Dato for udgivelse
01 Mar 2011 13:32
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
22 Feb 2011 11:15
SKM-nummer
SKM2011.117.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-002560
Dokument type
Bindende svar
Emneord
RSU, aktieløn, lempelse
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at Danmark kun beskatter en forholdsmæssig del af RSU'er som er tildelt i udlandet, men retserhvervet mens den ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Skatterådet kan bekræfte, at Danmark lemper for en eventuel skat, betalt i udlandet, af samme indtægt.

Skatterådet afviser at give bindende svar vedr. indberetningspligt.

Hjemmel
Ligningsloven § 16
Ligningsloven § 33
Reference(r)

Ligningsloven § 16
Ligningsloven § 33

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-1, alm. del, afsnit A.B.1.10


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige del af de tildelte RSU'ere, der vedrører arbejde udført i Danmark, uanset at beskatningstidspunktet (retserhvervelsestidspunktet) indtræder, mens den ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet så bekræfte, at den ansatte kan få lempelse for skat betalt af samme gevinst i udlandet?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S' indberetningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7A alene omfatter indberetning af den forholdsmæssige del af værdien af RSU'erne, der vedrører det danske ansættelsesforhold.

Svar

Ad. 1 Nej
Ad. 2 Ja
Ad. 3 Afvises

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er en del af den internationale B koncern.

B-koncernen har aktiviteter i det meste af verden, og et betydeligt antal af koncernens nøglemedarbejdere arbejder ofte i flere lande i løbet af deres tid i koncernen. Der er derfor ofte nøglemedarbejdere fra udenlandske selskaber, der for kortere eller længere perioder arbejder for det danske datterselskab.

For at kunne tiltrække og fastholde de bedste medarbejdere tilbydes nøglemedarbejdere at deltage i koncernens incitamentsprogrammer, herunder et betinget aktieprogram, benævnt RSU-programmet.

Programmet skal motivere nøglemedarbejderne til at arbejde for en stigende aktiekurs samt sikre de ansattes fortsatte ansættelse i koncernen. Retten til tildelte RSU'ere mistes således, hvis den ansatte forlader koncernen.

Det tildelte RSU er kun betinget af nøglemedarbejderens fortsatte ansættelse i koncernen i vestingperioden på 3 år. I visse tilfælde vil den ansatte dog bevare retten til tildelte RSU'ere, selv om ansættelsesforholdet ophører (i tilfælde af den ansattes død, pensionering mv.). Forlader den ansatte selv koncernen, mistes retten til de tildelte RSU'ere.

Der er således knyttet en optjeningsperiode på 3 år til de tildelte RSU'ere.

Personer, der deltager i RSU-ordningen, er typisk på et forholdsvist højt ledelsesniveau i koncernen.

Medarbejdere, der kommer fra udlandet til Danmark, er typisk kun i Danmark i en periode på 2-5 år, og kan opdeles i følgende to kategorier:

  • Home based expats: Har deres bopælsland som basisland og arbejder for det lokale B-selskab. De udstationeres derfra til Danmark og er typisk ikke omfattet af gentagne udstationeringer.
  • Centre based expats: Er ansat i moderselskabet i X-land, men udstationeres derfra til forskellige lande, heriblandt Danmark, gennem deres arbejdsliv.

Under udstationeringen til Danmark, hvor de ansatte arbejder for A A/S, vil deres primære ansættelse fortsat være moderselskabet eller det lokale datterselskab, som de er udstationeret fra. 

Med SKATs nuværende fortolkning af retserhvervelsestidspunktet for aktieløn vil retserhvervelsen som en konsekvens af en 3-årig modningsperiode og en betingelse om fortsat ansættelse være udskudt til udløbet af den 3-årige modningsperiode.         

Det kan lægges til grund, at de ansatte, der indstationeres til Danmark, primært kommer fra lande, som Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Endvidere kan det lægges til grund, at de tildelte RSU'ere er tildelt som led i et ansættelsesforhold i B-koncernen, men ikke i det danske datterselskab. 

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1

RSU'erne er tildelt som led i et ansættelsesforhold i B-koncernen på et tidspunkt, hvor den ansatte ingen skattemæssig tilknytning har til Danmark. I løbet af optjeningsperioden omfattes den ansatte af dansk skattepligt ved skift af ansættelsesforhold til det danske datterselskab.

Den del af optjeningsperioden, der forløber under ansættelsesforholdet uden for dansk skattepligt, er således ikke relateret til det danske ansættelsesforhold, og den del af gevinsten, der vedrører denne periode, skal derfor ikke medregnes til den danske lønindkomst, men anses for løn vedrørende et udenlandsk arbejdsforhold, uanset at den endelige retserhvervelsen finder sted under ansættelsen hos det danske datterselskab.

Ansatte kan blive skattemæssigt hjemmehørende i Danmark og ansat i A A/S på et hvilket som helst tidspunktet i modningsperioden. I et konkret tilfælde er en ansat i B-koncernen blevet skattemæssigt hjemmehørende i Danmark 2 måneder inden udløbet af den 3-årige modningsperiode.

Hvis vurderingen af retserhvervelsestidspunktet foretages på baggrund af SKATs seneste fortolkning (fremgår bl.a. af SKAT's styresignal af 7. december 2009), hvor en optjeningsperiode på 3 år kombineret med en betingelse om fortsat ansættelse i samme periode udskyder retserhvervelsen, vil retserhvervelsestidspunktet for RSU'erne være udskudt til udløbet af optjeningsperioden 3 år efter tildelingen.   

Fordelingen af beskatningsretten skal efter spørgers vurdering foretages efter de samme principper, som, i henhold til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 15, finder anvendelse for optioner tildelt i ansættelsesforhold. Beskatningsretten skal derfor fordeles forholdsmæssigt mellem de lande, hvor den ansatte har udført arbejde i optjeningsperioden, uanset at retserhvervelse og beskatningstidspunkt først indtræder senere.       

Danmark bør derfor se bort fra den forholdsmæssige del af værdien af RSU'erne, der relaterer til ansættelsesforhold uden for Danmark.

Spørger er naturligvis opmærksom på Skatterådets afgørelse i SKM2010.542SR. I sagen anfører spørger, at der ved fordelingen af en gevinst ved udnyttelse af optioner i Danmark skal ses bort fra den forholdsmæssige del, der vedrører ansættelse uden for Danmark. I den konkrete sag svarer SKAT benægtende på, at der ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst kan ses bort fra den del af optjeningsperioden, hvor den ansatte ikke er skattepligtig til Danmark.

Det er dog spørgers vurdering, at der i denne konkrete sag vedr. RSU'ere skal ses bort fra den del, der relaterer til optjening uden for Danmark.   

Spørgsmål 2

Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, er der spørgers opfattelse, at SKAT må acceptere, at der lempes for eventuel udenlandsk skat efter ligningslovens § 33.

Efter ligningslovens § 33 kan den skattepligtige få lempelse for den skat, der er betalt til en fremmed stat ved opgørelsen af den danske skat. Lempelsen kan dog ikke overstige den danske skat.

Spørgsmål 3

Det er spørgers opfattelse, at spørger i henhold til skattekontrollovens § 7A, stk. 2. nr. 12. skal foretage indberetning af den del af RSU'erne, der relaterer til det danske ansættelsesforhold. Dette gælder uanset, at RSU'erne er ydet af moderselskabet.

Det er spørgers vurdering, at indberetningspligten kun omfatter den del af værdien, der relaterer til direkte til det danske ansættelsesforhold. Som følge heraf er spørger alene forpligtet til at indberette den forholdsmæssige del af RSU'erne (den forholdsmæssige andel af modningsperioden, hvori den ansatte har været ansat i A A/S).

Det er spørgers vurdering, at indberetningspligten kun omfatter den forholdsmæssige del, uanset at SKAT måtte svare benægtende på spørgsmål 1, da kun den del vedrører det danske arbejdsgiverselskab (svarende til den del af omkostningen som det danske arbejdsgiverselskab belastes med). 

SKAT har i SKM2006.186.SR og TfS 2008,1355SR afvist at besvare spørgsmål vedrørende indberetningspligt, da disse spørgsmål efter SKATs vurdering falder uden for skattekontrollovens § 21.

Hvis SKAT vurderer, at spørgsmål 3 bør afvises, skal vi anmode SKAT om at udtale sig vejledende omkring indberetningspligten. SKAT har tidligere udtalt sig vejledende om indberetningspligten i TfS 2008,1355SR.    

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at Danmark kun beskatter den forholdsmæssige del af de tildelte RSU'ere, der vedrører arbejde udført i Danmark, uanset at beskatningstidspunktet (retserhvervelsestidspunktet) indtræder, mens den ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Ifølge statsskatteloven (lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4 er den skattepligtige indkomst den skattepligtiges samledes årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Dette indebærer, jf. ligningslovens § 16, at værdien af RSU'er, der retserhverves imens den ansatte er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark skal beskattes i Danmark.

Der findes ingen hjemmel til at lave en forholdsmæssig opgørelse af beskatningsgrundlaget i en sådan situation.

Det indstilles at spørgsmål 1 besvares nej.

Ad spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønsker spørger bekræftet, at den ansatte kan få lempelse for skat betalt af samme gevinst i udlandet.

Ligningslovens § 33, giver adgang til lempelse for skat betalt i udlandet i skat betalt til Danmark.

§ 33.    Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

        Stk. 2.      Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

.......

        Stk. 7.      Stk. 1 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af § 33 A eller § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk....."

I en tilflytningssituation kan værdien af RSU'er eventuelt også blive beskattet i udlandet, hvis den tidligere bopæl- eller arbejdsstat udnytter en eventuel beskatningsret til lønindkomsten. Det er Skatteministeriets vurdering, at der skal gives lempelse for den i udlandet betalte skat af den del af vederlaget i form af RSU'er, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet. Enten efter den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33, jf. også SKM2010.542.SR.

Det indstilles, at spørgsmål 2 besvares ja.

Ad spørgsmål 3

Spørger ønsker bekræftet, at A A/S' indberetningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7A alene omfatter indberetning af den forholdsmæssige del af værdien af RSU'erne, der vedrører det danske ansættelsesforhold.

Skatteforvaltningslovens § 21 giver muligheden for at afgive bindende svar. Bestemmelsen begrænser imidlertid muligheden til kun at gælde for svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 3 afvises.

Skatteministeriet kan vejledende udtale, at efter § 11, stk. 1, nr. 11 i bekendtgørelse nr. 1390 af 4. december 2010 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven jf. skattekontrollovens § 7 A, stk. 1, nr. 12, omfatter indberetningspligten:

Værdien af vederlag i form af aktier eller anparter, der er ydet som led i et ansættelsesforhold, som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt eller som valgt medlem af eller medhjælp for et selskabs bestyrelse, og som ikke er omfattet af ligningslovens § 7 H. Dette gælder også, når vederlaget er ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor erhververen er ansat m.m., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Værdien opgøres på erhvervelsestidspunktet. Er vederlaget ydet af et selskab i udlandet, der er koncernforbundet med det selskab her i landet, hvor erhververen er ansat m.m., påhviler indberetningspligten det selskab, hvor erhververen er ansat m.m.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at det er den fulde værdi af de retserhvervede RSU'er, der skal oplyses til SKAT.  Som anført indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 er det Skatteministeriets opfattelse, at der kan lempes for eventuel skat, betalt i udlandet, af samme indtægt.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter