Dato for udgivelse
04 Apr 2011 14:50
Dato for afsagt dom/kendelse
01 Mar 2011 13:04
SKM-nummer
SKM2011.236.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
5. afdeling, B-1608-10
Dokument type
Kendelse
Emneord
Transfer pricing, kontrollerede transaktioner, ligningsfrist, sagsbehandlingsfejl, væsentlighed
Resumé

SKAT havde fundet, at en fysisk skatteyder og ikke et af ham ejet selskab var rette indkomstmodtager af et honorar fra et andet af den fysiske skatteyder ejet selskab.

I Østre Landsretssagen var to spørgsmål udskilt til særskilt prøvelse; nemlig om ansættelsen var omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og om SKAT havde begået en sagsbehandlingsfejl, herunder konsekvensen af denne.

Østre Landsret fandt, at den korrektion, som SKAT havde foretaget med hensyn til rette indkomstmodtager, var omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist efter bestemmelsen alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Landsretten anså det som en sagsbehandlingsfejl, at SKAT i forbindelse med forhøjelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst ikke havde foretaget nogen selvstændig vurdering af hans skattemæssige forhold, men alene henvist til en kendelse fra Landsskatteretten vedrørende det af ham ejede selskab, som havde udbetalt honoraret. Landsretten fandt dog ikke, at der var grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig, idet landsretten foretog en konkret væsentlighedsvurdering. I den forbindelse lagde landsretten bl.a. vægt på, at forhøjelsen havde karakter af en konsekvensændring i forhold til Landsskatterettens kendelser vedrørende den personlige skatteyders to selskaber.

Reference(r)
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5
Skattekontrolloven § 3 B
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-1 A.A.7.4.3
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-1 A.A.7.4.7
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-1 A.A.7.5
Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-1 A.A.8.2.1.5
Henvisning
Ligningsvejledningen 2011-1 S.I.2
  

Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

A
(advokat Johnnie Schmidt)

Afsagt af landsdommerne

Mogens Kroman, Lone Kerrn-Jespersen og Rasmus Kieffer-Kristensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Skatteministeriet har i denne sag, der er anlagt den 1. maj 2009 og ved byrettens kendelse af 19. maj 2010 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, er henvist til behandling ved landsretten, indbragt Landskatterettens kendelse af 4. februar 2009 i sagen, hvor sagsøgte, A, har påklaget SKATs afgørelse af 9. juni 2008 om forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for 2002.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer, som selskabet H1.2 ApS har betalt til selskabet H1.1x A/S, for konsulentydelser udført af A.

Skatteministeriet har under sagen principalt nedlagt påstand om, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med 600.000 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten.

A har principalt nedlagt påstand om afvisning, subsidiært frifindelse, mere subsidiært frifindelse mod, at han anerkender, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 forhøjes med et beløb mindre end påstået af Skatteministeriet.

Under forberedelsen af sagen har A nedlagt følgende selvstændige påstande:

"...

Principalt tilpligtes sagsøger at anerkende, at SKATs afgørelse af 9. juni 2008 vedrørende sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 er ugyldig som følge af manglende realitetsbehandling.

Subsidiært tilpligtes sagsøger at anerkende, at SKATs afgørelse af 9. juni 2008 vedrørende sagsøgtes skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 er ugyldig som følge af forældelse.

..."

Skatteministeriet har anmodet om, at en for byretten anlagt sag (BS 39B-4911/2007), H1.1 (tidligere H1.1x A/S) mod Skatteministeriet, der vedrører Landsskatterettens kendelse af 10. maj 2007, som var grundlag for SKATs afgørelse af 9. juni 2008, forhandles i forbindelse med nærværende sag. Det er oplyst, at denne sag er udsat på afgørelsen i nærværende sag.

Ved kendelse af 25. juni 2010 besluttede landsretten at udskille As selvstændigt nedlagte påstande til særskilt forhandling og afgørelse, jf. retsplejelovens § 253, stk. 1, og 2. Landsretten fandt endvidere, at sagen H1.1 mod Skatteministeriet ved byretten indtil videre ikke skulle henvises til landsretten, jf. retsplejelovens § 254, stk. 2.

A har under delforhandlingen endeligt nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse af 9. juni 2008 vedrørende hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 er ugyldig.

Skatteministeriet har påstået frifindelse over for den af A selvstændigt nedlagt påstand.

Denne delafgørelse vedrører As selvstændige påstand, og dermed spørgsmålene, om SKATs afgørelse er behæftet med en væsentlig sagsbehandlingsfejl, og om den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er anvendelig.

Retsgrundlaget

Skattekontrollovens § 3 B og fristen for ændring af skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om ændring af skattekontrolloven (oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner) blev § 3 B indsat i skattekontrolloven. § 3 B fik følgende ordlyd:

"...

3 B. Skattepligtige, der

1) kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller

2) kontrollerer udenlandske juridiske personer eller

3) er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person eller

4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Stk. 2. ...

Stk. 4. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal på skattemyndighedens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 5. ...

..."

Samtidigt ændredes også skattestyrelseslovens § 35 om frister for ændring af skatteansættelsen, idet der i stk. 1 som 4. pkt. indsattes:

"...

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.- 3. pkt. for så vidt angår de kontrollerede transaktioner i det 6. år efter indkomstårets udløb.

..."

I de almindelige bemærkninger til forslaget til lov nr. 131 af 25. februar 1998, j f. Folketingstidende 1997-98, 1. samling, tillæg A, side 1896 ff., hedder det bl.a.:

"...

Indledning

Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner.

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der er interesseforbundne med selskaber, personer m.v. i udlandet, i selvangivelsen skal afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). ... Der vil efter indstilling fra Ligningsrådet blive udarbejdet særlige oplysningsfelter til selvangivelserne, hvor disse oplysninger skal angives.

...

Ved lovforslaget forlænges fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner med to år. Dette skyldes, at transfer pricing sager ofte er særdeles komplicerede, tidskrævende og forudsætter udveksling af oplysninger fra udlandet, samt at skattemyndigheden skal indhente en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning.

Baggrunden for lovforslaget

I multinationale foretagender forekommer der almindeligvis omsætning mellem selskaberne eller virksomhederne i koncernen i form af udveksling af varer, tjenesteydelser, immaterielle rettigheder m.v. (kontrollerede transaktioner). Den centrale styring i en sådan koncern medfører, at der kan fastsættes pris- og aftalevilkår, der ikke ville forekomme mellem uafhængige virksomheder. Som led i den centrale styring af koncernens indtjening kan det forekomme, at den interne prisfastsættelse (transfer pricing) foretages på grundlag af kendskabet til beskatningen i de lande, hvor koncernens selskaber eller virksomheder er hjemmehørende. Ved en sådan intern prisfastsættelse kan koncernen flytte fortjeneste fra det ene selskab til det andet og derved påvirke koncernens samlede skattetilsvar.

...

Baggrunden for transfer pricing regler

Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på tilsvarende vis som alle andre, med mindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån. I mange tilfælde er der opstillet begrænsninger for dispositionens skatteretlige følger. Der findes således regler, hvorefter det er muligt at korrigere en værdiansættelse ved handel mellem en hovedaktionær og hans selskab, regler om manglende fradragsret for renter af gavegæld, et årligt maksimum for afgiftsfri gaver til børn, børnebørn m.v. De skatteretlige følger af dispositionerne begrænses, idet skattemæssige hensyn for sådanne dispositioner kan tilsidesætte almindelige forretningsmæssige hensyn.

...

I alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med et skøn over, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, skal der forinden indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Den skattepligtige indkomst kan ændres såfremt skattemyndigheden er af den opfattelse, at de fastsatte priser og vilkår ikke er på arms længde vilkår eller såfremt dokumentationen ikke er et tilstrækkeligt grundlag for priserne.

Hjemmelen til transfer pricing reguleringer

Af de almindelige skatteretlige principper følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion. Der er med andre ord sket en "skjult" overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet.

De almindelige skatteretlige principper er indeholdt i statsskattelovens § 4-6, der finder anvendelse ved alle interessefællesskaber. I selskabsskattelovens § 12 findes en bestemmelse for så vidt angår korrektion i anledning af et dansk selskabs eller en dansk filials transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed.

..."

I de specielle bemærkninger til forslaget til § 3 B, a.st. side 1906, hedder det bl.a.:

"...

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v.

..."

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 blev skattestyrelseslovens § 34 om ordinær skatteansættelse (nu skatteforvaltningslovens § 26) og § 35 om ekstraordinær skatteansættelse (nu skatteforvaltningslovens § 27) ændret, og § 34 fik herved følgende ordlyd:

"...

§ 34. Den kommunale skattemyndighed, told- og skatteforvaltningen og Ligningsrådet kan ikke afsende varsel som nævnt i § 3, stk. 4, om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal foretages senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Stk. 2. En skattepligtig eller en klageberettiget, jf. § 22 A, stk. 1, der ønsker at få ændret sin ansættelse, skal senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets henholdsvis vurderingsårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 3. ...

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

..."

Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 (Ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing) blev bestemmelsen i skattekontrollovens § 3 B udvidet til også at gælde for indenlandske transaktioner. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 120 af 2. marts 2005, at udvidelsen skete med henblik på at sikre, at reglerne om oplysnings- og dokumentationspligt er i overensstemmelse med EU-retten. Udvidelsen blev kombineret med, at mindre virksomheder alene skulle udarbejde dokumentation for visse transaktioner. § 3 B fik ved lovændringen følgende ordlyd:

"...

Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

..."

I lovforslagets særlige bemærkninger til ikrafttrædelsesbestemmelsen, jf. Folketingstidende 2004-05 (2. samling), tillæg A side 4922, hedder det bl.a.:

"...

Efter skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, gælder der en forlænget frist for skattemyndighedernes (told- og skatteforvaltningens) mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Fristen er 6 år mod normalt 4 år.

Den foreslåede udvidelse af anvendelsesområdet for skattekontrollovens § 3 B betyder, at også indenlandske koncerninterne transaktioner bliver omfattet af bestemmelsen. Det vil sige, at skattepligtige og kontrollerede transaktioner, der ikke i dag er omfattet af bestemmelsen, bliver omfattet. Dette betyder samtidig, at reglen om en ansættelsesfrist på 6 år udvides tilsvarende.

Efter den foreslåede overgangsregel har den forlængede ansættelsesfrist på 6 år virkning for de indkomstår, hvor varslingsfristen ikke er udløbet på tidspunktet for lovens ikrafttræden.

Overgangsreglen svarer til den overgangsregel, der blev gennemført ved indførelsen af reglen om den forlængede ansættelsesfrist, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 131 af 25. februar 1998.

..."

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev skattestyrelseslovens § 34 videreført i skatteforvaltningslovens § 26.

I forbindelse med de omtalte lovændringer stillede Folketingets Skatteudvalg følgende spørgsmål til skatteministeren:

"...

Ministeren bedes kommentere artiklen i Tidsskrift for Skatter og Afgifter nr. 48 af 7. december 2005 af professor Jan Pedersen: Forlænget ansættelsesfrist for mindre koncernforhold og hovedaktionærdispositioner m.v. herunder

Om det er korrekt, at der fra indkomståret 2005 gælder en 6-årig ansættelsesfrist ifølge Forvaltningslovens § 26, stk. 5 for ændring af kontrollerede transaktioner mellem mindre danske selskaber, og mellem hovedaktionær og selskab, og mellem hovedaktionær og selskab såsom ændring af overdragelsesvilkår for anlægsejendom (f.eks. bil og fast ejendom) og aflønning til hovedaktionær, samt forrentning af mellemværende mellem hovedaktionær og selskab?

At denne betydelige udvidelse af ansættelsesfristen reelt blev gennemført ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 på grundlag af lovforslag L 120 af 2. marts 2005?

At det reelt ikke fremgik af lovforslag L 120 af 2. marts 2005, at der skete denne betydelige udvidelse af ansættelsesfristerne for skattemyndighedernes ændring af hovedaktionærdispositioner og koncerntransaktioner for mindre rent danske selskaber?

..."

Af skatteministerens svar fremgik bl.a.:

"...

Svar: Reglen om den forlængede ansættelsesfrist på 6 år blev indført i 1998. Den gælder for såkaldt kontrollerede transaktioner. Det vil sige for alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber, mellem selskab og fast driftssted og mellem selskab og hovedaktionær.

...

Professor Jan Pedersen anfører, at den forlængede ansættelsesfrist højst burde være gennemført for nationale specifikke transfer pricing korrektioner. Det vil sige for korrektion af priser og vilkår ved erhvervsmæssig omsætning af varer og tjenesteydelser m.v. Dette baseres på den opfattelse, at den forlængede ansættelsesfrist efter formålet og motiverne alene retter sig mod korrektioner ved erhvervsmæssig omsætning.

Jeg er ikke enig i denne vurdering. Som anført omfatter den forlængede ansættelsesfrist ikke kun erhvervsmæssige, men alle økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær. Dette fremgår klart af lovteksten.

..."

Ligningslovens 2

Ligningslovens § 2 blev ændret ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering), hvorefter bestemmelsen fik følgende ordlyd:

"...

2. Skattepligtige, der

1) kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller

2) kontrollerer juridiske personer eller

3) er koncernforbundet med en juridisk person eller

4) har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

5) er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Stk. 2. ...

..."

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget, jf. Folketingstidende 1997-98, 2. samling, tillæg A, side 2454-2456, hedder det bl.a.:

"...

Indledning

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet).

...

Lovfæstelse af armslængde princippet

...

Ved låneforhold mellem interesseforbundne parter, hvor den beregnede rente afviger fra, hvad der ville have været fastsat mellem to uafhængige parter, er der hidtil sket korrektion af denne rente. Den 11. februar 1998 afsagde Højesteret imidlertid en dom i en sag vedrørende rentekorrektion, der stiller spørgsmålstegn ved selve adgangen til at foretage rentekorrektion (HD af 11. februar 1998, gengivet i TfS 1998, 199).

...

Lov nr. 131 af 25. februar 1998, Lov om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner), der blev vedtaget den 3. februar 1998 vedrører transaktioner mellem interesseforbundne parter over landegrænserne (L 84). Ved loven blev der indført en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. Lovens formål er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne.

Loven berører imidlertid ikke de materielle regler for armslængde princippet. Loven forudsætter, at skattemyndighederne har adgang til at korrigere priser og vilkår, såfremt disse ikke svarer til, hvad uafhængige parter ville have fastsat i en lignende situation.

...

Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs, den rente to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold.

...

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i selskabsskattelovens § 13 eller § 17. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

..."

I de specielle bemærkninger til forslaget til ligningslovens § 2, a.st. side 2459, hedder det bl.a.:

"...

Til stk. 1-3:

Kravet om anvendelse af pris og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. De skattepligtige, der kan være omfattet, er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder m.v.

Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af den foreslåede nye § 2 i ligningsloven, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i skattekontrollovens § 3 B, som indført ved lov nr. 131 af 25. februar 1998. Til forskel fra skattekontrollovens § 3 B forudsætter den foreslåede § 2 imidlertid ikke et grænseoverskridende element.

..."

Sagsfremstilling

A var i skatteåret 2002 eneanpartshaver i holdingselskabet H1 ApS, som var 100 % ejer af H1.1x A/S. Holdingselskabet ejede indtil den 16. september 2002 endvidere 80 % af H1.2 ApS. Herefter blev holdingselskabet 100 % ejer af H1.2 ApS.

Landsskatteretten afsagde den 10. maj 2007 kendelser vedrørende både H1.1x A/S og H1.2 ApS:

Af Landskatterettens afgørelse vedrørende H1.1x A/S fremgår bl.a.:

"...

Sagen drejer sig om, at selskabet ikke er anset for rette indkomstmodtager af vederlag for konsulentvirksomhed. Beløbet er i stedet anset som modtaget ved et skattepligtigt tilskud.

Landsskatterettens afgørelse

...

Indkomståret 2002

Selskabsindkomst

Skattemyndigheden har nedsat selskabets indkomst med i alt 772.500 kr., idet selskabet ikke er anset som skattepligtigt af selvangivne honorarindtægter.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Skattemyndigheden har anset selskabet som skattepligtigt af et tilskud på 772.500 kr., der er tilgået selskabet uden modydelse.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Møde mv.

Repræsentanten har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Repræsentanten har endvidere udtalt sig for rettens medlemmer ved et retsmøde.

Sagens oplysninger

H1.1x A/S (selskabet) er 100 % ejet af H1 ApS (moderselskabet), der er 100 % ejet af A. Selskabet har et søsterselskab, H1.2 ApS (søsterselskabet), der fra stiftelsen og frem til den 16. september 2002 var ejet af moderselskabet og IJ i ejerforholdet 80 - 20, og som derefter har været 100 % ejet af moderselskabet.

A ejer desuden H2 AS, Norge, i lige sameje med NL.

Selskabet har pr. 1. april 2000 overdraget sin tidligere aktivitet til søsterselskabet, H1.2 ApS, der herefter har haft til formål at drive handel med og udlejning af lyd- og lysanlæg og anden dermed i forbindelse stående virksomhed.

Selskabet har i indkomstårene 2001 og 2002 faktureret søsterselskabet for konsulenthonorar med i alt 160.287 kr. henholdsvis 600.000 kr. og H2 AS, Norge, for konsulenthonorar med i alt 119.750 kr. henholdsvis 172.500 kr.

Honorarerne vedrører ifølge teksten på de omhandlede fakturaer for januar, februar og marts måned 2001 til H2 AS, Norge, "salgsassistance udført af A", mens de øvrige fakturaer angiver at vedrøre konsulentydelser.

...

Der er endvidere fremlagt sålydende dokument af 8. november 2004, underskrevet af selskabet og søsterselskabet, H1.2 ApS:

"...

Bekræftelse af konsulentaftale

Til brug ved pågående ligning af H1.1x A/S' skatteforhold hos de danske skattemyndigheder bekræftes hermed den foreliggende konsulentaftale mellem H1.2 ApS og H1.1x A/S, idet denne hidtil ikke har foreligget på skrift.

Som led i forretningssamarbejdet med H1.2 ApS blev aftalt, at H1.1x A/S udfører produkttilpasning, produktudvikling, tegningsopgaver samt projektering for H1.2 ApS.

A vil for H1.1x A/S udføre denne assistance ved siden af sin ansættelse i H1.2 ApS.

For assistancen faktureres månedligt et beløb op til DKK 30.000 med tillæg af moms.

Ekstra assistance f.eks. ved produktudviklingsprogram m.v. kan faktureres særskilt herfor efter gensidig accept selskaberne imellem.

..."

Selskabet har ikke i 2001 eller 2002 haft anden indkomst, ansatte eller personaleudgifter. A har heller ikke oppebåret løn fra selskabet i disse år. Han var derimod i 2001 og 2002 aflønnet af søsterselskabet, og han var i 2000 aflønnet af såvel selskabet som søsterselskabet.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse

Den kommunale skattemyndighed har ikke anset selskabet for at være rette indkomstmodtager for de fakturerede honorarer. Beløbene er derimod anset som skattepligtige tilskud fra søsterselskabet, H1.2 ApS, og H2 AS, Norge.

Forvaltningen har bl.a. henset til, at selskabet var uden aktivitet, og til at det i henhold til fakturaerne er A, der i 2001 og 2002 var ansat i søsterselskabet, H1.2 ApS, og ikke i selskabet, der har udført arbejdet. På denne baggrund er det ikke godtgjort, at selskabet har udført konsulentarbejdet. Arbejdet anses for udført af søsterselskabet selv. Udgift til konsulenthonoraret, der er faktureret til selskabet, er derfor ikke fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Selskabet anses at have modtaget et skattepligtigt tilskud, j f. statsskattelovens § 4, fra søsterselskabet svarende til det fakturerede beløb.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne.

Det er for så vidt angår de udførte arbejder og ejerforholdene til selskaberne anført, at A og IJ i forbindelse med etableringen af den fælles virksomhed bl.a. aftalte, at A via sit personligt ejede selskab - selskabet - skulle levere nogle konsulentydelser, som faldt uden for de arbejdsopgaver, som aflønningen fra søsterselskabet til ham skulle dække. De fakturerede konsulentydelser vedrørte produktudvikling mv., og det er bekræftet ved den fremlagte erklæring af 8. november 2004, der tillige er underskrevet af søsterselskabets direktør, TM.

...

Faktureringerne til søsterselskabet blev påbegyndt i forlængelse af etableringen af søsterselskabet i sameje med IJ. I det omfang honorarindtægterne skulle have tilfaldet søsterselskabet, ville det have forbedret selskabets økonomiske resultater væsentligt, hvilket ville have gjort IJs anparter mere værd. Det forekommer derfor usandsynligt, at de to parter ikke skulle have aftalt forholdet omkring faktureringerne i forbindelse med etableringen af det fælles ejede selskab. Det må derfor lægges til grund, at parterne har aftalt, at A via selskabet var berettiget til at udføre de omhandlede konsulentydelser og oppebære honoraret herfor.

Hvis IJ havde været uenig heri, ville han have gjort indsigelser imod, at søsterselskabet - og dermed han selv - blev snydt ved de foretagne faktureringer, og han ville under ingen omstændigheder efterfølgende have underskrevet en erklæring om, at han var enig i de foretagne faktureringer fra selskabet til søsterselskabet. Hertil kommer, at søsterselskabets direktør TM tillige har underskrevet erklæringen og dermed indirekte har bekræftet, at søsterselskabet ikke er blevet faktureret for konsulentydelser, som søsterselskabet enten ikke har modtaget, eller som det allerede havde betalt for i kraft af den udbetalte løn til A.

Det må således nødvendigvis være en forretningsmæssig begrundelse, der ligger bag de foretagne faktureringer, således at selskabet er rette indkomstmodtager i relation til de foretagne faktureringer.

...

Der er ikke grundlag for at bestride, at honorarerne er ydet som vederlag for faktisk erlagte ydelser i overensstemmelse med de indgåede aftaler, der nu er bekræftet på skrift. Der er heller ikke grundlag for at antage, at As medejere har haft grundlag for at overføre penge til A eller til dennes øvrige selskaber, hvis der ikke var tale om betaling for reelle ydelser. En ændring af det fastsatte vederlag for ydelserne forudsætter i øvrigt for så vidt angår det norske selskab endvidere, at de formelle retningslinier med inddragelse af SKATs transfer-pricing-kontor har været overholdt.

Det må herefter lægges til grund, at betalingerne er ydet som vederlag for reelt erlagte ydelser, og at betalingerne med rette er henført til selskabet, da beløbene jo aldrig har passeret aktionærernes privatøkonomi, jf. herved TfS 1995, nr. 803. Det giver i hvert fald ingen mening at bestride, at der er ydet konsulentydelser, for dernæst at fastlægge en rette indkomstmodtager af sådanne ydelser.

SKATs indstilling

SKAT har indstillet afgørelsen stadfæstet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Et flertal af rettens medlemmer, herunder retsformanden, bemærker:

Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at søsterselskabet, H1.2 ApS, og H2 AS, Norge, i indkomstårene 2001 og 2002 har betalt de 280.037 kr. henholdsvis 772.500 kr. til selskabet i vederlag for arbejde, der er udført af A. Der ses således under hensyntagen til det fremlagte og oplyste omkring ejerforholdene i de implicerede selskaber og karakteren af de leverede ydelser ikke at være grundlag for at antage, at honorarerne er blevet betalt uden passende modydelse.

Selskabet har ikke i de omhandlede indkomstår haft anden indkomst end de omhandlede konsulenthonorarer. Selskabet har heller ikke haft ansatte eller afholdt personaleudgifter. Det er på denne baggrund ikke godtgjort, at konsulentydelserne er ydet som en del af selskabets erhvervsmæssige virksomhed.

Da det endvidere er oplyst, at betalingerne ikke har vedrørt arbejde, som A har udført for søsterselskabet, H1.2 ApS, skal honorarerne i skatteretlig henseende henføres til A som rette indkomstmodtager.

De omhandlede beløb må herefter anses for overført fra A til selskabet uden modydelse, og beløbene må følgelig anses som skattepligtigt tilskud overført fra A til selskabet.

De påklagede ansættelser skal stadfæstes med denne begrundelse.

Et retsmedlem bemærker:

Det er ikke på det foreliggende grundlag godtgjort, at der er leveret en modydelse i form af konsulentydelser for de omhandlede betalinger, hverken fra selskabet eller fra A personligt. Der er herved henset til, at der ikke er indgået nogen skriftlig aftale om levering af konsulentydelser mellem selskabet og henholdsvis søsterselskabet og H2 AS, Norge, og til, at der ikke foreligger timeregnskab eller sagsregnskab som grundlag for de fakturerede beløb. Der er også henset til, at selskabet ikke har haft nogen ansatte i det omhandlede indkomstår, som kunne udføre konsulentopgaverne, og at selskabet ikke i øvrigt har aflønnet nogen for udførelsen af de omhandlede konsulentopgaver.

De omhandlede betalinger til selskabet må herefter anses at være motiveret i As personlige interesse som indirekte ejer af selskabet, hvorfor betalingerne i realiteten må anses for at være maskeret udbytte til A.

På grundlag af de fremlagte regnskaber mv. lægges det yderligere til grund, at de omhandlede honorarer de facto er indbetalt til selskabet uden nogen modydelse. Honorarerne skal derfor medregnes som skattepligtigt tilskud ved opgørelsen af selskabets indkomst for de omhandlede indkomstår.

De påklagede ansættelser skal stadfæstes med denne begrundelse.

Landsskatterettens afgørelse

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor med flertallets begrundelse.

..."

I den samtidige kendelse vedrørende H1.2 ApS udtalte Landskatterettens flertal bl.a.:

"...

Det lægges ved sagens afgørelse til grund, at [H1.2 ApS] og H2 AS, Norge, til søsterselskabet, H1.1x A/S, i indkomstårene 2001 og 2002 har betalt de 280.037 kr. henholdsvis 772.500 kr. i vederlag for arbejde, der er udført af A. Der ses således under hensyntagen til det fremlagte og oplyste omkring ejerforholdene i de implicerede selskaber og karakteren af de leverede ydelser ikke at være grundlag for at antage, at honorarerne er blevet betalt af selskaberne uden passende modydelse.

Der ses heller ikke fornødent grundlag for at antage, at honorarerne har vedrørt arbejde, der er udført og vederlagt som en del af As ansættelse i selskabet. Retten har derimod ved kendelse af dags dato vedrørende søsterselskabets skatteansættelser for 2001 og 2002 fastslået, at det er A, der i skatteretlig henseende er rette modtager af disse indkomster. Der er således ikke grundlag for at anse [H1.2 ApS] som rette modtager af honorarerne eller for at nægte [H1.2 ApS] fradrag for de afholdte udgifter til konsulentbistand.

..."

Faktureringen fra H1.1x A/S til H1.2 ApS på i alt 600.000 kr. er sket ved månedlige fakturaer på 25.000 kr. udstedt fra januar til juli 2002 og en faktura på 425.000 kr. udstedt den 31. december 2002. Vedrørende denne faktura var det oplyst over for Skat, at den angik udvikling og ideoplæg til en senere patenteret fremgangsmåde til selektiv adgang til information.

Ved agterskrivelse af 5. december 2007 varslede SKAT As skattepligtige indkomst for indkomståret forhøjet med 772.500 kr., idet der blev henvist til den citerede landskatteretskendelse. Af agterskrivelsen fremgik bl.a.:

"...

Forslag til at ændre din skatteansættelse

SKAT har set på dine skatteoplysninger for 2002, og vi har følgende ændringsforslag:

Honorar modtaget fra H1.2 ApS og H2 AS, Norge anset som skattepligtig indkomst hos dig, i henhold til kendelse fra Landsskatteretten af 10.05.2007 vedrørende H1.1x A/S.

772.500 kr.

Skat har genoptaget din skatteansættelse for indkomståret 2002 på baggrund af kendelse fra Landsskatteretten af 10.05.2007. Det fremgår af denne kendelse, at Landsskatteretten har anset dig for rette indkomstmodtager af honorar fra H1.2 ApS og H2 AS, Norge. Honoraret var tidligere medregnet hos selskabet fra H1.1x A/S, men da H1.1x A/S ikke har nogen ansatte, og arbejdet er udført af dig, anses du for at være rette indkomstmodtager. Honorar er skattepligtig indkomst i henhold til Statsskattelovens § 4.

Med hensyn til forældelsesfrist, anser Skat dig for omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvori det anføres at fristen for ordinær skatteansættelse udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb, for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Bestemmelsen gjaldt tidligere kun forlænget frist for grænseoverskridende transaktioner, men ved ændringen af Skattekontrollovens § 3 B ved lov nr. 408 af 01.06.2005, blev paragraffen udvidet til også at gælde indenlandske kontrollerede transaktioner. De transaktioner, som nu anses for omfattet, er alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem koncernforbundne selskaber og mellem selskab og hovedaktionær, både udenlandske og indenlandske.

Forældelsesfristen i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, medfører, at indkomståret 2002 forælder 1. maj 2008.

..."

Ved brev af 21. december 2007 oplyste As advokat SKAT, at hans klient ikke kunne godkende den varslede forhøjelse.

Den 6. februar 2008 blev der afholdt et møde med SKAT, hvorunder As advokat havde lejlighed til at fremkomme med indsigelser mod den påtænkte forhøjelse af den skattepligtige indkomst. På mødet fremlagde A H1.1s replik i selskabets skattesag ved byretten tillige med en række dokumenter, herunder bl.a. fakturaer, brevkorrespondance og en kørebog. Af replikken fremgår bl.a.:

"...

2. Aktiviteten i sagsøgeren forud for stiftelsen af søsterselskabet

Oprindeligt var aktiviteten i sagsøgeren udelukkende knyttet til salg og installation af professionelt lys- og lydudstyr fortrinsvis til diskoteker o.lign.

Fra omkring 1998/1999 udviklede aktiviteten i sagsøgeren sig mere dynamisk.

Sagsøgeren begyndte bl.a. at rådgive om indkøb af lyd-, lys- og videoudstyr til kunder udenfor diskoteks-/restaurationsbranchen. Som dokumentation for aktiviteterne rettet mod kunder udenfor restaurationsbranchen fremlægges som bilag 8 ...

Sagsøgeren udvidede også aktiviteterne til at omfatte indretning og opbygning af detailbutikker og caféer m.v., herunder udarbejdelse af tegninger over publikumsområder, totalentrepriser indenfor indretning og bygherrerådgivning. Som eksempel på sagsøgerens bygherrerådgivningsydelser fremlægges som bilag 10 uddrag fra en projektbeskrivelse udarbejdet af sagsøgeren for G1 A/S. ...

Omkring 1999 påbegyndtes endvidere i sagsøgerens regi udviklingen af et ... system. Som det nærmere fremgår nedenfor under punkt 3 blev rettighederne til dette produkt overdraget til søsterselskabet for 425.000 kr. da det var færdigudviklet i slutningen af 2002.

Til opfyldelse af sagsøgtes opfordring (2) kan det oplyses, at A siden stiftelsen af sagsøgeren har været registreret hos Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som direktør og dermed ansat i sagsøgeren - dette gælder også for indkomstårene 2001 og 2002. Der har på intet tidspunkt været udarbejdet nogen ansættelseskontrakt mellem sagsøgeren og A.

3. Stiftelsen af søsterselskabet og faktureringen mellem selskaberne

Drifterne i sagsøgeren var afhængig af, at A til stadighed var i stand til at servicere kunderne. A søgte på denne baggrund efter en egnet kompagnon. Valget faldt på IJ, der på daværende tidspunkt drev en mindre enkeltmandsvirksomhed "G2", der udelukkende beskæftigede sig med salg og installation af lyd og lys til diskoteker. A og IJ kendte hinanden i forvejen, idet IJs virksomhed indtil da havde været kunde hos sagsøgeren.

I første omgang aftalte A og IJ, at IJ skulle erhverve 20 pct. af moderselskabet - og dermed en andel i samtlige aktiviteter i sagsøgeren. Parterne aftalte, at erhvervelsen delvist skulle finansieres ved en fusion mellem moderselskabet og IJs enkeltmandsvirksomhed.

Denne ovenfor beskrevne "fusionsaftale" måtte imidlertid opgives, idet IJ ikke havde den fornødne kapital til at købe sig ind i alle sagsøgerens aktiviteter. I stedet blev det aftalt, at moderselskabet og IJ kontant skulle stifte et nyt anpartsselskab (søsterselskabet), som skulle stå for salg og installation af lyd, lys og videoudstyr til diskoteker.

Kopi af aftalen dateret den 23. februar 2000 fremlægges som bilag 11.

...

As og IJs intention var - som det fremgår af punkt 6 - at de skulle være fælles om salget og serviceringen af lys-, lyd- og videoudstyr, mens hver af parterne i øvrigt skulle bevare deres øvrige aktiviteter, jf. punkt 7. Sagsøgeren skulle således fortsat bevare de hidtidige rådgivningsaktiviteter og det endnu ikke-færdigudviklede ... system.

Aftalens punkt 13 om overdragelse af aktiviteter til søsterselskabet på stiftelsesdagen blev heller ikke efterlevet i praksis. Søsterselskabet overtog eksempelvis ikke som angivet de to virksomheders lagre og inventar på stiftelsesdagen. Sagsøgerens varelager blev i stedet successivt solgt til søsterselskabet i løbet af 2000, jf. sagsøgerens faktura nr. ...

Der blev anvendt mange ressourcer på at gøre eksisterende og potentielle kunder opmærksom på stiftelsen af søsterselskabet, der overfor kunderne blev repræsenteret som en "fusion" af de hidtidige virksomheder, således at man nu var større og mere kompetent end tidligere. For ikke at skabe forvirring hos kunderne, ønskede A og IJ ikke at operere med flere firmanavne i den eksterne kommunikation. Det blev derfor aftalt, at søsterselskabet også skulle fakturere kunderne for sagsøgerens øvrige rådgivningsaktiviteter. Sagsøgeren skulle til gengæld fakturere søsterselskabet for disse aktiviteter, idet IJ i modsat fald ville få "foræret" 20 pct. af avancen.

Ovenfor under punkt 2 er omtalt en opgave, som sagsøgeren havde påbegyndt for G1 A/S i marts 2000 inden stiftelsen af søsterselskabet. G1 A/S blev i overensstemmelse med aftalen mellem A og IJ faktureret af søsterselskabet. Som bilag 13 fremlægges kopi af faktura nr. 17857 af 31. december 2000, hvor sagsøgeren - ligeledes i overensstemmelse med det aftalte - fakturerede søsterselskabet for i alt 33.500 kr. ekskl. moms for assistance i marts og april 2000.

I efteråret 2000 kom sagsøgeren i kontakt til G3 A/S, der på daværende tidspunkt skulle opføre et nyt domicil i ...1. Sagsøgeren fik til opgave at udarbejde projektbeskrivelse af møderum, auditorium, videokonferencerum. Senere blev ordren udvidet til også at omfatte levering af udstyret til de nævnte faciliteter. Som bilag 14 fremlægges en anbefaling af sagsøgeren udarbejdet af G3 i november 2005. Opgaven for G3 blev faktureret af søsterselskabet. Som bilag 15 fremlægges kopi af søsterselskabets fakturaer i perioden maj til oktober 2001 til G3.

Som følge af ordren fra G3 fremsendte sagsøgeren i perioden juli 2001 til juli 2002 månedligt en faktura til søsterselskabet på 25.000 kr. ekskl. moms, samlet 325.000 kr. ekskl. moms, jf. bilag B og D. Fakturaerne vedrører de rådgivnings-, projekterings- og tegningsopgaver, som var viderefaktureret af søsterselskabet. Det månedlige honorar var skønsmæssigt fastsat af sagsøgeren. IJ har på intet tidspunkt fremsat indsigelser mod honorarernes størrelse.

Faktureringen ophørte i sommeren 2002 da det stod klart, at IJ ville udtræde af søsterselskabet. IJ solgte sine 20 pct. til moderselskabet den 16. september 2002, jf. bilag 16. hvorefter A via moderselskabet var eneejer af både sagsøgeren og søsterselskabet.

Ultimo 2002 havde sagsøgeren færdigudviklet ...-systemet og udarbejdet en patentansøgning omfattende 16 patentkrav, jf. bilag 17. Det blev imidlertid besluttet, at søsterselskabet skulle erhverve rettighederne til systemet, hvorfor søsterselskabet betalte 425.000 kr. ekskl. moms til sagsøgeren for udviklingsarbejdet og rettighederne. Faktura nr. 17905, jf. bilag D, sidste side, dateret den 31. december 2002 vedrører denne overdragelse.

Efter overdragelsen indgav søsterselskabet patentansøgning til Patent- og Varemærkestyrelsen den 12. april 2003, jf. bilag 18. Kopi af søsterselskabets reklamemateriale for systemet fremlægges som bilag 19. Som et eksempel på søsterselskabets salg af licenser til systemet fremlægges som bilag 20 kopi af faktura til G4.

...

5. Personaleomkostninger

I Landsskatterettens kendelse (bilag 1) fremgår det fejlagtigt af sagens oplysninger, at sagsøgeren overdrog alle sine hidtidige aktiviteter til søsterselskabet ved søsterselskabets stiftelse, samt at sagsøgeren i indkomstårene 2001 og 2002 ikke havde nogen ansatte eller personaleudgifter. Som anført ovenfor under punkt 2 var A forsat ansat i sagsøgeren efter stiftelsen af søsterselskabet og som det fremgår af punkt 3, var det kun en del af sagsøgerens aktiviteter, som blev overdraget til søsterselskabet.

For så vidt angår afholdelsen af personaleomkostninger, så fremgår det af bilag E, side 2, at A i indkomståret 2001 fik udbetalt 14.545 kr. i rejse- og befordringsgodtgørelse fra sagsøgeren. Udbetalingen vedrører As brug af privatbil til kørsel relateret til sagsøgerens aktiviteter. Som bilag 21 fremlægges kopi af As kørebog for 2001. Kilometersatsen i 2001 var 2,76 kr. pr. km., og som det fremgår af kørebogen, kørte A i alt 5.270 km. i 2001, svarende til et krav på kørselsgodtgørelse på 14.545,20 kr. Samtlige noteringer i kørebogen vedrører således kørsel i relateret til rådgivningsopgaverne og salgs- og marketingsaktiviteterne for H2.

A fik i indkomståret 2002 stillet fri bil til rådighed af søsterselskabet og anvendte derfor ikke sin privatbil til kørslen for sagsøgeren. Sagsøgeren har derfor ikke udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse til A i indkomståret 2002.

..."

Blandt det fremlagte materiale var, som det fremgår, en aftale af 23. februar 2000 mellem H1 ApS og IJ, der fra selskabets stiftelse i 2000 og frem til 16. september 2002 ejede 20 % af H1.2 ApS. Af aftalen fremgik bl.a.:

"...

6:
H1.2 ApS vil være et rent driftsselskab, hvis formål vil være salg af installationer og service af professionel lys, lyd og videoudstyr primært til restaurationsbranchen.

7:
Part 1 og part 2 må gerne have aktiviteter i andre selskaber/firmaer, såfremt den anden part er skriftligt orienteret og denne aktivitet ikke skader driften af eller konkurrerer med H1.2 ApS.

...

13:
Parterne er enige om, at alle aktiviteter i G2 og H1.1x A/S overføres på stiftelsesdagen og at lager, inventar, biler købes til opført værdi ved regnskabsafslutning pr. 31/12-1999.

..."

Ved afgørelse af 9. juni 2008 forhøjede SKAT As skattepligtige indkomst i overensstemmelse med agterskrivelsen. Af afgørelsen fremgik bl.a.:

"...

Landsskatteretten har i sin kendelse vedrørende H1.1x A/S fastslået, at du i skattemæssigt henseende er rette indkomstmodtager. Nærværende afgørelse er en direkte følge af Landsskatterettens afgørelse i kendelsen vedrørende H1.1x A/S, som i øvrigt er påklaget til domstolene. Da nærværende afgørelse er en direkte følge af Landsskatterettens kendelse vedrørende vurdering af det materielle, har SKAT ikke ved nærværende afgørelse taget stilling til det materielle, men alene lagt Landsskatterettens kendelse til grund.

..."

Afgørelsen blev af A indbragt for Landsskatteretten.

Under Landsskatterettens behandling af sagen oplyste A, at den løbende fakturering fra H1.1x A/S til H1.2 ApS ophørte, da det i sommeren 2002 stod klart, at IJ ville udtræde af H1.2 ApS, idet der derefter ikke længere bestod en situation, hvor IJ ellers ville få en del af H1.1x A/S' rådgivningsaktivitet forærende.

Landsskatteretten anmodede SKAT om at indsende det materiale, der havde dannet grundlag for den påklagede afgørelse. I den anledning udtalte SKAT i et brev af 11. august 2008 til Landsskatteretten:

"...

2. Ugyldighed som følge [af] undladelse [af at] tage stilling til det materielle

Vedr. klagers påstand om, at SKAT skal se bort fra en Landsskatteretskendelse på baggrund af oplysninger forelagt efter at Landsskatteretten har truffet afgørelse om hvem der er rette indkomsthaver, overlades til Landsskatteretten at tage stilling til.

Det skal dog bemærkes, at disse oplysninger burde have været fremlagt for Landsskatteretten under rettens behandling af klagen.

Hertil kommer, at hvis SKAT generelt set skal følge klagers påstand i dette og tilsvarende tilfælde, vil der kunne opstå situationer hvor ingen er rette indkomsthaver til en indtægt. Forholdet bør derfor behandles ved domstolene hvor det fastslås hvem der er rette indkomsthaver.

SKAT har ved ovennævnte fortsat ikke taget stilling til det materielle.

3. Klager ikke rette indkomsthaver

Vedr. sidste klagepunkt, har Landsskatteretten ved kendelse af 10. maj 2007 afgjort, at klager er rette indkomsthaver.

Det overlades til Landsskatteretten at vurdere, om dette spørgsmål skal realitetsbehandles ved Landsskatteretten på ny.

..."

Landsskatteretten traf herefter den 4. februar 2009 traf følgende afgørelse:

"...

Klagen vedrører ugyldighed som følge af forældelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og ugyldighed som følge af manglende realitetsbehandling.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med konsulenthonorarer på 772.500 kr.

Landsskatteretten anser SKATs afgørelse for ugyldig på grund af forældelse og nedsætter klagerens personlige indkomst med 772.500 kr.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).

Sagens oplysninger

Klageren er eneanpartshaver i H1 ApS, der er 100 % ejer af H1.1x A/S.

Ved kendelse af 10. maj 2007 traf Landsskatteretten følgende afgørelse vedrørende H1.1x A/S:

[se ovenfor]

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse er ugyldig som følge af fristoverskridelse og som følge af manglende realitetsbehandling.

Fristoverskridelse

For så vidt angår forældelsesspørgsmålet gøres det gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse.

Det er ubestridt, at de omhandlede honorarer blev udbetalt af søsterselskabet og H2 direkte til selskabet i overensstemmelse med de udstedte fakturaer. Honorarerne har på intet tidspunkt været sammenblandet med klagerens personlige midler, indsat på klagerens personlige bankkonti, eller på anden måde været til rådighed for klageren personligt.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2008 afsnit S.I.2, at reglerne om koncerninterne transaktioner findes i bl.a. ligningslovens § 2, skattekontrollovens § 3B og skatteforvaltningslovens § 26.

Såfremt to skattesubjekter foretager transaktioner, der ikke er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan SKAT foretage en skattemæssig korrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1. Det fremgår af afsnit S.I.2.1. Af afsnit S.I.2.2 fremgår, at der er sammenfald mellem de skattepligtige, som er omfattet af armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1, og skattepligtige, der er omfattet af oplysnings- og dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3B.

Af afsnit S.I.2.10 fremgår, at når der er foretaget en korrektion af en kontrolleret transaktion i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, har den skattepligtige mulighed for ved betalingskorrektion at undgå yderligere følgeændringer. Der kan imidlertid kun foretages betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, hvis der er tale om korrektion af en kontrolleret transaktion. Hvis den gennemførte ændring ikke er korrektion af en kontrolleret transaktion, som dette begreb anvendes i ligningslovens § 2, stk. 1, og skattekontrollovens § 3B, kan der ikke foretages betalingskorrektion. Fra praksis henvises i afsnittet til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2001.38.LSR.

...

De faktiske omstændigheder i SKM2001.38.LSR er på alle relevante områder identiske med de faktiske forhold i nærværende sag. Honorarerne fra henholdsvis søsterselskabet og H2 er indbetalt til selskabet, som har indtægtsført og selvangivet honorarerne. Landsskatteretten har tilbageført honorarer hos selskabet, men samtidig tilskudsbeskattet selskabet, da honorarerne er indbetalt hertil. Og nu har SKAT forhøjet klagerens personlige skattepligtige indkomst. På baggrund af SKM2001.38.LSR må det imidlertid kunne lægges til grund, at den foretagne forhøjelse af klageren ikke kan karakteriseres som korrektion af priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter. Der er med andre ord ikke tale om en korrektion af en kontrolleret transaktion, hvilket medfører, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse, idet den forlængede ansættelsesfrist ifølge denne bestemmelse udelukkende kan anvendes på kontrollerede transaktioner, som der skal søges om betalingskorrektion for.

Allerede af denne grund, må den påklagede afgørelse annulleres, idet indkomståret 2002 var forældet den 9. juni 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder endvidere kun "... for skattepligtige omfattet af 3B i skattekontrolloven". Skattekontrollovens § 3B omfattede først danske hovedaktionærers forhold til danske selskaber fra og med indkomståret 2005. Klageren var derfor ikke omfattet af § 3 B i skattekontrolloven i indkomståret 2002, og de af sagen omhandlede honorarer kan derfor ikke anses for kontrollerede transaktioner, der er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist.

For så vidt angår de udbetalte honorarer fra H2 er der en yderligere grund til, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finder anvendelse. For at skattekontrollovens § 3B kan anvendes, skal der være tale om, at den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over selskabet, hvilket vil sige, at den skattepligtige skal eje mere end 50 % af aktiekapitalen i selskabet. Klageren ejede netop 50 % af aktiekapitalen i H2 og har dermed ikke udøvet bestemmende indflydelse over dette selskab. Følgelig vil hverken skattekontrollovens § 3 B eller skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, kunne finde anvendelse på honorarerne fra det norske selskab.

Manglende realitetsbehandling

Det er en betingelse for at kunne beskatte klageren af de omhandlede honorarer, der som ovenfor nævnt på intet tidspunkt har stået til hans rådighed, at han civilretligt havde et krav på honorarerne. Den lignende myndighed kan således ikke foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst, uden at foretage en nøje bedømmelse af dette spørgsmål. Landsskatteretten har indirekte vurderet dette spørgsmål i selskabets sag, men denne afgørelse - der ikke er endelig, idet den er indbragt for domstolene - har ingen retsvirkning i forhold til klageren. Vigtigere er dog, at selskabet og klageren efter Landsskatterettens afgørelse i forhold til selskabet har fundet en lang række oplysninger frem, som indikerer, at Landsskatterettens vurdering ikke var korrekt. Disse oplysninger blev fremlagt for SKAT på mødet i februar 2008. Samtidig blev SKAT gjort opmærksom på, at Landsskatteretten i præmisserne lagde vægt på et faktum (at selskabet ikke skulle have afholdt personaleomkostninger i 2001), som beviseligt var forkert.

På trods af de ovennævnte forhold undlod SKAT at foretage nogen form for vurdering af, om klageren rettelig burde anses for rette indkomstmodtager og om klageren derfor overhovedet burde beskattes. At det forholder sig således, fremgår udtrykkeligt af den påklagede afgørelse.

Det gøres gældende, at SKAT som følge af den manglende vurdering af sagens materielle spørgsmål har tilsidesat væsentlige retssikkerhedsgarantier. I nærværende sag fik klageren mulighed for at udtale sig, men SKAT undlod bevidst at foretage en vurdering af det materiale, som blev forelagt dem. SKATs undladelse må derfor kunne sammenlignes med tilfælde, hvor myndighederne undlader at foretage høring. Afgørelsen må derfor også ifølge fast praksis kendes ugyldig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal agterskrivelse afsendes senest den 1. maj i det fjerde indkomstår efter indkomstårets udløb. Ifølge bestemmelsens stk. 5, udløber fristen for afsendelse af agterskrivelse dog først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Den pågældende ændring af klagerens indkomst for indkomståret 2002 er varslet ved agterskrivelse af 5. december 2007, og således efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, men inden for fristen i stk. 5.

Skattekontrollovens § 3 B forudsætter eksistensen af en materiel korrektionsadgang, etableret ved indførelsen af ligningslovens § 2, jf. Højesterets dom, TfS 1998.199, samt bemærkningerne til lov nr. 424 af 26. juni 1998. Det er herefter en forudsætning for, at der er udvidet ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om en armslængdekorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 1.

Der er ved ansættelsen alene tale om ændring af rette indkomstmodtager af konsulenthonorarerne, og der er hermed ikke tale om korrektion af priser og vilkår ved handelsmæssige og økonomiske transaktioner som omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

Da den ved ansættelsen foretagne korrektion ikke er omfattet af korrektionsadgangen i ligningslovens § 2, er transaktionen hermed ikke omfattet af oplysningspligten i skattekontrollovens § 3B, og der er således ikke tale om en transaktion, der giver grundlag for anvendelse af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Afgørelsen om forhøjelse af selskabets indkomst er herefter ugyldig som for sent foretaget.

..."

Det fremgår af H1.1x A/S' årsrapport for 2001, at selskabet ikke havde haft personaleomkostninger og ikke havde haft medarbejdere. Af årsrapporten for 2002 fremgår ligeledes, at selskabet ikke havde haft personaleomkostninger. I en note var det anført, at der ikke i årets løb havde været ansatte udover en ulønnet direktion og bestyrelse.

Forklaringer

Der er ikke afgivet forklaringer under delforhandlingen.

Procedure

Skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om sagsbehandlingsfejl gjort gældende, at SKAT ikke har begået en sagsbehandlingsfejl ved at lægge Landsskatterettens kendelse i H1.1x A/S-sagen til grund for forhøjelsen.

Sagens materielle spørgsmål - om hvorvidt A er rette indkomstmodtager af en række honorarer betalt af det af A kontrollerede selskab H1.2 ApS - er ikke til prøvelse i nærværende delafgørelse.

Sagen vedrører alene de af A udskilte spørgsmål om sagsbehandlingsfejl og forældelse. I forhold til disse spørgsmål, må det lægges til grund, at skatteansættelsen er materielt korrekt. At afgørelsen er materielt rigtig bestyrkes i øvrigt af, at rette indkomstmodtager af de omstridte honorarer kun kunne være enten A eller de to af ham kontrollerede selskaber, hvis sager begge har været for Landsskatteretten.

De oplysninger, der fremgår af de bilag, som A fremlagde i sin egen skattesag under mødet den 6. februar 2008 indgik i vid udstrækning i selskabernes sager, og de øvrige oplysninger underbygger nærmere, at A var rette indkomstmodtager.

Skattemyndighederne vurderede i forbindelse med sagsbehandlingen, hvilke faktuelle oplysninger, der skulle lægges vægt på. At myndighederne i sidste ende valgte at lægge afgørende vægt på afgørelsen fra Landsskatteretten, der er en overordnet instans, er ikke udtryk for en sagsbehandlingsfejl.

Selv hvis der skulle være begået en sagsbehandlingsfejl, har den ikke været af en sådan karakter, at den kan medføre ugyldighed. Dette gælder uanset, om der er tale om en afgørende garantiforskrift, der ikke er overholdt, idet selv sådanne fejl kun medfører ugyldighed, hvis de har haft konkret væsentlig betydning for sagen, jf. U 2007.537 H og SKM2006.677.HR. Da skattemyndighedernes afgørelse i nærværende sag er en konsekvensændring af Landsskatterettens kendelse, er dette ikke tilfældet, jf. SKM2002.231.HR.

Skatteministeriet har vedrørende spørgsmålet om anvendelse af forlænget ligningsfrist overordnet gjort gældende, at SKATs agterskrivelse af 5. december 2007 og afgørelsen af 9. juni 2008 overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for rettidig afsendelse af henholdsvis agterskrivelse og afgørelse vedrørende indkomståret 2002.

Den forlængede frist i skatteforvaltningslov § 26, stk. 5, finder anvendelse på alle korrektioner, blot disse vedrører en kontrolleret transaktion, jf. skattekontrollovens § 3 B. Det er hverken efter ordlyden eller lovens forarbejder et krav, at forhøjelsen sker i henhold til en bestemt bestemmelse, eller at forhøjelsen alene omfatter bestemte typer reguleringer, herunder skønsmæssige. Sidstnævnte er fastslået af østre Landsret i afgørelsen SKM2010.134.ØLR.

Efter bestemmelsens ordlyd er der to betingelser for at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Den første er, at skatteyderen er "omfattet af skattekontrollovens § 3 B". A og hans selskaber, herunder H1.2 ApS, er utvivlsomt omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Den anden betingelse er, at den forlængede frist alene gælder "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner." Begrebet "kontrollerede transaktioner" er de efter skattekontrollovens § 3B omfattede transaktioner. De kontrollerede transaktioner omfatter efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne, og den skattepligtige skal opgive oplysninger om "art" og "omfang" af disse kontrollerede transaktioner i selvangivelsen. Den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder dermed anvendelse for alle "handelsmæssige" og "økonomiske" transaktioner mellem den skattepligtige og den udenlandske forbindelse.

Den generelle brug af begrebet "kontrollerede transaktioner" i bestemmelsen viser ligeledes, at den forlængede frist gælder for alle korrektioner af skatteansættelsen, blot disse har tilknytning til den kontrollerede transaktion. Efter ordlyden er SKATs korrektionsadgang således ikke alene begrænset til korrektioner af de af parterne anvendte priser og vilkår, men omfatter også den skattepligtiges retlige kvalifikation af den kontrollerede transaktion (transaktionens "art").

Da den af SKAT foretagne korrektion i den aktuelle sag - spørgsmålet om en overførsel mellem A og hans selskab - utvivlsomt vedrører en kontrolleret transaktion, er korrektionen derfor omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og dermed rettidig.

A har som sit første hovedanbringende gjort gældende, at SKATs afgørelse er behæftet med en væsentlig sagsbehandlingsfejl, idet skattemyndighederne i forbindelse med afgørelsen ikke foretog en selvstændig vurdering af A skatteansættelse for 2002, men blot henviste til Landskatterettens afgørelse vedrørende H1.1x A/S.

Landsskatterettens kendelser vedrørte selskaberne, og A var ikke part i sagerne. Det centrale spørgsmål i selskabernes sager var endvidere ikke, om selskabet eller A skulle anses for rette indkomstmodtager af betalingerne fra søsterselskabet, men derimod om der var udført nogen modydelse, således at søsterselskabet havde fradragsret for betalingerne. Sagsbehandlingsfejlen medførte, at A ikke fik en selvstændig og uvildig fornyet behandling af spørgsmålet om, hvorvidt han kunne anses for rette indkomstmodtager af de i sagen omhandlede konsulenthonorarer, hvilket han havde krav på. Det forhold, at der var dissens i landsskatterettens afgørelser burde have givet SKAT særlig anledning til at foretage en selvstændig bedømmelse af det materielle spørgsmål. SKAT var endvidere bekendt med, at Landskatterettens afgørelse vedrørende H1.1x A/S var indbragt for domstolene, ligesom skattemyndighederne på et møde den 6. februar 2008 havde fået udleveret nye faktiske oplysninger, som ikke havde indgået i Landsskatterettens sag. Det påhviler den enkelte forvaltningsmyndighed selv at fremskaffe de fornødne oplysninger i en sag, herunder eksempelvis ved at foranledige, at sagens part medvirker til sagens oplysning, således at der kan træffes en materielt rigtig afgørelse. Forløbet i nærværende sag medførte, at afgørelsen ikke blev baseret på fuldstændige oplysninger om de relevante forhold, idet SKATs undladelse af at vurdere det materielle spørgsmål medførte, at de nye dokumenter, som A indsamlede efter Landsskatterettens kendelser i selskabernes sager, ikke indgik i bedømmelsesgrundlaget. SKATs høringssvar til Landsskatteretten, hvori det anføres, at de nye faktiske oplysninger burde have været fremlagt for Landsskatteretten i selskabets sag, og at der vil kunne opstå situationer, hvor ingen anses for rette indkomstmodtager til en indtægt, er egnet til at skabe tvivl om, hvorvidt SKAT har tilstræbt at træffe den materielt rigtige afgørelse.

Der er tale om tilsidesættelse af en garantiforskrift, hvorfor der foreligger en generelt bedømt væsentlig mangel. I den forbindelse fremhæves, at forpligtelsen til at partshøre og lade skadeyderens oplysninger indgå i bedømmelsesgrundlaget har til formål at sikre, at der træffes materielt rigtige afgørelser.

Afgørelsen må anses for ugyldig, medmindre Skatteministeriet kan godtgøre, at fejlen har været uden betydning for afgørelsens udfald. Skatteministeriet bærer bevisbyrden for, at SKAT ville have truffet den samme afgørelse, hvis SKAT havde foretaget en selvstændig vurdering af det materielle spørgsmål på grundlag af samtlige tilvejebragte oplysninger, og denne bevisbyrde har Skatteministeriet ikke løftet. SKATs udtalelse til Landsskatteretten tyder på, at skattemyndighederne anser de nye oplysninger som A fremlagde på mødet den 6. februar 2008 for relevante og egnede til at påvirke sagens materielle udfald. Hvis oplysningerne var irrelevante eller uegnede til at påvirke sagens udfald, ville det således have været naturligt at fremhæve dette over for Landsskatteretten. De indkomstgivende aktiviteter, som sagen vedrører, kan lovligt udføres i selskabsregi. Henset hertil, og da selskabet har faktureret og selvangivet honorarerne, må selskabet også anses for rette indkomstmodtager. SKAT ville skulle godtgøre, at A havde et retligt krav på udbetaling af beløbene, hvis A skulle anses for rette indkomstmodtager af de modtagne honorarer. Selskabet havde i indkomståret 2001 udbetalt kørselsgodtgørelse til A, hvilket dokumenterer, dels at der efter stiftelsen af søsterselskabet fortsat var erhvervsmæssige aktiviteter i selskabets regi, dels at A fortsat udførte arbejde for selskabet. De fremlagte dokumenter understøtter endvidere As oplysning om, at de rådgivnings- og udviklingsaktiviteter, som dannede baggrund for selskabets fakturering af søsterselskabet, var påbegyndt i selskabets regi inden stiftelsen af søsterselskabet og ikke blev overdraget til hverken søsterselskabet eller A personligt i forbindelse med stiftelsen af søsterselskabet.

Som andet hovedanbringende har A gjort gældende, at den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke er anvendelig. § 26, stk. 5, er en undtagelsesbestemmelse til hovedreglen i bestemmelsens stk. 1, hvorfor den efter almindelige fortolkningsregler skal fortolkes indskrænkende. På skatteområdet gælder der endvidere et skærpet hjemmelskrav, således at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens ordlyd og eventuelt klare lovbemærkninger berettiger til.

Der er ikke i den konkrete sag foretaget "kontrollerede transaktioner", jf. skattekontrollovens § 3 B, mellem selskabet og A. Ifølge skattekontrollovens § 3 B forstås med kontrollerede transaktioner "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner". De omhandlede beløb blev udbetalt af søsterselskabet direkte til selskabet i overensstemmelse med de af selskabet til søsterselskabet udstedte fakturaer. Beløbene har på intet tidspunkt været sammenblandet med As personlige midler, indsat på hans personlige bankkonti, eller på anden måde været stillet til rådighed for ham personligt. Samtlige transaktioner, herunder samtlige handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, i sagen vedrører de involverede selskaber og ikke A.

Ligningslovens § 2, stk. 1, definerer tilsvarende kontrollerede transaktioner som "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner". Henset til den nære sammenhæng mellem ligningslovens § 2, stk. 1, skattekontrollovens § 3 B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, herunder bestemmelsernes fælles formål, må det kræve særlige holdepunkter, hvis kontrollerede transaktioner efter skattekontrollovens § 3 B skulle omfatte tilfælde uden for anvendelsesområdet for ligningslovens § 2, stk. 1. Skatteministeriet har ikke dokumenteret, endsige sandsynliggjort, at anvendelsesområdet for de to nævnte bestemmelser skulle adskille sig fra hinanden.

Landsskatteretten har i kendelsen offentliggjort i SKM2001.38.LSR givet skattemyndighederne medhold i, at der ikke er tale om handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, når skattemyndighederne foretager ændringer i skatteansættelser som følge af, at skattemyndighederne har en - i forhold til de involverede parter - anden opfattelse af, hvem der skal anses for rette indkomstmodtager. Der er henvist til denne afgørelse i samtlige udgaver af Ligningsvejledningen, og det må anses som fast administrativ praksis, at reguleringer af rette indkomstmodtager ikke skal anses for en korrektion af kontrollerede transaktioner.

Skatteministeriets udvidede fortolkning af begrebet "kontrollerede transaktioner", der støttes på Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.134.ØLR, der er indbragt for Højesteret, indebærer en skærpelse af administrativ praksis, hvilket efter almindelige forvaltningsretlige regler alene kan ske med virkning for fremtiden.

Det bør tillægges processuel skadevirkning, at Skatteministeriet ikke har opfyldt As opfordring om at fremlægge dokumentation for, at det er i overensstemmelse med administrativ praksis at anvende den forlængede ansættelsesfrist i sager af denne type.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagsbehandlingsfejl

Det må anses som en sagsbehandlingsfejl, at skattemyndighederne i forbindelse med forhøjelsen af As skattepligtige indkomst for 2002 ikke foretog nogen selvstændig vurdering af hans skattemæssige forhold, men blot henviste til Landskatterettens afgørelse af 10. maj 2007 vedrørende H1.1x A/S, hvori han ikke var part.

Under hensyn til at forhøjelsen havde karakter af en konsekvensændring i forhold til Landsskatterettens afgørelser i sagerne vedrørende selskaberne H1.1x A/S og H1.2 ApS, og at A på et møde med skattemyndighederne den 8. februar 2008 havde haft mulighed for at fremkomme med indsigelser mod den påtænkte forhøjelse, finder landsretten efter en konkret væsentlighedsvurdering, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte afgørelsen som ugyldig.

Forældelse

Den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder ifølge bestemmelsens ordlyd for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Disse defineres i skattekontrollovens § 3 B som handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med de i bestemmelsen nævnte juridiske personer.

H1.2 ApS var på tidspunktet for betalingerne kontrolleret af A og således omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og betalingen af de i sagen omhandlede konsulenthonorarer må derfor anses for en kontrolleret transaktion.

Den korrektion, som SKAT foretog med hensyn til rette indkomstmodtager, var herefter omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, idet det bemærkes, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning, hvorefter den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse over for den selvstændige påstand til følge.

T h i   b e s t e m m e s 

Skatteministeriet frifindes for As selvstændigt nedlagte påstand.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter