimination eller restriktioner i forhold til EF-rettens frihedsrettigheder, jf. herved også EF-Domstolens dom af 20. maj 2008, C-194/06, præmis 67. Selv om bestemmelsen varetager et lovligt hensyn til imødegåelse af risikoen for dobbeltfradrag uden samtidig mulighed for at beskatte de indkomster, som underskuddet bringes til fradrag i, går bestemmelsen langt videre end påkrævet. Da bestemmelsen således afskærer ethvert underskudsfradrag, selvom det kan lægges til grund, at underskuddet ikke er bragt til fradrag i kildelandet, bliver konsekvensen et dobbelt ikke-fradrag. Dette er ikke blot i strid med sambeskatningsreglernes formål men også i strid med EF-retten, fordi reglen ikke er proportional i forhold til det hensyn, den skal varetage. Der er således intet til hinder for en mindre indgribende værnsregel mod "double dip", f.eks. ved at tillade fradrag i underskudsåret, hvis det godtgøres, at der ikke i indkomståret kan foretages fradrag lokalt, men således at underskuddet genbeskattes, hvis og i det omfang underskuddet rent faktisk bliver anvendt lokalt i efterfølgende indkomstår. EF-Domstolen har ikke taget stilling til, om en bestemmelse svarende til ligningslovens § 5 G er i overensstemmelse med EF-retten, og den EF-retlige praksis, som sagsøgte påberåber sig, kan ikke tages til indtægt for, at Danmark har ret til at indføre en sådan underskudsbegrænsning. EF-Domstolen har vedrørende navnlig sagerne C-446/03, C-414/06 og X-Holding (C-337/08) alene forholdt sig til et territorialt beskatningsprincip og netop ikke et tilfælde, hvor nationale sambeskatningsregler tillader grænseoverskridende tabsudligning.

Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G ikke kan anses for at være i strid med traktatens bestemmelser om den frie etableringsret. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsregler i Danmark og i udlandet indebærer dobbeltfradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet. Underskuddene fra de tyske selskaber, der indgår i den danske sambeskatning, kan i medfør af de tyske sambeskatningsregler overføres til fradrag i andre tyske selskaber, hvis indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning, hvorfor de sagen omhandlede underskud ikke kan fratrækkes ved opgørelsen af den danske sambeskatningsindkomst. Hvis det senere dokumenteres, at underskuddene er blevet endelige, følger det af afgørelsen i sagen C-446/03, at underskuddene vil kunne fratrækkes i et senere år. Reglen i ligningslovens § 5 G varetager både hensynet til at sikre fordelingen af beskatningskompetencen mellem landene og hensynet til at forebygge risikoen for dobbelt hensyntagen til underskud, og EF-Domstolen har både i sagen C-446/03 og i C-414/06 udtrykkeligt anerkendt, at disse hensyn berettiger medlemsstater til - ud fra et risikosynspunkt - helt at afskære adgangen til at fratrække udenlandske underskud med den ene undtagelse, at der som udgangspunkt skal være adgang til underskudsfradrag, når enhver mulighed for at udnytte underskuddet i det land, hvor det er konstateret, er udtømt. Denne praksis er fulgt op med dommen i sagen X-Holding C-337/08. Det er ubestridt, at muligheden for at bringe de omhandlede underskud til fradrag i den tyske indkomstopgørelse i indkomstårene 2000 og 2001 ikke var udtømte. Der er intet grundlag for at forstå EF-Domstolens praksis således, at hvis en medlemsstat vælger at give mulighed for underskudsfradrag i videre omfang, end EF-retten kræver, indebærer det, at den pågældende medlemsstat så "fanges" af dette valg og afskæres fra at nægte underskudsfradrag i de tilfælde, hvor det i øvrigt er helt i overensstemmelse med EF-retten at nægte et sådan fradrag.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af ligningslovens § 5 G, stk. 1, at der ved opgørelse af dansk skattepligtig indkomst ikke gives fradrag for en udgift, der også kan fradrages ved opgørelse af udenlandsk skattepligtig indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Der gives heller ikke fradrag, hvis udgiften efter udenlandske regler kan overføres til et koncernforbundet udenlandsk selskab, hvis indkomst ikke indgår ved beregning af dansk skat.

Bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, har til formål at hindre, at en kombineret udnyttelse af sambeskatningsregler i Danmark og i udlandet medfører dobbelt fradrag, mens de indtægter, som modsvarer de udgifter, der er fratrukket to gange, kun beskattes i udlandet (såkaldt "dobbelt dip"), jf. Landskatterettens gengivelse af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 118 af 6. december 1995 om ændring af forskellige skattelove (International sambeskatning m.v.).

Landsretten lægger til grund - hvilket Skatteministeriet heller ikke har bestridt i deres procedure for landsretten - at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, udgør en restriktion for etableringsfriheden som omhandlet i EF-traktatens artikel 43, jf. artikel 48 (nu EF-traktatens artikel 49, jf. artikel 54), for så vidt at bestemmelsen indebærer en skattemæssig forskelsbehandling af underskud pådraget af et dansk datterselskab og underskud pådraget af et udenlandsk datterselskab, jf. herved EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-446/03, pr. 32-34, C-231/05, pr. 42-43, og C-414/06, pr. 23-26.

Det følger af EF-Domstolens faste praksis, jf. blandt andet afgørelsen i C-446/03-sagen, pr. 35, at en sådan restriktion for etableringsfriheden kun vil være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn, og det kræves desuden, at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det.

EF-Domstolen har i både C-446/03-sagen, som omhandlede beskatning af datterselskaber i andre medlemsstater, og i C-414/06-sagen, der vedrørte beskatning af faste driftssteder i andre medlemsstater, anerkendt, at hensynet til et sammenhængende skattesystem og til at forhindre risikoen for dobbelt fradrag af underskud kan begrunde, at medlemsstaterne indfører regler, der generelt afskærer adgangen til at fratrække udenlandske underskud, jf. afgørelserne i C-446/03-sagen, pr. 54-59, og C-414/06-sagen, pr. 51-54. Dog har Domstolen i C-446/03-sagen fastslået, at det vil være i strid med proportionalitetsprincippet, hvis sådanne regler også udelukker underskudsfradrag, når enhver mulighed for at udnytte underskuddet i det land, hvor det er konstateret, er udtømt, herunder i tidligere eller senere skatteår, jf. afgørelsens pr. 55-56.

Sagsøgeren har under sagen gjort gældende, at afgørelserne fra EF-Domstolen i sagerne C-446/03 og C-414/06 kun har en begrænset præjudikatsværdi i forhold til nærværende sag, da de vedrører medlemsstater, der i modsætning til Danmark ikke tillader grænseoverskridende sambeskatning.

Landsretten kan ikke tiltræde dette synspunkt, idet det bemærkes, at de bagvedliggende hensyn, herunder navnlig hensynet til at forhindre dobbelt fradrag af underskud, er de samme, uanset om der tillades grænseoverskridende sambeskatning eller ej. Der er således efter landsrettens opfattelse ikke grundlag for at antage, at EF-Domstolen vil bedømme de danske regler, der værner mod dobbelt fradrag, anderledes end tilsvarende regler i andre medlemsstater.

Det følger udtrykkeligt af ordlyden af ligningslovens § 5 G, stk. 1, at fradragsbegrænsning kun finder sted, hvis fradraget for udgiften efter udenlandske skatteregler enten kan fradrages ved opgørelse af skattepligtig indkomst eller kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber. Hvis et dansk selskab, der ønsker fradrag for underskud i et sambeskattet udenlandsk datterselskab, derimod kan godtgøre, at der ikke er mulighed for, at underskuddet kan fradrages ved beskatning i udlandet, vil der ikke ske fradragsbegrænsning efter ligningslovens § 5 G, stk. 1, jf. herved skatteministerens svar på spørgsmål nr. 7 af 31. januar 1996 fra Folketingets Skatteudvalg (L 118 - bilag 17).

Under hensyn til at bestemmelsen i ligningslovens § 5 G, stk. 1, således kun udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor der er en potentiel risiko for dobbelt fradrag, men derimod ikke udelukker fradrag af underskud i tilfælde, hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt, finder landsretten ikke, at bestemmelsen kan anses for at være i strid med EF-rettens regler om etableringsfrihed, som fortolket af Domstolen i sagerne C-446/03 og C-414/06.

Landsretten finder ikke, at sagen giver anledning til en sådan tvivl om EF-rettens fortolkning, at der er behov for en præjudiciel forelæggelse for EF-Domstolen.

Landsretten tager på denne baggrund Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge

H1 Holding A/S skal i sagsomkostninger betale 150.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter. Ved fastsættelsen af sagsomkostninger er der lagt vægt på sagens værdi og omfang, herunder hovedforhandlingens begrænsede varighed og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Holding A/S, inden 14 dage betale 150.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.