Dato for udgivelse
08 Mar 2011 13:40
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
22 Feb 2011 09:44
SKM-nummer
SKM2011.150.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-097344
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Skat, delvist skattepligtigt personalegode, indstationering, flyttegodtgørelse, rejseregler, arbejdsmarkedsbidrag
Resumé
Skatterådet kan ikke bekræfte, at en særlig opregnet service fra et eksternt servicebureau (Relocation ydelser) betalt af spørger er skattefrit for indstationerede medarbejdere. Skatterådet finder, at Relocation ydelserne skattemæssigt skal vurderes særskilt. Hovedparten af Relocation ydelserne anses herefter for skattepligtige personalegoder for de indstationerede medarbejdere. Skatterådet finder dog, at enkelte Relocation ydelser kan tilbydes skattefrit efter statsskattelovens principper, kan godtgøres skattefrit efter reglerne om flyttegodtgørelse eller kan tilbydes skattefrit efter ligningslovens § 31. Opfyldes betingelserne i ligningslovens § 9 A, kan enkelte af ydelserne tilbydes skattefrit, idet ydelserne anses for tilknyttet frit logi. Ydelsernes skattepligt for indstationerede medarbejdere er uafhængigt af, hvorledes servicebureauet fakturerer spørger. Værdien af ydelserne kan opgøres til spørgers kostpris. Ydelserne er ikke omfattet af bidragspligt efter arbejdsmarkedsbidragsloven
Hjemmel
Lov nr. 149 af 10/4 1922 (statsskatteloven)
Lovbekendtgørelse nr. 176 af 11/3 2009 (ligningsloven)
Lov nr. 525 af 12/6 2009
Lovbekendtgørelse nr. 907 af 28/8 2006.
Reference(r)
Statsskatteloven § 4
Statsskatteloven § 6 a.
Ligningsloven § 9 A,
Ligningsloven § 16, stk. 1, jf. stk. 3
Ligningsloven § 31
Arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1 og stk. 2
Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2
Henvisning
Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.A.5.1
Henvisning
Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.A.5.4
Henvisning
Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.F.1.5 
Henvisning
Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.F.1.7.
Henvisning
Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.B.1.7.

Spørgsmål

  1. Er særligt opregnet service fra et eksternt servicebureau betalt af spørger skattefrit for indstationerede medarbejdere?
  2. Kan Skatterådet bekræfte med et ja, at det ikke gør nogen forskel på besvarelsen af spørgsmål 1, om medarbejderen i indstationeringsperioden opgiver sin bopæl og fulde skattepligt til hjemlandet, eller bolig og skattepligt til udlandet bevares (dobbeltdomicil)?
  3. Kan Skatterådet bekræfte med et ja, at det ikke gør nogen forskel på besvarelsen af spørgsmål 1, om spørger betaler et variabelt honorar til servicebureauet efter tidsforbrug på den enkelte indstationerede medarbejder, eller der betales et fast aftalt årligt honorar for et antal medarbejdere op til et på forhånd aftalt maksimum på f.eks. 5 medarbejdere?
  4. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet med et ja, at værdien af serviceydelserne skal opgøres til spørgers kostpris?
  5. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, ønskes det bekræftet med et ja, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af værdien af serviceydelserne?

Svar

  1. Nej. Se dog begrundelsen.
  2. Afvises. Se dog begrundelsen.
  3. Ja.
  4. Ja.
  5. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A (spørger) er en servicevirksomhed. Spørger har både danske og internationale virksomheder som kunder. Spørger i Danmark er medlemsfirma i A International.

Som et led i udbygningen af det internationale samarbejde sker der udveksling af medarbejdere mellem medlemsfirmaernes kontorer i forskellige dele af verden. Spørger har således i perioder haft medarbejdere udstationeret til udenlandske medlemsfirmaer. Udvekslingen skal udbygge de faglige og personlige relationer mellem medarbejderne internationalt og i øvrigt træne de ansattes faglige og sproglige kompetencer.

De påtænkte dispositioner

Det påtænkes tilsvarende at indstationere medarbejdere fra udlandet til Danmark. Indstationeringen kan enten ske i form af en trepartsaftale, hvor medarbejderen beholder sit ansættelsesforhold i udlandet. Den kan også ske som en ren lokalansættelse i Danmark. Uanset om indstationeringen sker via lokal ansættelse eller via trepartsaftale, vil den udsendende enhed og den modtagende enhed være to forskellige juridiske enheder, der ikke er koncernforbundne. Indstationeringsperioden vil altid være midlertidig og forventes typisk at vare ca. 2 år uden mulighed for forlængelse heraf.

I forbindelse med indstationeringen overvejes det at lade et servicebureau udføre en række praktiske opgaver. Et servicebureau hjælper medarbejderen og hans/hendes familie gennem et relocation program med at indfri familiens behov og forventninger. I nært samarbejde med medarbejderen udbyder servicebureauet en vifte af ydelser knyttet til det at flytte til et andet land i en midlertidig periode for at arbejde.

Ydelserne består i at assistere de indstationerede medarbejdere med at finde en passende lejlighed (bolig), foretage de nødvendige registreringer i forbindelse med flytningen til Danmark (folkeregister og arbejdstilladelse) og sørge for flytning af familien. Hermed menes at sørge for de ydelser som er nævnt nedenfor for den ansatte og dennes familie. Kort sagt en "relocation fuldpakke".

For så vidt angår boligen skaffer servicebureauet et antal (typisk) lejligheder, som den indstationerede kan vælge imellem. Den udvalgte lejlighed lejes herefter af spørger, som stiller den til rådighed for medarbejderen. Alternativt kan lejemålet blive indgået af medarbejderen.

Spørger er bekendt med, at servicebureauer inden for relocation-branchen tilbyder eksempelvis følgende serviceydelser:

Ydelse

Kvantum

1.      Lokalt orienteringsprogram, herunder rundtur i lokalområdet med visning af indkøbsmuligheder, læge m.v.

Pr. ansættelse

2.      Fuld immigrationsydelsespakke - EU

Pr. person

3.      Fuld immigrationsydelsespakke - ikke-EU

D.o.

4.      Fuld immigrationsydelsespakke - EU

Pr. barn

5.      Fuld immigrationsydelsespakke - ikke-EU

D.o.

6.      Formidling vedr. midlertidig indkvartering

Pr. person / familie

7.      Boligudsøgningspakke

Pr. ansættelse

8.      Forhandling af leje af hus / lejeaftale

Pr. bolig

9.      Indflytningsservice

D.o.

10.  Udflytningsservice

D.o.

11.  Udsøgning af skole / børnehave

Pr. barn

12.  Oprettelse af bankkonto

Pr. konto

13.  Ansøgning om kørekort

Pr. ansøgning

14.  Sprogtræning (udsøgning og booking)

Pr. person

15.  Kursus / oplysning om kultur, herunder skik og brug / opdragelse i arbejdslandet

Pr. person / familie

16.  Assistance vedr. karriereplanlægning for ægtefælle

Pr. person

Servicebureauet vil fakturere spørger for det faktiske tidsforbrug for den enkelte medarbejder. Prisen for de leverede ydelser forventes at udgøre i alt 40-50.000 kr. pr. medarbejder. Det faktiske tidsforbrug og medarbejderens navn vil figurere på fakturaen.

Der er tale om en planlagt disposition, idet spørger ikke tidligere har haft indstationerede medarbejdere.

Der ønskes bindende svar, idet sondringen mellem udgifter, som arbejdsgiveren afholder for medarbejderen som led i arbejdet og afholdelsen af private udgifter for medarbejderen ikke er ganske klar.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Personalegoder beskattes efter ligningslovens § 16. Arbejdsbetingede udgifter beskattes imidlertid ikke hos medarbejderne, jf. f. eks. SKM 2009.694 om ansatte i ældreplejen, der blev bespist gratis af kommunen som led i deres daglige arbejde med de ældre. Bespisningen var ikke skattepligtig for medarbejderne. Se også SKM 2010.253, hvorefter arbejdsgiverbetalt zoneterapi blev anset for skattefri for de ansatte under forudsætning af, at der var tale om forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader.

Ifølge ligningsvejledningen 2010 A.F.1.5. er der regler om skattefrihed for de tilfælde, hvor arbejdsgiveren dækker udgifter i forbindelse med en ansats forflyttelse for samme arbejdsgiver. Det er således muligt for en medarbejder at modtage skattefri refusion fra arbejdsgiveren af dokumenterede udgifter vedrørende følgende typer af udgifter:

  • Flytning af bohave
  • Rejseudgifter for husstanden
  • Udgifter til nødvendige installationer
  • Huslejetab

Når flytteudgifter kan anses som erhvervsmæssige og derfor ikke er skattepligtige, forekommer det mest rigtigt også at anse arbejdsbetingede serviceydelser tilknyttet den midlertidige indstationering og opholdet i Danmark for at være skattefrie som arbejdsbetingede ydelser.

Ad spørgsmål 2

Baggrunden for spørgsmålet er, at medarbejdere, der bevarer deres bopæl i udlandet under en midlertidig indstationering til Danmark, kan få stillet fri bolig til rådighed uden beskatning af værdien heraf, idet den pågældende er "på rejse", mens dette ikke gælder for medarbejdere, der opgiver deres bolig i hjemlandet ved salg eller udlejning, jf. SKM2004.362.TSS.

Det kan begrunde, at i hvert fald den del af serviceudgifterne, der vedrører anvisning af den skattefri bolig, også anses som skattefri.

Hertil kommer, at i det omfang arbejdsgiveren stiller en skattepligtig bolig til rådighed, sker beskatningen efter det skematiske regelsæt i ligningsvejledningen A.B.1.9.5. Når lejemålet tilhører arbejdsgiveren, må udgiften til anvisningen af boligen også tilkomme arbejdsgiveren og skal derfor allerede af denne grund ikke beskattes hos medarbejderen.

For så vidt angår de øvrige relocation ydelser er de efter vores opfattelse også skattefrie, idet der er tale om udgifter afholdt som følge af arbejdet. Det samme gælder den del af ydelsen, der vedrører anvisning af lejlighed, også selv om lejemålet måtte blive indgået af medarbejderen.

Ad spørgsmål 3

Et fast årligt honorar er ikke direkte henførbart til den enkelte medarbejder på samme måde som et honorar, der varierer med det faktiske tidsforbrug på den enkelte medarbejder. Da serviceydelserne imidlertid er begrundet i arbejdsforholdet, er de efter vores opfattelse skattefrie, uanset om der udstedes specificerede fakturaer på den enkelte medarbejder, eller der betales et på forhånd aftalt fast, årligt beløb uden direkte reference til faktisk tidsforbrug og medarbejder.

Ad spørgsmål 4

Efter Ligningslovens § 16, stk. 3, skal personalegoder fastsættes til den værdi, det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel. Dette svarer i dette tilfælde til arbejdsgiverens kostpris, dvs. betalingen til servicebureauet incl. moms.

Ad spørgsmål 5

Hvis SKAT finder, at ydelserne er skattepligtige for medarbejderne, er der tale om skattepligtige personalegoder. Personalegoder er ikke arbejdsmarkedsbidragspligtige, medmindre de er særligt opregnede som bidragspligtige, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 8. Serviceydelser som dem, der er spurgt om, er ikke særligt opregnede som arbejdsmarkedsbidragspligtige.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om den omhandlede service fra et eksternt servicebureau betalt af spørger kan modtages skattefrit for indstationerede medarbejdere.

Indstillingen til svaret på spørgsmål 1 gives under forudsætning af, at betingelserne i rejsereglerne i ligningslovens § 9 A ikke er opfyldte. Se efterfølgende indstillingen til svaret på spørgsmål 2.

Henvisning til lovgrundlag

Statsskatteloven §§ 4 og 6 a

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra. Skattepligten omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, de såkaldte personalegoder.

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan driftsomkostninger, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved beregningen af den skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16

I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte personalegoder, dvs. de særlige bestemmelser for økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervsfæren.

Efter ligningslovens § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked. Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan f.eks. være tale om bolig eller løsøre.

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt, jf. ligningslovens § 16, stk. 3. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20, således at det udgør 5.500 kr. i 2011.

Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen.

Ligningslovens § 31

Efter ligningslovens § 31 medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Der skal været tale om de ydelser, der er anført i bestemmelsens stk. 3. Tilsvarende gælder, når disse ydelser modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

Bestemmelsen om skattefrihed af de omhandlede ydelser gælder ikke, når uddannelsen eller kurset udelukkende har privat karakter for modtageren.

Følgende ydelser (uddannelsesudgifter) er omfattet af bestemmelsen og medregnes derfor ikke til den skattepligtige indkomst:

  • Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren m.v., har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.
  • Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.
  • Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. bestemmelsens stk. 4..
  • Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen, jf. bestemmelsens stk. 5.

Udgifter til logi, kost og småfornødenheder kan dækkes skattefrit af arbejdsgiveren m.v., når modtageren af ydelsen på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsesstedet eller kursusstedet ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Betingelser og satser fremgår videre af stk. 4.

Af bestemmelsens stk. 5 fremgår betingelser og satser vedrørende eventuel befordringsgodtgørelse

Af stk. 6 fremgår det, at udgifter omfattet af stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver m.v., jf. stk. 1, ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler.

Henvisning til praksis mv.

SKM2009.649.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at arbejdsgiver skattefrit kunne betale medarbejdernes private børnepasning. Af Skatterådets begrundelse fremgik det, at uanset at en del af børnepasningen blev stillet til rådighed af arbejdsgiver i forbindelse med overarbejde, merarbejde, blev udgifterne til børnepasning anset for at være en privat udgift for medarbejderen. Arbejdsgivers betaling af børnepasning blev endvidere ikke anset for at være omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, da godet (betaling af børnepasning) ikke i overvejende grad blev anset for stillet til rådighed af hensyn til det konkrete arbejde.

Det bindende svar er stadfæstet af Landsskatteretten d. 15/12 2010 og kan findes på www.afgoerelsesdatabasen.dk, journal nr. 10-00253.

TfS 1998, 535 LSR

I denne landsskatteretskendelse havde en skatteyder i forbindelse med hjemstationering fra Indonesien fået godtgjort 50 % af udgiften på ca. 33.000 kr. til hjemtransport af sin hund og fratrukket de resterende 50 % af udgiften. Landsskatteretten godkendte fradrag for udgiften. Sagen indeholdt ikke oplysninger om, hvorvidt udstationeringen skete til en anden juridisk enhed end den danske arbejdsgiver.

Henvisning til Ligningsvejledningen

Fri undervisning

Den Juridiske Vejledning, 2011-1, afsnit C.A.5.4 beskriver reglerne og betingelser for at en medarbejder skattefrit kan få betalt uddannelses-/kurususudgifter af arbejdsgiver. Af afsnittet fremgår følgende (uddrag):

"Hovedregel: Skattepligtigt gode

Som udgangspunkt er alle goder, som arbejdsgiveren giver til medarbejderen, skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Undtagelse: Skattefrihed for uddannelser og kurser

Der er skattefrihed for alle typer af arbejdsgiverbetalte uddannelser og kurser, der er erhvervsrelaterede. Der skal derfor ikke skelnes mellem, om der er tale om grund-/videreuddannelse, eller om der er tale om efteruddannelse. Se LL § 31. [...].

Kurser

Ligesom skattefriheden omfatter alle slags uddannelser, omfatter skattefriheden også alle slags kurser. SKAT betragter kurser som korterevarende undervisningsforløb. Der kan derfor modtages skattefrie ydelser til såvel korte som længerevarende kurser, uanset om de udbydes af private eller det offentlige og uanset hvordan kurset finansieres. [...].

Private formål er ikke omfattet af skattefrihed

Der er ikke skattefrihed for uddannelser/kurser, som udelukkende har et privat formål for modtageren. Det er et krav for skattefriheden for uddannelsen/kurset, at der er et erhvervsmæssigt sigte for modtageren. Se LL § 31, stk. 2. Det er tilstrækkeligt, at uddannelsen eller kurset har en vis erhvervsrelevans for modtageren. Det er ikke en betingelse, at uddannelsen eller kurset har relevans for arbejdet hos arbejdsgiveren. [...]."

Ydelser, der ikke medregnes i den skattepligtige indkomst

Dækning af udgifter, der er nødvendige for uddannelsen/kurset, er omfattet af skattefriheden efter LL § 31, stk. 3.

Skole- og deltagerbetaling

Udgifter til skole- eller deltagerafgifter er direkte afledt af den enkelte uddannelse og er derfor omfattet af skattefriheden.

Kørekort

I særlige situationer, hvor arbejdsgiveren efter lov eller bekendtgørelse har pligt til at afholde udgiften til kørekort for sine medarbejdere, er udgiften omfattet af skattefriheden. Det gælder fx for mekanikeruddannelsen, hvor arbejdsgiveren har pligt til at betale lærlingens kørekort som et led i uddannelsen. I andre tilfælde vil erhvervelse af det lille kørekort anses for at være af så privat karakter, at det ikke er omfattet af skattefriheden. [...]"

Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit A.F.1.5 ff beskriver reglerne for fradrag for flytteudgifter eller arbejdsgivers godtgørelse af flytteudgifter, herunder ved fremlæggelse af eksterne bilag. Af afsnittet fremgår følgende (uddrag):

"A.F.1.5 Flytteudgifter

Bestemmelsen i SL § 6, litra a, om fradrag for driftsudgifter omfatter efter gældende praksis også flytteudgifter.

For at være fradragsberettigede skal flytteudgifter, som andre driftsomkostninger, være afholdt for »at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten«. Det er desuden en betingelse, at flytningen sker i tilknytning til tjenesteskiftet, se TOLD·SKAT Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487 LSR). I modsætning hertil står udgifter til etablering af nye indtægtskilder. Er udgifterne således alene afholdt for at opnå nye indtægter, vil de som regel ikke kunne fradrages som driftsudgifter. Se også TfS 1999, 44 VLD om ikke godkendt fradrag for dobbelt husførelse og flytteudgifter.

A.F.1.5.1 Offentligt og privat ansatte

Ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for en række udgifter i forbindelse med flytningen. Eventuel modtaget flyttegodtgørelse skal indtægtsføres som personlig indkomst. Flyttegodtgørelsen er A-indkomst og der skal indeholdes A-skat og AM-bidrag.

Følgende udgifter kan fratrækkes:

  1. Flytning af bohave.
  2. Rejseudgifter for husstanden.
  3. Udgifter til nødvendige installationer.
  4. Huslejetab.

Udgifter til fast ejendom, herunder renteudgifter, anses ikke for huslejetab. Disse udgifter kan derfor ikke trækkes fra som en flytteudgift. Udgifterne kan heller ikke dækkes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning. Udgift til leje m.v., som skal betales for den lejlighed, der fraflyttes for tiden fra fraflytningen og indtil udløbet af opsigelsesfristen kan derimod fratrækkes. [...]

Hvis arbejdsgiveren godtgør de under a-d nævnte fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal både godtgørelsen og de pågældende udgifter holdes udenfor den ansattes indkomst og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [...]

[...] Tjenesteskift fra en statslig institution til en anden anses for flytning under samme arbejdsgiver. [...] SKAT har herudover som svar på en henvendelse vedrørende personer, der som følge af kommunalreformen flyttes fra kommunerne til statslige arbejdspladser, givet udtryk for den opfattelse, at der er tale om samme arbejdsgiver i relation til reglerne om fradrag for flytteudgifter i tilfælde, hvor der ved lov er lavet en ændring af organisationen, og hvor medarbejderne er overført til staten efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. SKAT er nået frem til denne konklusion, fordi regelsættet om fradrag for flytteudgifter bygger på bestemmelsen i statsskattelovens § 6 litra a, som hjemler fradrag for nødvendige udgifter til erhvervelsen af indkomsten, men ikke til fremtidig indkomst. Når man blot overflyttes til den nye arbejdsgiver i den situation som beskrevet, er der efter SKATs opfattelse som udgangspunkt ikke tale om et nyt indtægtsgrundlag i relation til reglerne om fradrag for flytteudgifter, hvorfor vi må anse flytningen som sket under samme arbejdsgiver. De øvrige betingelser i regelsættet skal dog være opfyldt, for at reglerne finder anvendelse. [...]"

Begrundelse

Spørger påtænker at stille de nævnte serviceydelser nr. 1 - 16 til rådighed for medarbejdere, der indstationeres fra medlemsfirmaer under A International til spørger.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ydelserne / udgifterne skattemæssigt kan opdeles i følgende kategorier:

  1. Ydelser / udgifter der har en så nær tilknytning til indkomsterhvervelsen i spørgers virksomhed, at disse anses som driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6 a.
  2. Ydelser / udgifter, der har en så nær tilknytning til den indstationerede medarbejders indkomsterhvervelse, at disse anses for fradragsberettigede flytteudgifter for medarbejderen efter statsskattelovens § 6 a og dermed alternativt kan godtgøres skattefrit af spørger, jf. reglerne om flyttegodtgørelse.
  3. Ydelser / udgifter, der anses for at være uddannelsesudgifter, der skattefrit kan stilles til rådighed af spørger, jf. ligningslovens § 31.
  4. Ydelser / udgifter, der anses for at udgøre sparet privatforbrug for den indstationerede medarbejder og dermed udgør et skattepligtigt personalegode efter ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk. 3 og statsskattelovens § 4.

Ad punkt 1

Skatteministeriet finder, at kun de udgifter der har en direkte og umiddelbar tilknytning til spørgers indstationering af medarbejderen og dennes jobfunktion, kan anses som spørgers driftsudgifter. Afholdelsen af udgiften er en direkte nødvendighed for, at den indstationerede medarbejder kan opholde sig og udføre arbejde i Danmark for spørger i henhold til gældende danske og EU-retlige regler. Derudover er det Skatteministeriets opfattelse, at det er i spørgers interesse, at medarbejderen på et absolut minimum kan begå sig i sit lokalområde.

Herefter er det Skatteministeriets opfattelse, at ydelserne nr. 1, 2 og 3 kan afholdes af spørger uden skattemæssige konsekvenser for den indstationerede medarbejder. Dette gælder dog kun den del af udgifterne, der kan henføres til medarbejderen og ikke en eventuel andel af udgifterne til ydelserne, der kan henføres til medarbejderens familie.

Ad punkt 2

Privat ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver, kan fratrække flytteudgifter, uanset om arbejdsgiveren yder flyttegodtgørelse. Modtaget flyttegodtgørelse skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Undlader den skattepligtige at fratrække de omhandlede flytteudgifter, holdes såvel udgifter og godtgørelse uden for medarbejderens skattepligtige indkomst.

Er der derimod tale om tiltræden af en jobfunktion hos en ny arbejdsgivers, anses udgiften for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, idet udgifterne derved anses for afholdt til etablering af nye indtægtskilder.

Skatteministeriet finder, at visse flytteudgifter afholdt i forbindelse med ind- og hjemstationering af en medarbejder fra udlandet kan godtgøres skattefrit. Det er dog en klar forudsætning herfor, at den udenlandske medarbejder

  • bevarer ansættelsen hos sin nuværende udenlandske arbejdsgiver, dvs. det udenlandske medlemsfirma,
  • er sikret tilbagegang til samme udenlandske arbejdsgiver efter indstationeringsperiodens ophør og
  • indstationeres til spørger som et led i dennes karriereplanlægning hos det udenlandske medlemsfirma ifølge samlet aftale mellem dette medlemsfirma og spørger.

Er det tilfældet finder Skatteministeriet, at ydelserne nr. 9 og 10 anses som medarbejderens driftsudgifter, der skattefrit kan godtgøres medarbejderen, når medarbejderen undlader at fratrække disse udgifter.

Skatteministeriet har ved den vurdering lagt vægt på, at indstationeringen ikke anses som en ny indkomstkilde, men at indstationeringen sker som et led i medarbejderens faglige og personlige udvikling hos det udenlandske medlemsfirma. Der er ligeledes henset til, at Landsskatteretten har godkendt fradrag for flytteudgifter i forbindelse med en hjemstationering, jf. TfS 1998, 535 LSR.

Sker indstationeringen ved en lokal ansættelse hos spørger, hvor ansættelsesforholdet hos det udenlandske medlemsfirma afbrydes, anser Skatteministeriet ikke flytteudgifterne for at udgøre driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6 a, men derimod etableringsudgifter. Derved vil spørgers betaling for ydelserne nr. 9 og 10 udgøre sparet privatforbrug for medarbejderen, jf. ligningslovens § 16, stk.1, jf. stk. 3 og statsskattelovens § 4 c.

Ad punkt 3

Efter ligningslovens § 31 kan spørger skattefrit dække bl.a. deltagerbetaling i forbindelse med kurser mv. Der sondres ikke mellem kurser til ajourføring eller udvidelse af medarbejderens viden i forhold til arbejdets udførelse. Kurset mv. må dog ikke udelukkende være af privat karakter for medarbejderen.

Ydelse nr. 14 anses for en at være en integreret del af at deltage på et sprogkursus og kan anses som en integreret del af deltagerbetaling for et sådan kursus. Ydelse nr. 15 er en introduktion / kursus i dansk kulturforståelse og kan anses som en deltagerbetaling dertil. Begge ydelser / kurser har den fornødne erhvervsmæssige relevans for den indstationerede medarbejder til, at disse ikke udelukkende er af privat karakter.

Skatteministeriet finder herefter, at spørger skattefrit kan betale for ydelserne nr. 14 og 15 efter ligningslovens § 31.

Ad punkt 4

Spørgers betaling for alle øvrige ydelser anses efter Skatteministeriets opfattelse for at udgøre sparet privat forbrug for den indstationerede medarbejder, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk. 3 og statsskattelovens § 4 c. Beskatning sker hos medarbejderen, uanset om ydelsen leveres til medlemmer af medarbejderens husstand, idet godet ydes i kraft af medarbejderens ansættelse.

Efter Skatteministeriet opfattelse, er der tale om private udgifter, som en medarbejder naturligt vil afholde ved et jobskifte til en jobfunktion i et andet land. Skatteministeriet skal nedenfor uddybe begrundelsen for, at ydelserne er af privat karakter:

  • Ydelse nr. 2-5: Skatteministeriet anser den del af immigrationsydelsespakken, der vedrører øvrige medlemmer af den indstationerede medarbejders husstand, for at udgøre spørgers betaling af medarbejderens private udgifter. Skatteministeriet anser medarbejderens valg af at tage sin familie / husstand med til Danmark i forbindelse med indstationeringen for en privat omstændighed.
  • Ydelse nr. 6-8: Skatteministeriet anser disse ydelser for at have en naturlig tilknytning til det forhold, at spørger påtænker at stille fri bolig til rådighed for medarbejderen. Fri bolig til rådighed er som udgangspunkt et skattepligtigt personalegode, og værdien fastsættes som udgangspunkt efter Skatterådets skematiske satser, jf. senest SKM.2010.802.SKAT. Ydelserne bliver således beskattet via værdien af fri bolig. Der henvises til svaret på spørgsmål 2 vedrørende eventuelt skattefrit logi.
  • Ydelse nr. 11: Ydelsen anses for at være en integreret ydelse vedrørende børnepasning. Børnepasning og børnenes skolegang er et privat anliggende og dermed en privat udgift. Dette fremgår af Skatterådets bindende svar (SKM2009.649.SR) og landsskatteretskendelsen af 15/12 2010.
  • Ydelse nr. 12: Oprettelse af bankkonti anses for at være en privat udgift uanset, at udbetaling af løn fra arbejdsgiver eventuelt udelukkende kan ske, hvis medarbejderen har en bankkonto i Danmark.
  • Ydelse nr. 13: Erhvervelse, herunder ansøgning om kørekort anses for at være en privat udgift. Der henvises til ovennævnte uddrag af Den Juridiske Vejledning, 2011-1 afsnit C.A.5.4, hvoraf fremgår, at i relation til fri undervisning efter ligningslovens § 31 anses erhvervelse af kørekort som hovedregel for at være et privat anliggende.
  • Ydelse nr. 16: Ydelsen vedrører den indstationerede medarbejders ægtefælle, og der er derfor tale om afholdelse af en privat udgift for medarbejderen.
  • Ydelse nr. 1, 14 og 15 for så vidt angår den andel af ydelserne, der kan henføres til den indstationerede medarbejders husstand / familie.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "Nej, se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at det ikke gør nogen forskel på svaret på spørgsmål 1, om medarbejderen i indstationeringsperioden opgiver sin bopæl og fulde skattepligt til hjemlandet, eller bolig og skattepligt til udlandet bevares (dobbeltdomicil).

Henvisning til lovgivning

Ligningslovens § 9 A, stk. 1

Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og midlertidig arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2

"Stk. 2. Told- og skatteforvaltningen respektive Skatterådet kan i øvrigt i særlige tilfælde afvise at give et bindende svar, hvis spørgsmålet er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed eller andre hensyn taler afgørende imod en besvarelse."

Henvisning til praksis mv.

Praksis vedrørende de enkelte betingelser for skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A er beskrevet i Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.B.1.7.1 ff. og er udledt af administrativ- og retspraksis. Praksis er beskrevet ud fra de tre betingelser, som er følgende:

  1. Rejsebegrebets afstandsbetingelse
  2. Sædvanlig bopæl
  3. Midlertidigt arbejdssted

Ad 1. Rejsebegrebets afstandsbetingelse

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en rejse ifølge LL § 9 A, stk. 1, i en situation, hvor en lønmodtager selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. rejsebegrebets punkt 1 ovenfor, skal afgøres ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af ét eller flere almindelige befordringsmidler, f.eks. bil, tog eller bus, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at overnatte på bopælen, jf. SKM2005.318.HR, [...]

SKM2009.648.DEP

Skatteministeriet har kommenteret Højesterets dom gengivet i SKM2009.333.HR. Herefter er det fastslået, at afstanden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted kan være så kort, at lønmodtageren ikke opfylder afstandsbetingelsen. Dette gælder uanset om der er tale om en tjenesterejse eller en selvvalgt rejse. I Højesteretsdommen fandt flertallet af dommere, at en afstand på henholdvis 51 og 40 km ikke er en tilstrækkelig afstand for at lønmodtageren kan anses for at være på rejse.

Ad 2. Sædvanlig bopæl

Rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en "sædvanlig bopæl" til sin rådighed som udgangspunkt for rejsen. En sædvanlig bopæl er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bebor. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle ægtefælle og/eller børn bor, må normalt anses for lønmodtagerens "sædvanlige bopæl". Det er endvidere en betingelse for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, at den "sædvanlige bopæl" står til rådighed for den pågældende under rejsen. Når en lønmodtager har udlejet sin sædvanlige bopæl - f.eks. under en udstationering i udlandet - har den pågældende ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum.

SKM2002.438.TSS

Told- og Skattestyrelsen blev stillet en række spørgsmål om fortolkningen af begrebet "sædvanlig bopæl" i ligningslovens § 9 A, stk. 1, i relation til lønmodtagere, som udlejer deres bolig i Danmark under udstationering i udlandet og samtidigt ønsker fradrag for rejseudgifter til kost. Told- og Skattestyrelsen svarede, at "sædvanlig bopæl" er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bor. "Sædvanlige" (bopæl) betyder derfor i denne sammenhæng "faste" (bopæl). Rejsebegrebet forudsætter to "bopæle": en "sædvanlig" og en "midlertidig", samt udgifter til disse to bopæle, og denne forudsætning er ikke opfyldt, hvis den sædvanlige bopæl er udlejet under en udstationering. Eventuel tvungen udlejning af den sædvanlige bopæl ændrer ikke herpå. Endelig er bopælsbegrebet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, ikke nødvendigvis det samme som "sædvanlig bopæl" i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Endvidere kan udlejningen - afhængig af dennes varighed - i tilfælde af dobbeltdomicil have betydning for vurderingen af, hvilket land lønmodtageren er hjemmehørende i.

SKM2004.362.TSS

Told- og Skattestyrelsen meddeler, at Styrelsen vil lægge til grund, at det skattemæssige rejsebegreb i ligningslovens § 9 A ikke forudsætter, at der har været afholdt udgifter til sædvanlig bolig.

SKM2009.735.LSR

En læge med bopæl i København, arbejdede i midlertidige turnusstillinger i Sønderborg i 18 måneder i alt. Klageren havde en 4-værelses andelsbolig i København og en 4-værelseslejebolig i Sønderborg. I forbindelse med turnusstillingerne flyttede lægens hustru og to sønner (født i 2001 og 2005) med, og ægtefællen skiftede i den forbindelse også arbejde. Andelsboligen i København var udlejet i 5 ½ måneder ud af de 18 måneder. Afstanden mellem boligen i København og arbejdsstedet på sygehuset i Sønderborg er ifølge eniro.dk 220 km, og rejsetiden i bil er 2 timer og 32 min.

Landsskatteretten anså ikke lægen for berettiget til at fratrække rejseudgifter m.v., idet han efter en konkret vurdering havde bopæl i Sønderborg under turnusperioden, jf. SKM2008.454.VLR. Der blev bl.a. lagt vægt på, at klagerens hustru havde arbejde i Sønderborgområdet, og at boligen i København var udlejet i en del af perioden.

Ad 3. Midlertidigt arbejdssted

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold. Se SKM2008.853.SKAT hvor SKAT - med udgangspunkt i konkrete eksempler - har præciseret, hvornår en lønmodtagers arbejdssted kan anses for midlertidigt, jf. rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

SKM2008.853.SKAT

Med udgangspunkt i konkrete eksempler præciserer SKAT bl.a. hvornår en lønmodtagers arbejdssted anses for midlertidigt. SKATs præcisering vedrørende denne problemstilling tager udgangspunkt i følgende konkrete eksempel, jf. også SKM2008.849.SR.

"En dansk virksomhed ansætter en medarbejder, der opretholder sin sædvanlige bopæl i udlandet. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og arbejdsstedet i Danmark er så lang, at medarbejderen ikke kan nå hjem og overnatte på bopælen mellem arbejdsdagene i ugens løb. Ansættelsen er tidsbegrænset til 12 måneder. Det fremgår ikke af ansættelseskontrakten, at den vil kunne forlænges. Der er tale om tidsbegrænset ansættelse til et arbejde, der dag efter dag udføres på den samme arbejdsplads, og som normalt udføres af fastansatte, f.eks. arbejde på en fabrik.

Ved afslutningen af den udenlandske medarbejders ansættelsesperiode forlænges ansættelsen med 12 måneder med den begrundelse, at virksomheden er tilfreds med medarbejderens arbejdsindsats, og at man regner med, at der vil være arbejde nok til den pågældende medarbejder i yderligere 12 måneder.

Spørgsmålet er nu, om der er tale om et "midlertidigt arbejdssted" for den udenlandske medarbejder i relation til ligningslovens § 9 A, stk. 1, henholdsvis i de første 12 måneder og i de efterfølgende 12 måneder, således at medarbejderen kan få fradrag efter rejsereglerne på de arbejdsdage, hvor det ikke er muligt for den pågældende at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

SKAT skal hertil udtale følgende

"[...] Det kan udledes af forarbejderne til ligningslovens § 9 A og praksis på området, at "et midlertidigt arbejdssted" forudsætter en tidsbegrænsning. Da denne tidsbegrænsning ikke er objektivt defineret i loven eller dens forarbejder, må dens udstrækning derfor afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og arbejdsforhold.

I den omhandlede problemstilling er medarbejderens oprindelige ansættelse tidsbegrænset til 12 måneder. Efter SKATs opfattelse må det derfor lægges til grund, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Medarbejderen vil som følge heraf i de første 12 måneder af ansættelsesforholdet være på rejse i ligningslovens § 9 A's forstand og dermed være berettiget til at tage fradrag for sine udgifter til kost og logi på rejsen.

Med hensyn til de efterfølgende 12 måneder er det derimod SKATs opfattelse, at arbejdsstedet - i den konkrete situation - ikke længere kan anses for reelt midlertidigt, selvom ansættelsen er tidsbegrænset. Der er herved lagt vægt på:

  • at der ikke er en dokumenteret, konkret arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen af ansættelsesforholdet, samt
  • at der er tale om et arbejdssted, der ikke efter dets karakter er midlertidigt som f.eks. et arbejdssted på en byggeplads eller sæsonarbejde på en frugtplantage, men derimod om et arbejdssted, hvor arbejdet kan fortsætte i ubegrænset tid, selvom selve ansættelsen er tidsbegrænset til et år ad gangen.

Ved arbejde, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, er det en forudsætning for at kunne anse et arbejdssted som midlertidigt ved en forlængelse af arbejdsforholdet, at det dokumenteres, at der er en arbejdsmæssig begrundelse for forlængelsen.

Hvis det allerede ved indgåelsen af en ansættelsesaftale må lægges til grund, at en medarbejders arbejdssted ikke er tidsbegrænset enten til en bestemt periode eller til en konkret opgaves færdiggørelse, f.eks. fordi ansættelseskontrakten indeholder en generel mulighed for forlængelse heraf, vil medarbejderen - efter SKATs opfattelse - ikke opfylde betingelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 1, om at arbejde på et "midlertidigt arbejdssted". Allerede som følge heraf vil medarbejderen ikke være berettiget til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for rejseudgifter i medfør af ligningslovens § 9 A - heller ikke for de første 12 måneder. [...]."

SKM2010.546.SR

Spørger drev virksomhed som vikarbureau. Spørger havde lejet 12 udlejningsboliger fordelt på to etager beliggende i X By, som på korttidslejemål udlejes til de vikarmedarbejdere, som på grund af afstand til hjemmet ikke har mulighed for at overnatte på sædvanlig bopæl.  Det var endvidere oplyst, at de medarbejdere, som fik stillet boligen til rådighed, var timelønnede vikarer, hvis ansættelseskontrakt typisk har en varighed på 3-6 måneder. Det fremgår endvidere af sagens oplysninger, at de pågældende personers ophold i Danmark er midlertidigt.

Det ønskedes bl.a. bekræftet, at den enkelte medarbejder ikke skulle beskattes af fri bolig efter personalegodecirkulæret og dets satser, når de ansås for værende på midlertidigt ophold i Danmark i form af rejse, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det fremgik af Skatterådets begrundelse, at det beror på en konkret vurdering af den enkelte personers bopæls- og ansættelsesforhold, om de opfylder betingelserne i ligningslovens § 9A, og dermed kan anses for at være på rejse i relation til denne bestemmelse.

Skatterådet kunne således ikke generelt udtale sig om, hvorvidt de vikarer, som var ansat hos spørger, kunne anses for at være på rejse i relation til ligningslovens § 9A.

Såfremt de pågældende vikarer efter en konkret vurdering måtte anses for at opfylde betingelserne for at være på rejse i relation til ligningslovens § 9A, herunder bopælskravet m.v., fremgår det af Ligningsvejledningen 2010-1 afsnit A.B.1.7.1, at der ikke kan udbetales skattefri logigodtgørelse for de rejseudgifter, der dækkes ved frit logi. Omvendt er vikarerne ikke skattepligtige af værdien af det frie logi.

I begrundelsen blev der bl.a. henvist til Ligningsvejledningen 2010-1 afsnit A.B.1.7.1, hvoraf det fremgår at en rejses logiudgifter kan dækkes efter forskelligt dækningsprincip fra døgn til døgn. Et rejsedøgns logiudgift kan enten dækkes ved en skattefri logigodtgørelse eller som udlæg efter regning - herunder ved, at arbejdsgiveren stiller frit logi til rådighed på rejsen.

Begrundelse

I forhold til ordlyden af det stillede spørgsmål skal Skatteministeriet præcisere, at der nødvendigvis ikke er sammenhæng mellem begrebet "sædvanlig bopæl" i rejsereglerne i ligningslovens § 9 A-forstand og kildeskattelovens bopælsbegreb og dermed spørgsmålet om eventuelt dobbeltdomicil. Der henvises til TSS-meddelelsen gengivet i SKM2002.438.TSS.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og praksis på området, at arbejdsgiver skattefrit kan stille frit logi /fri bolig til rådighed, hvis betingelserne i bestemmelsen er opfyldte. Vurdering af om betingelserne er opfyldte, beror på en konkret vurdering af hver enkelt medarbejders bopæls- og ansættelses-/ arbejdsforhold.

I den vurdering vil i den konkrete sag indgå en vurdering af følgende forhold:

  • Hvor lang er indstationeringsperioden? En indstationeringsperiode på maksimalt 2 år uden mulighed for forlængelse udelukker efter Skatteministeriets opfattelse ikke, at der er tale om en midlertidig ansættelse.
  • Hvilket land indstationeres medarbejderen fra? Afstandsbetingelsen vurderes ud fra en objektiv vurdering af, hvor lang tid det tager at tilbagelægge strækningen mellem den sædvanlige bopæl i udlandet og spørgers virksomhed.
  • Bevarer den indstationerede medarbejder rådighed over sin nuværende bolig i udlandet? Dette er en forudsætning for at opfylde betingelsen om at bevare sin sædvanlige bopæl i udlandet.
  • Har den indstationerede medarbejder ægtefælle / samlever og børn og i givet fald, flytter familien med til bopælen i Danmark og får ægtefællen fast arbejde, jf. SKM2009.735.SR? Er dette tilfældet kan dette medføre, at boligen i Danmark får karakter af at være den sædvanlige bopæl.

De foreliggende generelle oplysninger om, at spørger påtænker at indstationere medarbejdere fra udenlandske medlemsfirmaer for en periode på maksimalt to år uden mulighed for forlængelse af indstationeringsperioden kan ikke danne baggrund for at vurdere, om betingelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 1 er opfyldte.

Opfyldes betingelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 1 ud fra en konkret vurdering i hver enkelt medarbejders tilfælde, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger skattefrit kan stille frit logi i form af en lejebolig til rådighed. Der henvises til ligningslovens § 9 A, stk. 1, jf. stk. 2, SKM2010.546.SR og ligningsvejledningens afsnit A.B.1.7.1.

Er det tilfældet, er det Skatteministeriets vurdering, at ydelserne nr. 6, 7 og 8 kan ydes skattefrit til den indstationerede medarbejder, idet ydelserne / udgifterne anses for at knytte sig til spørgers valg af at stille frit logi til rådighed for medarbejderen.

Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at det har betydning for svaret på spørgsmål 2, om betingelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 1 er opfyldte. Vurdering heraf beror på en konkret vurdering af medarbejderens ansættelses- og bopælsforhold, som ikke foreligger oplyst. Skatteministeriet kan derfor ikke indstille til en besvarelse af det stilledes spørgsmål med den fornødne sikkerhed, jf. skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller herefter, at spørgsmål 2 afvises.

Spørgsmål 3 og 4

Spørger ønsker oplyst, om svaret på spørgsmål 1 ændres, afhængigt af om spørger betaler et variabelt honorar efter tidsforbrug vedrørende den enkelte medarbejder eller betaler et fast aftalt årligt honorar for et antal medarbejdere til et på forhånd aftalt maksimum på f.eks. 5 medarbejdere. Endvidere ønskes oplyst, om værdien af serviceydelserne kan fastsættes til spørgers kostpris.

Henvisning til lovregler mv.

Der henvises til lovregler som anført under begrundelsen for svaret på spørgsmål 1.

Henvisning til praksis mv.

Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.5.1.2

Af Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.5.1.2 fremgår følgende om værdiansættelse af personalegoder i form af sparet privatforbrug (uddrag):

"Hvis godet har karakter af et sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi det beløb, den ansatte sparer ved ikke selv at afholde udgiften. [...]. Mens værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller lån, foretages med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, bliver værdiansættelsen af sparet privatforbrug foretaget med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Værdiansættelse i særlige situationer

Der er en række situationer, hvor den skattemæssige værdiansættelse efter LL § 16 er præciseret gennem praksis.

Arbejdsgivers omkostninger ved manglende holdepunkter for andet

Det kan være vanskeligt at fastlægge markedsprisen, der som udgangspunkt er, hvad det ville koste den enkelte ansatte at købe godet i almindelig fri handel. Er der ikke tilstrækkelig grundlag for at udøve et selvstændigt skøn over et godes markedsværdi, ud over hvad arbejdsgiver har betalt for godet, kan markedsværdien ansættes til arbejdsgivers indkøbspris. [...].

Videregivelse af rabat

Varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren indkøber til særligt favorable priser og sælger videre til medarbejderne, skal som hovedregel værdiansættes til markedsprisen. Som udgangspunkt er markedsprisen, hvad det ville koste den enkelte ansatte at købe godet i almindelig fri handel.

I praksis er det imidlertid accepteret, at markedsprisen i sådanne situationer anses for at være lig med arbejdsgivers omkostninger, hvis medarbejderne kunne opnå samme favorable pris fx gennem en forbrugs- eller personaleforening. Se SKM2007.567.SR. [...]."

Cirkulære nr. 72 af 17/4 1996

Det følger af afsnit 12.4.2 i cirkulære nr. 72 af 17/4 1996, at ligningslovens § 16 ikke omfatter goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, fx kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger. Der skal være tale om almindelig personalepleje af begrænset økonomiske karakter, hvor det samtidig er vanskeligt at henføre en bestemt værdi til den enkelte medarbejder.

Det afgørende for, om noget falder udenfor § 16 er således, om der er tale om;

  • et gode uden væsentlig økonomisk værdi og
  • at det ydes på arbejdspladsen
  • som led i almindelig personalepleje.

Det skal endvidere ikke være muligt at individualisere udgiften til ydelserne på den enkelte medarbejder.

Begrundelse

Af ligningslovens § 16, stk. 3 fremgår, at værdien af skattepligtige personalegoder, jf. stk. 1 fastsættes til den værdi det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve godet i almindelig fri handel (markedsværdi).

Når medarbejderen får stillet et personalegode til rådighed i form af sparet privatforbrug, værdiansættes godet som udgangspunkt til medarbejderens forbrugsbesparelse. Den skattepligtige værdi kan således principielt fastsættes uafhængigt af arbejdsgivers udgifter til godet. Ifølge praksis fastsættes den skattepligtige værdi som hovedregel til arbejdsgivers faktiske udgift til at erhverve godet / købe ydelsen, jf. Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.5.1.2 og SKM2007.567.SR.

Det forhold, at arbejdsgivers udgifter til at stille de konkrete ydelser / goder til rådighed ikke nødvendigvis kan individualiseres ændrer ikke på hverken skattepligten eller værdiansættelsen heraf. Dette forhold har kun betydning, hvis et gode kan anses for omfattet af personaleplejefritagelsen, jf. afsnit 12.4.2 i cirkulære nr. 72 af 19/4 1996. Dette er ikke tilfældet, når goderne ikke er af begrænset økonomisk værdi.

Det fremgår at begrundelsen for svaret på spørgsmål 1, at honoraret vedrørende en "relocation fuldpakke" skal opdeles i de ydelser, som honoraret omfatter, med henblik på at vurdere, om de enkelte ydelser udgør skattepligtige personalegoder for den indstationerede medarbejder eller ej.

Ydelserne nævnt under "ad punkt 4" anses for skattepligtige, jf. ligningslovens § 16, stk. 1, jf. stk. 3. Værdiansættelsen af personalegoderne / ydelserne sker som udgangspunkt til den indstationerede medarbejders forbrugsbesparelse. I herværende tilfælde vil den skattepligtige værdi i mangel af oplysninger herom udgøre spørgers faktiske udgift. Fakturaen fra servicebureauet må derfor fordeles forholdsmæssigt på hver enkelt indstationerede medarbejder i de forskellige ydelser.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 og 4 besvares med et "ja".

Spørgsmål 5

Spørger ønsker bekræftet, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eventuelle skattepligtige personalegoder i form af de ydelser, der er omfattet af en "relocation fuldpakke".

Henvisning til lovregler mv.

Arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1 nr. 1 og stk. 2 og § 8 er sålydende (i uddrag):

"Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er følgende indkomster, jf. dog stk. 2 og § 3:

1) Ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, [...]"

Stk. 2. Vederlag i form af naturalier som nævnt i stk. 1 indgår i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag med den skattepligtige værdi. Ved naturalier forstås i denne lov:

1) Fri kost og logi.

2) Bil, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige.

3) Multimedier, som helt eller delvis vederlagsfrit stilles til rådighed for den skattepligtige, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, nr. 3.

4) Fri sommerbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 5, 2.-4. og 8. pkt.

5) Fri lystbåd omfattet af ligningslovens § 16, stk. 6, 2.-4. og 9. pkt.

6) Fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, bortset fra de tilfælde, der er nævnt i ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt.

7) Aktier, tegningsretter til aktier eller køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 16 eller § 28, stk. 1 eller 2, jf. statsskattelovens § 4."

"§ 8. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning fra indkomståret 2011. [...]"

Henvisning til lovforarbejder

Arbejdsmarkedsbidragsloven blev indført ved lov nr. 471 af 12/6 2009 (L196 2008/09). I de særlige bemærkninger til lovens § 2, stk. 1 og stk. 2 fremgår følgende (i uddrag):

"§ 2, stk. 1, opregner grundlaget for opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag hos lønmodtagere m.v. Reglerne er opstillet som "hovedregler", der medtager alle indkomster af den art, der er nævnt under de enkelte punkter. Bidragspligten for naturalier er dog begrænset, således som det fremgår af § 2, stk. 2. [...]"

[...] I § 2, stk. 2, er der foretaget en afgrænsning af, hvad der efter denne lov skal forstås ved vederlag i naturalier. Afgrænsningen er den samme, som eksisterer i den gældende arbejdsmarkedsbidragslov, bortset fra multimedier, som i den gældende lov kun vedrører fri telefon. [...]"

Begrundelse

Den nugældende arbejdsmarkedsbidragslovs § 2, stk. 1, nr. 1 fastsætter bidragsgrundlaget for en lønmodtager i et dansk ansættelsesforhold. Bidragsgrundlaget udgør her bl.a. vederlag i penge og naturalier. Bidragsgrundlaget vedrørende naturalier er opremset i lovens § 2, stk. 2. Opremsningen er udtømmende, jf. lovbemærkningerne til § 2 i L 196 (2008/09).

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ingen af de skattepligtige personalegoder i form af de ydelser, der er anført i "ad punkt 4" under begrundelsen for svaret på spørgsmål 1, er omfattet af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2.

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 besvares med et "ja, se dog begrundelsen".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter