Dato for udgivelse
29 Mar 2011 10:29
Dato for afsagt dom/kendelse
22 Mar 2011 09:54
SKM-nummer
SKM2011.226.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-203677
Dokument type
Bindende svar
Emneord
OPP - parkeringsanlæg - afskrivning - momspligt - fradrag - tilskud
Resumé

Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Skatterådet bekræfter endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11/10 2007 med senere ændringer
Lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer

Reference(r)

Afskrivningslovens § 1
Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 4, stk. 3, nr. 2
Momsloven § 51, stk. 1, nr. 1-3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.C.1.1.2

Henvisning

Momsvejledningen 2011-1, afsnit D.3.2.

Henvisning
Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit D.A.4.2.2

Spørgsmål

  1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") anses som ejer i skattemæssig henseende af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv. , således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?
  2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi?

Svar

Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

R er en offentlig institution.

I forbindelse med udbygningen af R nedlægges en række eksisterende parkeringspladser for at give plads til udbygningen. Parkeringspladserne forventes nedlagt primo 2012.

Da det ikke indenfor Rs areal er muligt at etablere det nødvendige antal parkeringspladser på terræn, skal der etableres et nyt parkeringshus på et eksisterende terrænparkeringsanlæg øst for R. Parkeringspladserne skal være klar til ibrugtagning 1. januar 2012. Samtidig er der truffet beslutning om at indføre brugerbetaling på parkeringspladserne ved R for såvel medarbejdere som gæster.

Det er i den sammenhæng vurderet, at etablering af de nye parkeringspladser er velegnet som et OPP-projekt, og at administrationen af brugerbetalingen for alle Rs parkeringspladser skal indgå i OPP-projektet.

Ved udbudsbekendtgørelse offentliggjort i supplement til Den Europæiske Unions Tidende den 24. juli 2010 under udbud sid: xx udbød R en offentlig-privat partnerskabsaftale om opførelse og drift af parkeringshuset ved R. Udbuddet gennemføres ved brug af begrænset udbud som udbudsform.

I oktober måned 2010 blev fem prækvalificerede ansøgere opfordret til at afgive tilbud. Udbudsmaterialet fremsendes til de prækvalificerede ansøgere ultimo december 2010. OPP-udbuddet forudsætter, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares, således at tilbudsgiverne opnår klarhed om OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status.

OPP-modellen hviler på en forudsætning om, at den private part (OPP-leverandøren) udvikler et fuldt færdigt projekt, der stilles til rådighed for den offentlige part i aftaleperioden. Med henblik på at sikre OPP-leverandøren forholdsvis frie rammer for udformningen af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik, har R gennem udformningen af udbudsmaterialet, herunder især udarbejdelsen af de funktionsbaserede krav, forsøgt at skabe de bedst mulige rammer for udviklingen af innovative løsningsforslag med henblik på at forbedre projektets totaløkonomi. 

Den påtænkte disposition

Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem R og OPP-leverandøren omfattende en samlet og integreret parkeringsløsning for R.

R har derfor truffet beslutning om at udbyde et nyt parkeringsanlæg  med parkeringsautomatik ved R som et Offentligt Privat Partnerskab (OPP), hvorved OPP-leverandøren i en samlet kontraktperiode på 30 år og mod betaling af et fastsat vederlag påtager sig et totaløkonomisk ansvar for:

  • et nyt parkeringsanlæg ("Det nye parkeringsanlæg", omfattende et P-hus med 425 eller 525 P-pladser samt 125 pladser i terræn) omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, anlæg, fornyelse, vedligehold og drift samt visse serviceydelser, herunder renhold og vintertjeneste,
  • etablering og finansiering af adgangsbegrænsning/kontrolfunktion på Rs eksisterende parkeringspladser, samt administration og opkrævning af brugerbetaling (timeparkering og medarbejderparkering) indtil ibrugtagning af det nye parkeringsanlæg og
  • administration og opkrævning af brugerbetaling (timeparkering og medarbejderparkering) på vegne af R vedrørende de samlede parkeringsarealer efter ibrugtagning af det nye parkeringsanlæg.

Det tilsigtes således at samle Rs eksisterende og nye parkeringsfaciliteter til én integreret parkeringsløsning. Det tilsigtes herved at optimere projektets totaløkonomi gennem sammentænkning mellem opførelse, anlæg, vedligeholdelse og bygningsdrift. 

OPP-leverandørens ydelse omfatter:

  • Finansiering, design, projektering og opførelse af nyt P-hus (425 eller 525 p-pladser)
  • Finansiering, design, projektering og etablering af ny terrænparkering (125 p-pladser)
  • Finansiering og etablering af fælles bomanlæg for P-hus og terrænparkering
  • Finansiering og etablering af parkeringsautomatik på eksisterende parkeringspladser
  • Renholdelse, snerydning, drift og vedligeholdelse af nyt P-hus og ny terrænparkering
  • Drift og vedligeholdelse af bomanlæg og øvrig parkeringsautomatik på alle nye og eksisterende parkeringspladser
  • Administration af parkeringslicenser for personale og timebetalingsparkering (gæsteparkering) i nyt P-hus og på ny terrænparkering samt på eksisterende parkeringspladser
  • At stille Det nye parkeringsanlæg til rådighed for R i overensstemmelse med aftalen og Rs brugsret.

R beholder ejendomsretten til grunden, og stiller den til rådighed for OPP-leverandøren i den samlede aftaleperiode. Der betales ikke særskilt vederlag for brugsretten til grunden. Ved aftalens ophør, ophører OPP-leverandørens brugsret til grunden.

Det fremgår indledningsvist af aftalens punkt 5.1, at OPP-leverandøren, hvis ikke andet fremgår af kontrakten, bærer den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det nye parkeringsanlæg.

OPP-leverandøren kan overdrage eller pantsætte Det nye parkeringsanlæg eller rettigheder i henhold til aftalen, herunder retten til vederlag, dog med respekt af Rs rettigheder, herunder retten til at Rs adgang til at overtage Det nye parkeringsanlæg ved aftalens ophør.

OPP-kontrakten er opdelt i 3 overordnede faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

OPP-kontrakten fastlægger OPP-leverandørens ansvar og risici i de enkelte faser.

Byggefasen

OPP-leverandøren forpligter sig til at levere et færdigt projekt, som opfylder de funktionsbaserede krav. OPP-leverandøren er bygherre og har det fulde ansvar for, at Det nye parkeringsanlæg (herunder anlægsarbejder på grunden) færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet, samt af kontrolfunktion på de eksisterende parkeringsareler færdiggøres og ibrugtages inden den 1. marts 2011. Forsinkelse af det aftalte ibrugtagningstidspunkt medfører ikke gensidighedsbeføjelser over for OPP-leverandøren i form af erstatning, dagbod eller lignende. Mangler, der konstateres i forbindelse med gennemgang ved ibrugtagning kan R - ved OPP-leverandørens undladelse af at efterkomme et påbud om udbedring - lade udbedre for leverandørens regning.

R afholder i byggefasen direkte omkostninger til foranstaltninger, hvis der findes fortidsminder, de geotekniske forhold viser sig at være væsentligt anderledes end hvad OPP-leverandøren med rette kunne forudsætte, og forureningsforholdene er værre end kendt på tilbudstidspunktet.

OPP-leverandøren modtager i byggefasen betaling for drift af den eksisterende terrænparkering. Efter ibrugtagning (i driftsfasen) modtager OPP-leverandøren betaling for drift af den eksisterende terrænparkering gennem enhedsbetalingen, jf. nedenfor.

Det påhviler OPP-leverandøren at tegne all-risk forsikring og brandforsikring (entrepriseforsikring) for parkeringsanlægget samt sædvanlig ansvarsforsikring.

Driftsfasen

OPP-leverandøren har i driftsfasen ansvaret for, i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, at levere sin ydelse, som angivet ovenfor. Leverandøren er forpligtet til at tegne sædvanlig bygnings-, brand- og erhvervs-/produktansvarsforsikring.

R har den fulde brugsret til det nye parkeringsanlægs faciliteter i kontraktperioden. Brugsretten forventes udnyttet gennem patienters, besøgendes og medarbejderes benyttelse af det nye parkeringsanlæg. Som modydelse herfor skal R erlægge en løbende kvartalsvis betaling i driftsfasen (Enhedsbetalingen), dvs. fra Rs ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør. Betalingen tillægges moms i henhold til gældende momslovgivning.

Enhedsbetalingen inflationskorrigeres (delvist) og reduceres, hvis ikke påviste fejl og mangler udbedres indenfor en fastsat tidsramme. Nedslagets størrelse afhænger af fejlens kategorisering. For særligt kritiske mangler, eksempelvis tilfælde, hvor betalingsautomatikken er helt eller delvis ude af funktion, udgør nedslaget i enhedsbetalingen 2.000 kr. pr. påbegyndt time fra fejlen er konstateret til den er udbedret. Enhedsbetalingen kan som følge af nedslag for fejl og mangler maksimalt reduceres med 100 pct. i et kvartal. Betalingsmekanismen understøtter OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav opfyldes i driftsfasen.

OPP-leverandøren varetager forsyning med el, vand og varme samt affaldshåndtering på det nye P-anlæg. OPP-leverandøren har den fulde risiko for det nye anlægs mængdeforbrug af el-, varme- og vand. R påtager sig dog den fulde risiko for udviklingen i elpriserne (men ikke i priserne for varme og vand). OPP-leverandøren står endvidere for betaling af ejendomsskatter og evt. dækningsafgift.

OPP-leverandøren har pligt til i hele aftalens løbetid at optimere opgaveløsningen. Inden R træffer beslutning om at gennemføre OPP-leverandørens forslag til optimering, træffes nærmere aftale om de økonomiske konsekvenser af den foreslåede optimering.

I det omfang serviceydelser omfattet af de funktionsbaserede krav, efter gældende udbudsregler skal udbydes i løbet af driftsfasen, skal dette forestås af OPP-leverandøren og skal i videst muligt omfang ske i OPP-leverandørens eget navn. Efter udbud reguleres den fremtidige enhedsbetaling. Differencen mellem det beløb, som OPP-leverandøren kvartalsvis skal betale til den underentreprenør, der har fået tildelt opgaven i henhold til udbudet, og det beløb, som R hidtil har betalt, opgøres. Differencebeløbet fordeles ligeligt mellem R og OPP-leverandøren.

Alle indtægter fra administration af det nye parkeringsanlæg opkræves af OPP-leverandøren på Rs vegne og for dennes regning og risiko. Indtægterne overføres til R, der således påtager sig alle efterspørgselsrisici vedrørende benyttelsen af parkeringspladserne i driftsfasen.

Ophør af OPP-kontrakten

I OPP-kontrakten er der fastsat en køberet og købepligt for R. Købesummen, som R skal betale ved kontraktperiodens udløb forventes at blive fastlagt til 61 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af Det nye parkeringsanlæg.

Værdien af parkeringsanlægget er fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af R.

Parkeringsanlægget er vurderet efter salgsværdimetoden. Ejendomsmægleren vurderer, at markedsværdien ved kontraktens ophør om 30 år vil udgøre DKK 19.250 kontant i 2010-priser, hvilket svarer til 34,8 mio. kr. i 2040-priser ved en forventet årlig inflation på 2 pct. p.a. Da den forventede anlægsomkostninger udgør DKK 56,8 mio., kan parkeringsanlæggets markedsværdi ved kontraktens ophør om 30 år estimeres til at udgøre ca. 61 pct. af den forventede anlægssum.

Ophævelse

Parterne kan ophæve aftalen, hvis modparten væsentligt misligholder sine forpligtelser, og dette påfører modparten så alvorlige gener, at modparten ikke rimeligvis kan kræve aftalen opretholdt.

Forinden R ophæver aftalen, skal R dog underrette OPP-leverandørens finansier, der kan stille forslag til, hvordan OPP-leverandørens misligholdelse kan bringes til ophør. R er alene beføjet til at nægte godkendelse af finansierens forslag, hvis særdeles tungtvejende grunde nødvendiggør en nægtelse.

Ved ophævelse overdrages Det nye parkeringsanlæg til R.

Ved ophævelse i driftsfasen, fastsættes værdien af Det nye parkeringsanlæg som summen af nutidsværdien af fremtidige betalinger af anlægsdelen af enhedsbetalingen, der skulle have været betalt ved kontraktmæssig opfyldelse, og nutidsværdien af købesummen for Det nye parkeringsanlæg beregnet på ophævelsestidspunktet. Ophæver R kontrakten, fratrækkes 250.000 kr. pr. resterende hele år i driftsfasen, dog maksimalt for en periode på 20 år. Ophæver OPP-leverandøren kontrakten, godskrives leverandøren 250.000 kr. pr. resterende hele år i driftsfasen som kompensation for, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften af den resterende del af aftaleperioden, dog maksimalt for en periode på 10 år.

Hvis aftalen ophæves i byggefasen, fastsættes værdien af Det nye parkeringsanlæg på baggrund af en opgørelse af værdien af de af OPP-leverandøren udførte bygge- og anlægsarbejder. Sker ophævelse af R, reduceres det herved opgjorte beløb med et samlet fradrag på 12 pct.

R godskrives ved Rs ophævelse et beløb svarende til 250.000 kr. pr. år for den gene og eventuelle merudgift, som R påføres som følge af, at OPP-leverandøren ikke gennemfører driften, dog maksimalt for en periode på 10 år.

Hvis OPP-leverandøren har indgået aftaler til fastlæggelse af renteniveu, er R forpligtet til at kompensere leverandøren for et eventuelt tab, som leverandøren måtte lide i forbindelse med førtidig indfrielse af renteaftalen.

Hvis OPP-leverandøren som følge af, at Det nye parkeringshus overdrages til R, bliver forpligtet til at indbetale endnu ikke afskrevet moms, er R forpligtet til at godtgøre OPP-leverandøren for leverandørens indbetaling af denne momsreguleringsforpligtelse.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

I dansk skatteret er der på nuværende tidspunkt offentliggjort 4 bindende svar omhandlende parternes skattemæssige og momsmæssige konsekvenser af OPP-projekter.

  1. SKM2007.234.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.m. opført til brug for en offentlig virksomhed. Dermed kunne OPP-selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.m. efter kontraktens udløb efter 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af bygninger m.m. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
  2. SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.m. således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb efter 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
  3. SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der var omfattet af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.
  4. SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten i skattemæssig og  momsmæssig henseende kunne anses som ejer en ny daginstitution i X-by. Herved kunne OPP-selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar m.v., samt opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Skatterådet har i de bindende svar lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid, samt fordelingen af parternes risici i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-kontraktens ophør. I forhold til denne fordeling af risici finder Skatterådet ikke, at det er afgørende, at den offentlige part efter 30 år både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Bortset fra disse bindende svar indeholder dansk skatteret ikke særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Nærværende OPP-projekt vedrørende det nye parkeringsanlæg er i al væsentlighed opbygget efter en OPP-model, der er sammenlignelig med de OPP-projekter, der er omtalt i ovennævnte bindende svar hvor OPP-leverandøren blev anset som ejer af bygninger og driftsmidler m.v. i såvel skattemæssig som i momsmæssig henseende.

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Parterne har indgået en klar og udtrykkelig aftale om, at OPP-leverandøren er ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik. 

Parternes aftale understøttes i særdeleshed af, at OPP-leverandøren får tingtinglyst adkomst til det nye parkeringsanlæg eller alternativt for den del af det nye parkeringsanlæg, der udgøres af P-huset. Herved foretager OPP-leverandøren den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer.

OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af parkeringsanlægget i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Parterne har endvidere indgået en klar og tydelig aftale om, at R overdrager brugsretten til grunden til OPP-leverandøren ved aftalens indgåelse med henblik på etablering og drift af det nye parkeringsanlæg, der stilles til rådighed for R. OPP-leverandøren kan til enhver tid lade OPP-leverandørens brugsret til grunden tinglyse på grunden.

Ved den skatteretlige bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?
  3. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Nedenfor i punkt 1.1 til 1.4 vil kontrakten blive vurderet i relation til ejerbegrebet.

I punkt 1.5 vil § 5.1 i OPP-kontrakten blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

I punkt 1.6 vil der desuden blive redegjort for betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i byggefasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.

I det vedhæftede bilag 2 har vi uddybende beskrevet risikofordelingen, som denne er fordelt i henhold til udkast til OPP-kontrakt [ej vedlagt].

1.1 Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?

R har den faktiske råden over det nye parkeringsanlæg i kontraktperiodens løbetid, jf. OPP-kontraktens punkt 5.1 samt bilag 1 til OPP-kontrakten. Dette afviger imidlertid ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige råden i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt.

OPP-leverandøren kan således:

  • Sælge det nye parkeringsanlæg, herunder bygninger, installationer, driftsmidler mv. Salg af det nye parkeringsanlæg eller dele heraf skal dog ske med respekt af Rs rettigheder i henhold til OPP-kontrakten. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtigelser i henhold til aftalen med samtykke fra R.
  • Pantsætte det nye parkeringsanlæg med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Det forventes, at OPP-leverandørens finansier vil lægge afgørende vægt på at få tinglyst pant i bygningen med respekt af OPP-kontraktens bestemmelser. Herudover vil OPP-leverandørens finansier eller andre kreditorer kunne opnå transport i de løbende enhedsbetalinger fra R til OPP-leverandøren.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

For så vidt angår deling af gevinstchancen ved udbud af tjenesteydelser, jf. OPP-kontraktens punkt 22.3, svarer dette til punkterne omkring refinansiering, og det er dermed de samme overvejelser, der ligger til grund som ved SKM2007.234SR og SKM2008.563.SR hvor der er taget stilling til samme problemstilling.

I henhold til OPP-kontraktens punkt 30 kan R i særlige tilfælde overtage det nye parkeringsanlæg i forbindelse med en ophævelse af aftalen med OPP-leverandøren. Det bemærkes, at denne situation er en "i værste fald" situation, som kræver, at OPP-leverandøren, jf. OPP-kontraktens punkt 30.2, i væsentligt omfang skal have misligholdt sine forpligtelser i henhold til aftalen, og at finansieren skal have undladt at bruge sin afværgeret, jf. OPP-kontraktens punkt 35.

Den væsentlige misligholdelse forudsætter, at OPP-leverandøren har påført R så alvorlige gener, at aftalen rimeligvis ikke kan kræves opretholdt. I sådanne tilfælde vil finansieren som udgangspunkt indtræde i OPP-leverandørens rettigheder og forpligtelser og erstatte de underleverandører til OPP-leverandøren, som har forårsaget misligholdelsen.

Finansierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til finansieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel ikke måtte vælge at indtræde, har R ingen modpart og må derfor reelt overtage det nye parkeringsanlæg.

1.2 Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?

Som det fremgår af de faktiske forhold, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til bygge- og anlægsfasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko. Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering:

  • Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, installationer, driftsmidler mv. og landskab

Anlægsrisiko:

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser, jf. nedenfor 
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forsinkelse:

For så vidt angår forsinkelse, er der indsat en bestemmelse om, at driftsfasens længde opretholdes, hvis forsinkelsen skyldes force majeure mv., jf. OPP-kontraktens punkt 10.2. Risikoen for forsinkelsen samt alle omkostninger i anledning heraf påhviler dog stadig OPP-leverandøren. Bestemmelsen modsvarer en udlejers ret til at udskyde lejemålets begyndelsesdato som følge af uforudsete forhold ved indgåelse af lejekontrakt på projektstadiet. En sådan bestemmelse kan ikke siges at være sædvanlig i almindelige lejeforhold, men forekommer dog ofte ved større og mere komplicerede projekter.

Fortidsminder og geotekniske forhold:    

I henhold til OPP-kontraktens punkt 7.3 bærer R risici for direkte omkostninger til foranstaltninger i anledning af, at der konstateres arkæologiske fund. Herudover bærer R risici til direkte omkostninger til foranstaltninger, hvis de geotekniske forhold viser sig at være væsentlige anderledes, end hvad OPP-leverandøren med rette kunne forvente på baggrund af udbudsmaterialets oplysninger og forudsætninger, og hvis dette medfører væsentlige meromkostninger. Forsinkelse som følge af ovennævnte forhold behandles efter OPP-kontraktens punkt 10.2, dvs. at R afholder omkostninger til de direkte foranstaltninger, mens OPP-leverandøren bærer alle omkostninger og risici som følger af projektets forsinkelse.

I en hvilken som helst grundhandel vil der skulle tages stilling til hvem der bærer risikoen for ovennævnte forhold. De risici, som R bærer for arkæologiske fund og ekstraudgifter i anledning af geotekniske forhold, er ikke risici, som R bærer som bestiller og fremtidig bruger af det nye parkeringsanlæg. Der er derimod tale om risici, som R bærer som ejer af grunden.

1.3 Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. bilag 1 til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i Rs enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er beskrevet i bilag 3 til OPP-kontrakten. De funktionsbaserede krav omfatter blandt andet krav til varmeforsyning og indeklima, administration af parkeringsordning, sikkerhed og tilgængelighed.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Herudover kan der i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

  • Hvis OPP-leverandøren sælger det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik mv. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, installationer og driftsmidler m.v. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.
  • Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontraktens punkt 11.4 giver alene R en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke R økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forbrug:

OPP-leverandøren varetager forsyning med el, vand og varme samt affaldshåndtering på det nye parkeringsanlæg. OPP-leverandøren har den fulde risiko for det nye parkeringsanlægs mængdeforbrug af el, varme og vand. R påtager sig dog den fulde risiko for udviklingen i elpriserne, men ikke priserne for varme og vand.

Kommercielle forhold:

OPP-leverandøren administrerer parkeringsordningen og indsamler herigennem betaling for timeparkering såvel som medarbejderparkering. Indtægterne herfra videredistribueres direkte til R.

1.4 Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

OPP er i sagens natur et partnerskab mellem en offentlig bestiller og en privat leverandør vedrørende løsning af en offentlig opgave - i dette tilfælde etablering af parkeringsanlæg.

Fordelingen er i dette projekt opdelt således, at Rs besøgende er brugere af det nye parkeringsanlæg. OPP-leverandøren er mod betaling ansvarlig for at stille parkeringsanlæg med parkeringsautomatik, herunder P-hus og terrænparkering til rådighed samt administrere parkeringsordningen for det nævnte formål og har ansvaret herfor i kontraktperioden.

Efter udløbet af kontraktperioden vil R skulle løfte den opgave, som OPP-leverandøren har bistået med i løbet af kontraktperioden.

R har ved kontraktperiodens udløb både en køberet og en købepligt, som beskrevet ovenfor under afsnit 7.3.

Baggrunden for denne regulering er OPP-kontraktens indbyggede forudsætning om, at OPP-leverandørens opgaveløsning ophører ved kontraktperiodens udløb, til hvilket tidspunkt R overtager opgaven med drift og vedligehold med henblik på enten selv at forestå opgaven eller genudbyde opgaven på ny.

Køberetten er nødvendig og sædvanlig for at sikre, at R har mulighed for at disponere over det aktiv, som knytter sig til opgaveløsningen - i det konkrete tilfælde det nye parkeringsanlæg.

OPP-kontrakten skal derfor regulere, på hvilke vilkår køberetten - og i dette tilfælde også købepligten - udnyttes. Det nye parkeringsanlæg er kendetegnet ved, at der ikke findes et sædvanligt marked og en sædvanlig efterspørgsel efter parkeringsanlægget. Ofte - og i det konkrete tilfælde - må der forventes kun at være én køber til det nye parkeringsanlæg, nemlig R.

I ovenfor omtalte offentliggjorte bindende svar omhandlende OPP-kontrakter er der lagt til grund, at de omhandlede aktiver er såkaldte illikvide aktiver, idet der på tilsvarende vis, som tilfældet er med det nye parkeringsanlæg, ikke findes et sædvanligt marked for de pågældende aktiver.

Således anfører forespørger jfr. SKM2007.234.SR: "Ved valg af værdiansættelsesmetode er der taget udgangspunkt i, at der ikke eksisterer sammenlignelige bygninger/indretninger i dag, og at sådanne heller ikke forventes at eksistere på ophørstidspunktet. Der er således tale om et illikvidt formuegode."

Hvor der ikke findes et traditionelt marked, vil prisfastsættelse ikke kunne ske efter sædvanlige markedsmekanismer. Det indebærer, at der er usikkerhed om, hvordan værdiansættelsen skal ske ved kontraktperiodens udløb. Såfremt der ikke er klarhed og gennemsigtighed herom må det antages, at tilbudsgiverne i OPP-udbuddet vil vurdere værdien af aktivet som værende meget lav. For den offentlige part - i det konkrete tilfælde R - er der derfor en klar interesse i, at der i forbindelse med udbuddet skabes klarhed og gennemsigtighed dels i forhold til, at tilbudsgiverne kan regne med, at det nye parkeringsanlæg erhverves af R ved kontraktperiodens udløb (køberet og købepligt), dels klarhed om den værdi (købesum), som tilbudsgiverne kan forvente at modtage for det nye parkeringsanlæg ved kontraktperiodens udløb, forudsat at det nye parkeringsanlæg er vedligeholdt i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. bilag 1 samt OPP-kontraktens bilag 5: "Krav til Det nye parkeringsanlæg og Grunden ved Aftalens ordinære udløb".

I ovenfor omtalte afgørelser har Skatterådet anerkendt, at der i en tilsvarende situation med et illikvidt aktiv accepteres såvel en køberet som en købepligt for den offentlige part. Skatterådet har desuden anerkendt, at køberetten og købepligten kan udnyttes til en i forvejen fastsat værdi. Skatterådet anerkendte en værdiansættelsesmetode, der beregningsmæssigt tilstræber en markedsværdi på købstidspunktet. Værdiansættelsen i SKM 2007.234.SR var baseret på genanskaffelsesværdimetoden, mens værdiansættelsen i SKM2008.563.SR var baseret på såvel Salgsværdimetoden (i form af en mæglervurdering) som Genanskaffelsesværdimetoden.

I OPP-kontrakten forventes købesummen, som R skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt til 61 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af det nye parkeringsanlæg.

Ved fastlæggelse af købesummen er der, taget udgangspunkt i salgsværdien hvad angår det nye parkeringsanlæg.

Den ejendomsmæglervurdering, som R har indhentet indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Ud fra vurderingen af de generelle markedsforhold samt konkrete forhold, vurderer ejendomsmægeren, at det nye parkeringsanlæg ved kontraktens ophør om 30 år har en markedsværdi på DKK 19,25 mio. i 2010 priser. Dette svarer til DKK 34,8 mio. i 2040 priser ved en forventet årlig inflation på 2 pct. Da de forventede anlægsomkostninger udgør DKK 56,8 mio. i 2010 priser, kan det nye parkeringsanlægs markedsværdi ved kontraktens ophør om 30 år estimeres til at udgøre 61 pct. af den forventede anlægssum.

1.5 Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

I kontraktens punkt 5.1 fremgår det således direkte, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af det nye parkeringsanlæg. Det må på baggrund heraf konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer OPP-leverandøren.

1.6 Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Risici i projekterings- og anlægsfasen er således mere byrdefulde end risici, der først materialiseres efter 30 år, hvis det risikobehæftede beløb er det samme. Nutidsværdien af risikobehæftede beløb er således væsentlig større for risici der knytter sig til projektets start end til projektets afslutning.

Den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen af risikofordelingen mellem parterne.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel:

Eksemplet tager udgangspunkt i følgende forudsætninger: 1) anlægsomkostning på DKK 56 mio. 2) anlægsudgifter som i gennemsnit afholdes 0,5 år efter OPP-kontraktens underskrivelse 3) kontraktperiode på 30 år 4) værdi af aktivet ved OPP-kontraktens udløb på 60 pct. af oprindelige anlægsomkostninger 5) en diskonteringsrente på 6 pct.

Som ovenstående viser, har en given procentvis risiko relateret til værdien af aktivet ved udløb en absolut værdi der udgør 61 pct. af samme procentvise risiko relateret til projektering og anlæg. Dette er en direkte konsekvens af at værdien af aktivet udgør 61 pct. af de oprindelige anlægsomkostninger. Måles der på nutidsværdier, udgør risikoen relateret til værdien af aktivet ved udløb dog kun 11 pct. af risikoen relateret til projektering og anlæg.

Inddragelsen af nutidsværdiberegninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssigt større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 30 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssigt mindre økonomisk betydning.

2. Skattemyndighedernes praksis

I SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR og SKM2010.766.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Det bemærkes i den henseende, at værdiansættelse af bygninger, inventar mv. ved kontraktperiodens udløb blev opgjort på baggrund af en kombination af værdien ved kontraktindgåelsen og en forventet værdiudvikling over kontraktperioden, idet det særligt blev fremhævet, at der var tale om et illikvidt formuegode (opført til specielt formål). På den baggrund nåede man frem til en beregnet markedspris på henholdsvis 50 pct., 88 pct. og 60 pct. af OPP-leverandørens anlægsudgift ifølge det afgivne tilbud. I OPP-kontrakten blev det således indført, at bestiller havde ret og pligt til at tilbagekøbe aktivet ved aftalens ophør til en værdi fastsat til henholdsvis 50 pct., 88 pct. og 60 pct. af anlægsudgiften.

Skatterådet konstaterede, at der ikke findes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten. Derfor var det ikke afgørende, at Staten/Kommunen efter 30 år havde både ret og pligt til at købe bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræbte en markedsværdi på købstidspunktet.

Ovenfor i afsnit 1 og i det vedhæftede bilag 2 [ikke vedlagt] har vi i detaljer redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til de offentliggjorte afgørelser og nærværende OPP-projekt. Vi har påvist, at OPP-projektet vedrørende det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik ved R i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR og SKM2010.766.SR hvorfor det er vores opfattelse, at ejerskabet til det nye parkeringsanlæg tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på det nye parkeringsanlæg.  

3 Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Med baggrund i momssystemdirektivet indeholder den danske momslov en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget. Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter, i det omfang de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, som der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

Af offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, kan nævnes SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR og SKM2010.766.SR, hvor man fandt, at bestemmelsen ikke kom i spil.

Efter vores opfattelse kan reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke siges at statuere et momsretligt ejerbegreb, da momssystemet vedrører transaktioner, mens der ikke opkræves afgifter af nogen form for ejerskab. Ejerskab har således kun en sekundær betydning i momssystemet.

Praksis i henhold til EU's momsregler vil indebære, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold uanset, at den indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for lejeren. Praksis er præget af meget konkrete bedømmelser, og det er vanskeligt at udlede af praksis i EU, hvornår en køberet og -pligt vil betyde, at en lejeaftale omkvalificeres.

Fra vores kolleger i England har vi erfaret, at den engelske bestemmelse svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 er vurderet til ikke at skulle anvendes i forbindelse med OPP-projekter. Vi nævner dette, da det er almindelig kendt, at anvendelsen af OPP-kontrakter er indført i Danmark efter udenlandsk, især engelsk, forbillede. Vi mener derfor, det er relevant at nævne status for anvendelsen af bestemmelsen i England, som ifølge vores oplysninger også er det EU-land, der suverænt har mest erfaring med OPP-projekter.

Når bestemmelsen faktisk er blevet anvendt i udlandet, er dette typisk i de lande, hvor begrebet økonomisk ejerskab anerkendes, og regnskabsmæssig og eventuelt skattemæssig afskrivningsret dermed tildeles efter dette princip. Hvis der således svares "JA" til spørgsmål 1, er det vores opfattelse, at dette taler for, at bestemmelsen ikke konkret bør anvendes i nærværende tilfælde.

Efter vores opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i førnævnte bindende svar fra Skatterådet. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål ikke besvares anderledes end i disse tilfælde.

Sammenfattende er det vores opfattelse, at det er tvivlsomt, om der findes et klart defineret ejerbegreb i momsretten. Med henvisning til den momsmæssige behandling af OPP-projekter særligt i England er det endvidere vores opfattelse, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke bør finde anvendelse, da bestemmelser svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke anvendes i sammenlignelige projekter i England. Dette er endelig i overensstemmelse med udfaldet i SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR og SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet under tilsvarende forhold tillod, at OPP-selskabet kunne anses som ejer i momsmæssig forstand og dermed kunne blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

4. Konklusion

Konklusion på spørgsmål 1 og 2.

Som det er påvist i foranstående afsnit 1, påhviler chancen for gevinst og risiko for tab i såvel bygge- og driftsfasen OPP-leverandøren, ligesom OPP- leverandøren har mulighed for at sælge det nye parkeringsanlæg og rettighederne i henhold til OPP-kontrakten til en uafhængig tredjemand eller pantsætte aktiverne. OPP-selskabet udøver således de væsentligste ejerbeføjelser i hele OPP-kontraktens løbetid.

En omkvalifikation af parternes aftale om ejerskabet kan uden særlig lovhjemmel efter vores opfattelse alene ske, når der er tale om særlige omgåelses- eller skatteudnyttelsessituationer. Omkvalifikationen af ejerskabet uden for disse situationer er ikke nødvendig for at værne mod de skattebaserede 10-mands- og øvrige leasingarrangementer, idet disse skatteudnyttelsesarrangementer er velafgrænsede i domspraksis. Nærværende projekt adskiller sig klart fra de tilsidesatte skattearrangementer.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Skat

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

I OPP-projekterne indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivning

Bygninger, installationer heri og driftsmidler kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven (AL).

Det er efter AL en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givet aktiv, at den pågældende må anses for ejer at aktivet, jf. Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit E.D.1.1.2.

Det er endvidere en betingelse, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Ved erhvervsmæssig virksomhed forstås normalt den virksomhed, der udøves for den pågældende egen regning og risiko og med henblik på systematisk indtægtserhvervelse, jf. herved Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit E.A.1.2.

Ejendomsret

Ejendomsretten til aktivet eller aktiverne, som OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør.

På baggrund af en vurdering af kontraktsforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det Skatteministeriets opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten må anses for ejer af ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte, bekoste og stille til Rs disposition mod erlæggelse af Enhedsbetalinger (udleje).

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkes:

I OPP-kontrakten er fastsat en køberet og købepligt for R. Købesummen, som bestemt herved, er fastlagt på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af R, hvorved parkeringsanlægget værdiansættes efter salgsværdimetoden.

Det bemærkes, at Skatteministeriet ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

Det bemærkes generelt, at der, henset til usikkerheden med hensyn til bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., må anses at være knyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af parkeringsanlæggets markedsværdi.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er samtidig Skatteministeriets opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af parkeringsanlægget, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Konklusion

Samlet set er det derfor Skatteministeriets opfattelse, at der vil kunne foretages skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven på det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik ved R i , herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Der henvises i øvrigt til Skatterådets tidligere afgørelser i SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR og SKM2010.766.SR.

Det indstilles som følge heraf til Skatterådet, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Moms

Til spørgsmål 2

Der spørges til, om OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selvom OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

LovgrundlagetAf momslovens, LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer, § 51, stk. 1, nr.1-3 fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde over et materielt gode."

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i Rådets direktiv 2006/112/EF, som er formuleret således:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."

I Momsvejledningen 2011-1, afsnit D.3.2., er der bl.a. anført følgende vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen."

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber."

Skatteministeriets vurdering

Efter en samlet konkret vurdering finder Skatteministeriet ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-leverandøren er ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik. Den i denne anmodning omhandlende kontrakt ses sammenlignelig med Skatterådets tidligere afgørelser i SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR og SKM2010.766.SR.

Det indstilles derfor til Skatterådet, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

I 5 år, der regnes fra modtagelsen af svaret jf. SFL § 25, stk. 1.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter