Dato for udgivelse
12 Apr 2011 12:34
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
22 Mar 2011 09:41
SKM-nummer
SKM2011.253.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-114982
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
kooperationsbeskatning, medlem, medlemsomsætning
Resumé

Spørger er et kooperationsbeskattet aktieselskab.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at omsætning med et datterselskab, der også er medlem af Spørger, kan anses som medlemsomsætning, da der ikke er tale om uafhængige parter. Dette uanset datterselskabet handler på samme vilkår, som de øvrige medlemmer.

Reference(r)
Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3
Selskabsskatteloven § 1, stk. 2
Selskabsskatteloven § 15, stk. 3.
Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-1 afsnit S.C.5.2.1,

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.D.1.1.8.1.

Redaktionelle noter
Påklaget til LSR.

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger A/S omsætning med Datterselskabet A/S skal medregnes ved opgørelsen af Spørger A/S omsætning med medlemmer i henhold til selskabsskatteloven § 15, stk. 3?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indgår i en koncern, hvis hovedaktivitet er detailhandel og beslægtet virksomhed herunder udvikling, markedsføring og drift af kædekoncept samt en gros handel med produkter til kædens medlemmer og andre aktionærer.

Spørger A/S varetager kædemarkedsføringsfunktionen mv. i koncernen.

Spørger A/S har mere end 150 tilknyttede aktionærbutikker.

Datterselskab A/S driver 10 butikker markedsført under samme kædekoncept.

Spørger A/S er kooperationsbeskattede i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, og har omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

De vareleverancer, som Spørger A/S har til Datterselskab A/S vil alene omfatte varer, der skal anvendes i Datterselskab A/S detailbutikker. Der vil ikke være engros omsætning med Datterselskab A/S.

Datterselskab A/S ejer aktier i Spørger A/S.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Vi mener at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Spørgsmålet vedrører definition af medlemsomsætning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3.

Vi er ikke enige i Skatteministeriets indstilling, hvilket støttes på følgende to synspunkter:

A) Der er ikke hjemmel i lov, forarbejder eller andre steder til at udelukke omsætningen med Datterselskab A/S fra medlemsomsætningen.

B) Der er ikke risiko for misbrug i det konkrete tilfælde.

Ad A)

De nugældende regler om beskatning af andelsselskaber blev indført med lov nr. 374 af 18. maj 1994. Loven gennemførte en væsentlig reform af reglerne om beskatning af kooperative selskaber. Det er vores opfattelse, at lovens indhold, tilblivelseshistorie og forarbejder med al ønskelig tydelighed viser, at der ikke er hjemmel til at anse omsætning mellem et kooperationsbeskattet selskab og et datterselskab, der også er medlem, for omsætning med et ikke-medlem.

Lov nr. 374 af 18. maj 1994 bygger i det væsentlige på en rapport af 18. december 1992 fra Udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, jf. herved punkt 1 til de almindelige bemærkninger i lovforslaget.

I årene inden reformen af reglerne om beskatning af andelsselskaber havde der udviklet sig en praksis, hvorefter det var en betingelse for kooperationsbeskatning, at medlemmerne skulle være økonomisk uafhængige. Udvalget bag rapporten var fuldt ud opmærksom på denne praksis. Det fremgår således af rapporten, side 23, bl.a.:

"I visse tilfælde har andelsselskabets struktur ført til, at man ikke har anset det for at drive kooperativ virksomhed, men at der snarere var tale om en form for virksomhed, som må karakteriseres som erhvervsdrivende.

I nogle ældre afgørelser har Skatteministeriet således fastslået, at det er en betingelse for kooperationsbeskatning, at foreningen består af en kreds af medlemmer, som vel har fælles interesser i samarbejdet, men som i øvrigt er økonomisk uafhængige af hinanden. Hvor medlemmerne består af koncernforbundne selskaber, kan denne forudsætning ikke anses for opfyldt. Dette gælder, hvad enten medlemskredsen består at et moderselskab og en række datterselskaber eller af selskaber, der alle beherskes af samme ejerkreds.

...

I en afgørelse er det dog blevet godkendt, at et andelsselskab kun har ét medlem. Dette medlem var et andet andelsselskab, der selv havde en stor kreds af medlemmer."

Udvalget var endvidere opmærksom på, at spørgsmålet om uafhængighed også kan få betydning for spørgsmålet om afgrænsningen af omsætningen med medlemmer og ikke-medlemmer. I rapporten, side 24f, drøftes således det i daværende praksis udviklede krav om, at omsætningen med ikke-medlemmer - for så vidt angår de efter dagældende regler kooperationsbeskattede andelsselskaber - ikke måtte overstige 25 pct. I den forbindelse omtales en afgørelse fra Skatteministeriet, om at "såfremt størstedelen af et andelsselskabs omsætning sker med et medlem organiseret som et aktieselskab, som handler med ikke-medlemmer, må dette indebære, at foreningen ikke længere kan kooperationsbeskattes. Det er herved forsøgt at undgå, at 25-pct. grænsen omgås ved at indskyde et aktieselskab som mellemled".

Udvalget var således fuldt ud opmærksom på problemstillingen om økonomisk uafhængighed, og der er ingen tvivl om, at udvalget har taget højde for disse forslag i sine anbefalinger, jf. herved også rapporten, side 57f, hvor det anføres:

"Som gennemgået i pkt. 2.1 i afsnit III indeholder [den dagældende selskabsskattelov] udtrykkelige krav dels til selskabernes formål og faktiske virke dels til grundlaget for overskudsdelingen. Herudover er der i praksis udviklet krav om, dels at medlemmerne skal være økonomisk uafhængige, og dels at omsætningen med ikkemedlemmer ikke må overstige 25 pct.

Det kan dog diskuteres, hvorvidt de i praksis stillede krav om økonomisk uafhængige medlemmer og 25 pct.-kravet er tilstrækkelig præcise.

Det vides endvidere ikke med sikkerhed, hvorvidt det har været muligt f.eks. at stifte et andelsselskab med koncernforbundne selskaber, eller hvorvidt det har været muligt at omgå 25 pct.-kravet ved at kanalisere omsætningen med ikke-medlemmer via et aktieselskab".

Udvalgets overvejelser mundede ud i nogle anbefalinger om indførelse af regler, der i alt væsentligt svarer til de regler, der blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994. Tilsvarende var Folketinget i forbindelse med behandlingen og vedtagelsen af lov nr. 374 af 18. maj 1994 ligeledes opmærksom på problemstillingen med økonomisk uafhængighed. I forarbejderne kan man således se, at loven - som nævnt ovenfor - bygger på udvalgets rapport, ligesom det udtrykkeligt nævnes, at "der i praksis er opstillet krav om, at medlemmerne skal være økonomisk uafhængige og således ikke f.eks. koncernforbundne".

Problemerne med økonomisk uafhængighed blev i overensstemmelse med udvalgets anbefalinger imødegået ved en regel om, at koncernforbundne selskaber skal anses som ét medlem ved afgørelsen af, om et andelsselskab har mindst 10 medlemmer (nu selskabsskattelovens § 1, stk. 2), samt meget udførlige regler om, hvad der skal anses som omsætning med medlemmer for de forskellige typer af kooperationsbeskattede selskaber (nu lovens § 15, 16 og 16A). Det fremgår intetsteds af forarbejderne til lov nr. 374 af 18. maj 1994, at det skulle være hensigten, at der herudover skulle gælde begrænsninger med hensyn til, hvilken omsætning der skal anses som omsætning med medlemmer.

Set i lyset af at både udvalget og Folketinget var opmærksom på problemstillingen med økonomisk afhængighed og har taget hensyn til denne problemstilling ved udformningen af loven, ville det have været naturligt at medtage en udtrykkelig lovbestemmelse - eller i hvert fald medtage en bemærkning herom i forarbejderne -, hvis det havde været hensigten at udelukke omsætning med datterselskaber (økonomisk afhængige selskaber), der også er medlemmer fra at være medlemsomsætning. Det gælder ikke mindst når det tages i betragtning, at det i øvrigt er udførligt reguleret i loven, i hvilke tilfælde omsætning ikke kan anses som omsætning med medlemmer.

Lovens ordlyd, tilblivelseshistorie og forarbejder viser således, at der ikke er hjemmel til at anse omsætning med koncernforbundne datterselskaber, der også er medlemmer, for omsætning med ikke-medlemmer.

Denne fortolkning bekræftes også af lov 313 af 21. maj 2002. Ved denne lov indførtes mulighed for, at andelsselskaber kan eje datterselskaber, som ikke selv er kooperationsbeskattede. Såfremt det havde været lovgivers hensigt, at der skulle gælde særlige regler for disse datterselskaber, hvis de også er medlemmer, havde det også her været naturligt at medtage særlige bestemmelser herom eller at omtale problemstillingen i forarbejderne. Sådanne bestemmelser eller bemærkninger findes imidlertid ikke, og også denne lov bekræfter derfor, at der ikke gælder en regel om, at omsætning med datterselskaber, der samtidig er medlemmer, skal anses som omsætning med ikke-medlemmer.

At der efter ikrafttrædelsen af lov nr. 374 af 18. maj 1994 ikke længere er hjemmel til at lægge vægt på økonomisk afhængighed, når lovens betingelser om 10 medlemmer m.m. i øvrigt er opfyldt, fremgår også indirekte af højesteretsdommen gengivet i UfR 2000.1147. I denne sag havde Ligningsrådet fundet, at en andelsforening ikke længere ville være andelsbeskattet, hvis den etablerede en butiksudviklingsaktivitet gennem et datterselskab. Ligningsrådet havde bl.a. henvist til, at betingelsen om, at medlemmerne skal være indbyrdes uafhængige ikke ville være opfyldt. Sagen blev påklaget op gennem klagesystemet helt til Højesteret, hvor Skatteministeriet fik medhold. Det interessante i denne sammenhæng er imidlertid, at Skatteministeriet for Østre Landsret og Højesteret ikke procederede på synspunkt om økonomisk afhængighed, selvom dette havde været en del af Ligningsrådets argumentation. Ministeriet har altså ikke ment, at dette synspunkt var rigtigt.

Det ovenfor anførte viser også, at praksis fra før 1994 ikke længere er relevant. Afgørelserne i TfS 1989.357 og TfS 1990.233 er således allerede af den grund uden betydning for nærværende sag.

Hertil kommer yderligere, at de af SKAT under "Praksis" beskrevne afgørelser alle - uden undtagelse - vedrører andre forhold vedrørende andelsbeskatning og således er irrelevante i forhold til det spørgsmål, der rejses i vores anmodning om bindende svar. En enkelt afgørelse, TfS 1989.357, vedrører dog spørgsmålet om, hvorvidt omsætning med et datterselskab kunne medregnes som medlemsomsætning. Det skal dog bemærkes, at afgørelsen vedrører en forening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 og ikke et andelsbeskattet selskab. Dette har i sig selv stor betydning, idet de skattemæssige konsekvenser af, om omsætning henregnes som medlemsomsætning eller ej, er helt forskellige, idet medlemsomsætning er skattefri for foreninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 6. Situationen i TfS 1989.357 var således, at man via et datterselskab som mellemhandler kunne undgå beskatning af den del af foreningens overskud, der ellers skulle henføres til omsætning med ikke-medlemmer. Præmisserne for afgørelsen er efter vores opfattelse helt afgørende, nemlig at foreningen var omfattet af foreningsbeskatning og ikke kooperationsbeskatning, og at retsmedlemmerne klart begrunder afgørelsen med, at datterselskabet "uden begrundelse i sit medlemskab overtog en del af foreningens vedtægtsbestemte erhvervsmæssige

virksomhed, som mellemhandler". Der var altså tale om et arrangement, hvor datterselskabet er mellemhandler, og hvor leverancen til datterselskabet ikke sker qua medlemskabet af foreningen - med andre ord en direkte omgåelsessituation.

I forhold til Spørger A/S er situationen som beskrevet nedenfor fuldstændig anderledes og ejerskabet alene båret af forretningsmæssige hensyn. Dertil skal det bemærkes, at TfS 1989.357 er uaktuel, idet den er ældre end både lovændringen i 1994 og 2002, jf. bemærkningerne ovenfor.

En gennemgang af den skatteretlige litteratur giver ikke bidrag til problemstillingen. Eneste sted hvor Skatteministeriets fortolkning kommer til udtryk synes at være i bogen Selskabsbeskatning. Da bogens forfattere alle tre er ansat i SKAT, Center for store selskaber, synes det ikke så bemærkelsesværdigt, at der i bogen gives udtryk for de samme holdninger som Skatteministeriet giver udtryk for i sagsfremstillingen, og efter vores opfattelse har den ingen værdi som retskilde.

Ad B)

Efter vores opfattelse er det helt evident, at der ikke i den konkrete situation er risiko for misbrug.

Spørger A/S ejerskab af Datterselskab A/S er alene båret af forretningsmæssige hensyn og i øvrigt har et så begrænset omfang i forhold til den samlede aktivitet, at det ikke ændrer ved Spørger A/S kooperative karakter. Det sidste forhold er Skatteministeriet enig i.

Skatteministeriet henviser til Lov nr. 374 af 18. maj 1994, hvor der efter Skatteministeriets opfattelse blev indsat en værnsbestemmelse mod mellemhandel til et ikke-medlem i selskabsskattelovens § 15, stk. 3. Den regel, der henvises til, eksisterer stadig i selskabsskattelovens § 15, stk. 3, hvoraf det fremgår, at "omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelse af medlemmets bedrift ...". Værnsreglen, der refereres til, består således i kravet om, at salget skal anvendes ved udøvelsen af medlemmets bedrift. Denne betingelse er jo netop opfyldt i forhold til Datterselskab A/S, idet selskabet på lige vilkår med øvrige medlemmer aftager varer til brug i virksomheden, dvs. som grundlag for omsætningen i detailbutikker. Værnsreglen er således ikke en værnsregel mod samhandel i koncernforhold, jf. også bemærkningerne under Ad A ovenfor.

Spørger A/S er selskabsretligt organiseret som et aktieselskab. Idet selskabet opfylder betingelserne i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes Spørger A/S dog ikke som et sædvanligt aktieselskab, men som et kooperationsbeskattet andelsselskab.

Som følge at den selskabsretlige organisering som aktieselskab udgør aktionærkredsen i Spørger også begrebet "medlemmer".

Som følge af en lovændring i 2002 (lov nr. 313 af 21. maj 2002) er det muligt for Spørger A/S at eje aktier og anparter i alle typer at selskaber, der ikke er kooperationsbeskattede.

Aktionærerne/medlemmerne i indkøbsforeningen Spørger A/S køber varer og ydelser af Spørger A/S, og varerne videresælges til forbrugerne via detailbutikker.

Som nævnt ovenfor har størrelsen af omsætningen med såvel medlemmer som ikke-medlemmer både betydning for, hvorvidt betingelserne for kooperationsbeskatning er opfyldte eller ej (betingelse nr. 3) og for opgørelsen at den skattepligtige indkomst. I selskabsskatteloven § 15, stk. 3 defineres en indkøbsforenings omsætning med medlemmer som salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmernes bedrift eller ved udøvelsen at medlemsforeningers medlemmers bedrift samt salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen. Der skal altså være tale om leverancer, som medlemmerne anvender i driften at deres virksomhed. Fratrækkes indkøbsforeningens omsætning med medlemmer i indkøbsforeningens samlede omsætning, fås herefter indkøbsforeningens omsætning med ikke-medlemmer.

Omsætning med andre kooperationsbeskattede indkøbsforeninger, som ikke er medlemmer, holdes fuldstændig uden for opdelingen af omsætningen og medregnes hverken til medlemsomsætningen eller omsætningen med ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Alle medlemmer af Spørger A/S har samme aktivitet i form af drift af detailbutikker. Dette gælder også  Datterselskab A/S, der som nævnt driver 10 detailbutikker og ikke i øvrigt har anden aktivitet. Alle medlemmernes aktivitet bidrager dermed hver især og sammen med Spørger A/S' aktivitet til opfyldelsen af det kooperative formål.

Alle medlemmerne handler desuden med Spørger A/S på samme vilkår, idet Spørger A/S leverer varer og ydelser til alle medlemmer på markedsvilkår. Datterselskab A/S handler således ikke med Spørger A/S på særlige gunstige vilkår som følge af koncern- forbindelsen i forhold til de vilkår, som andre medlemmer tilbydes at handle under.

Endvidere tilbyder Spørger A/S alle medlemmer de samme ydelser, og Datterselskab A/S tilbydes således ikke særlige eller andre ydelser end de øvrige medlemmer. Alle medlemmerne anvender desuden ydelserne i driften af detailbutikkerne.

Der er således ikke forskel på Datterselskab A/S som medlem og de øvrige medlemmer i nogen henseende i forhold til samhandlen med Spørger A/S. Som følge heraf mener vi, at Spørger A/S omsætning i forbindelse med disse leverancer skal medregnes ved opgørelsen af medlemsomsætningen, uanset om medlemmet er et koncernforbundet selskab eller ej.

Det kan lægges til grund, at Spørger A/S vareleverancer til Datterselskab A/S alene omfatter varer, der skal anvendes i Datterselskab A/S normale omsætning i detailbutikker. Der vil således ikke ske nogen engros omsætning fra Datterselskab A/S.

I praksis er det enkelt at kontrollere, om dette efterleves.

Ud over ovennævnte begrænsning i forhold til omsætning med andre kooperationsbeskattede indkøbsforeninger, der ikke er medlemmer, er der i lovens formulering og lovforarbejder eller i praksis ingen øvrig begrænsning af, hvilke leverancer der skal henregnes til medlemsomsætningen eller til omsætningen med ikke-medlemmer.

Der findes desuden ingen særregel om opgørelse af medlemsomsætning, der stammer fra omsætning med koncernforbundne selskaber, som der for eksempel er i forhold til opgørelsen af antallet af medlemmer som nævnt ovenfor. Ved indførelsen af lovændringen i 2002, der gør det muligt for kooperationsbeskattede selskaber/foreninger at eje aktier og anparter i ikke-kooperationsbeskattede selskaber, er der heller ikke i selve lovforslaget eller forarbejderne hertil nævnt, at omsætning med koncernforbundne medlemmer skal behandles særligt og anderledes end omsætning med ikke-koncernforbundne medlemmer. Vi mener derfor, at omsætning hidrørende fra alle leverancer, der opfylder betingelserne i selskabsskatteloven § 15, stk. 3, skal medregnes til medlemsomsætningen, uanset om medlemmet er et koncernforbundet selskab eller ej.

Hverken Spørger A/S samhandel med Datterselskab A/S eller samhandel med de øvrige medlemmer har på nogen måde til hensigt at omgå reglerne om eller betingelserne for kooperationsbeskatning.

Samhandlen med både Datterselskab A/S og de øvrige medlemmer er baseret på et kooperativt og forretningsmæssigt grundlag, og der er således ingen omgåelseshensyn, der ville kunne begrunde en eventuel forskelsbehandling på Spørger A/S omsætning med Datterselskab A/S eller omsætningen med de øvrige medlemmer.

Som følge af ovenstående mener vi, at Spørger A/S omsætning med datterselskabet og medlemmet Datterselskab A/S skal anses for en helt normal medlemsleverance svarende til de leverancer, der leveres til de øvrige medlemmer. Spørger A/S omsætning, der stammer fra samhandlen med Datterselskab A/S, skal derfor medregnes ved opgørelsen af medlemsomsætningen.

Af såvel vedtægter som ejeraftale fremgår, at overskud/udlodning sker til aktionærer.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovregler

Skattepligtige efter selskabsskatteloven (lovbekendtgørelse nr. 1001 af 26. oktober 2009) § 1, stk. 1, nr. 3 er andelsforeninger, det vil i denne lov sige foreninger, hvis formål er at fremme mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde, hvis omsætning med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25 pct. af den samlede omsætning, og som, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, anvender den stedfundne omsætning med medlemmerne som grundlag for udlodning til disse. Andelsforeninger kan være omfattet af 1. pkt., selv om de ejer aktier eller anparter i selskaber, der ikke opfylder betingelserne i 1. pkt..

Ifølge selskabsskatteloven § 1, stk. 2 skal koncernforbundne selskaber anses som ét medlem ved opgørelsen af medlemskredsen for de i stk. 1, nr. 3, omhandlede andelsforeninger. Afgørelsen af, hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber, sker i overensstemmelse med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Hvis et af medlemmerne i en andelsforening er en andelsforening omfattet af stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen.

Ved koncernforbundne selskaber forstås kursgevinstloven (Lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009) § 4, stk. 2

1)   selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab,

2)   selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab,

Af selskabsskatteloven § 15, stk. 1 fremgår, bestemmelsen handler om andelsforeninger, der driver virksomhed som indkøbsforeninger. Af stk. 3 fremgår, at omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Praksis

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. En andelsforening kan skattemæssigt behandles som sådan, såfremt betingelserne om medlemstal, formål, medlemsomsætning og udlodninger er opfyldt.

Indgår der koncernforbundne selskaber i medlemskredsen, skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer, se selskabsskatteloven § 1, stk. 2. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer.

Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan blive beskattet som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling, hvilket som udgangspunkt ikke er muligt efter selskabsloven. Se dog SKM2007.524.VLR, hvor Landsretten kom frem til, at det ikke er et krav for beskatning efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, at det af vedtægterne fremgår, at selskabets overskud skal fordeles i forhold til omsætningen, hvis overskuddet faktisk fordeles således.

Ligningsrådet fandt i SKM2002.289.LR, at en andelsforening, der hidtil havde været skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, ikke kunne opretholde sin skattemæssige status som andelsbeskattet forening, hvis foreningen oprettede en ny medlemskategori bestående af såkaldte associerede medlemmer. Associerede medlemmer ville i modsætning til foreningens øvrige medlemmer ikke være udlodningsberettigede, hvorfor betingelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, om omsætningsbestemt udlodning ikke ansås opfyldt.

Se også Den Juridiske Vejledning 2011-1, afsnit C.D.1.1.8.1.

I en indkøbsforening opgøres indkomsten som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Se Ligningsvejledningen 2011-1 afsnit S.C.5.2.1.

TfS 1990.233. Et aktieselskab, der som indkøbsforening blev beskattet efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, påtænkte at anbringe en reservefonds midler i værdipapirer, herunder aktier i medlemsvirksomhederne. Landsskatteretten fandt, at anbringelsen af sikringskontoens midler i aktier i medlemsvirksomhederne ikke kunne anses for et led i en normal forrentning, ligesom den påtænkte anbringelse ville åbne mulighed for besiddelse eller kontrol af medlemsvirksomheder, hvorved der ville skabes økonomisk afhængighed mellem medlemmet og indkøbsforeningen. Landsskatteretten stadfæstede herefter den bindende forhåndsbesked.

I TfS 1989.357 tog Landsskatteretten stilling til, om omsætning med et datterselskab kunne medregnes som medlemsomsætning. I sagen stiftede 2 foreninger beskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 et fælles datterselskab. Datterselskabet skulle varetage foreningernes import og eksport. Spørgsmålet var om foreningernes omsætning med datterselskabet var medlemsomsætning, og dermed ikke skulle medregnes i foreningernes indkomst eller om omsætningen var med ikke-medlemmer, og derfor skulle medregnes som erhvervsmæssig omsætning. 2 af Landsskatterettens medlemmer fandt at ordene ".....leverance til medlemmer" i selskabsskattelovens § 1, stk. 4 (nu stk. 5), måtte fortolkes således, at der var tale om levering af en ydelse til medlemmer qua medlemmer af en forening. I en situation, hvor et medlem - uden begrundelse i sit medlemskab - overtog en del af foreningens vedtægtsbestemte erhvervsmæssige virksomhed som mellemhandler, var der ved levering af de fra de andre medlemmer indkøbte varer til mellemhandleren ikke tale om en medlemsleverance, men om en leverance omfattet af foreningens erhvervsmæssige virksomhed.

(Indtil vedtagelse af lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne andelsselskaber beskattes efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6).

Af bemærkningerne til lov nr. 374 af 18. maj 1994 fremgår om opgørelsen af indkøbsforeningers indkomstopgørelse, at i henhold til § 15, stk. 2 skal indkomsten opgøres som enten 4 eller 6 % af andelsforeningens formue. Fordelingen afhænger af omsætningen mellem medlemmer og ikke-medlemmer. For indkøbsforeninger er medlemsomsætning salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af deres bedrift. Denne afgrænsning er indsat for at sikre, at omsætningsfordelingen ikke gøres illusorisk ved at en indkøbsforening kanaliserer et salg ud til ikke-medlemmer via en medlemsforening.

Om uafhængighed er der i "Selskabsbeskatning" 26. udgave af Karen Fogh, Frederik Lytzen og Maj-Britt Nielsen, s.193 anført: "I uafhængighedsbegrebet ligger også, at medlemmerne frit skal kunne afgøre, om de vil være medlemmer. Hvis medlemmerne er organiseret som juridiske enheder uden at være aktieselskaber, men f.eks. foreninger eller fonde, og der er sammenfald af bestyrelsesmedlemmer i et sådant omfang, at samme kreds af personer direkte eller indirekte råder over mere en 50% af stemmerne, kan uafhængighedskravet ikke anses for at være opfyldt." Og s. 194 i afsnittet om kapitalandele i andre selskaber: "Efter vedtagelse af lov nr. 313 af 21/5 2002 kan andelsforeninger eje aktiver/anparter i alle typer af selskaber. Samhandel mellem andelsforeningen og et datterselskab skal ske til markedspris. Loven ændrer ikke på det forhold, at en andelsforening, der har ikke-kooperative aktiviteter i andelsforeningen, og hvor disse ikke er rene biprodukter i forhold til de kooperative aktiviteter, ikke vil kunne opretholde sin kooperationsbeskatning. Ved vurderingen af, om lovens krav om mindst 10 medlemmer er opfyldt, kan datterselskaber ikke medregnes, da der stilles krav om, at medlemmerne er uafhængige. Med hensyn til omsætning med medlemmer vil omsætning med et datterselskab ikke kunne indgå i medlemsomsætningen, idet der herved er mulighed for omgåelse af lovens bestemmelser ved at lade omsætning med ikke-medlemmer ske via et datterselskab. Der henvises desuden til LSR-afgørelse i TfS 1989,357, der godt nok vedrørte en andelsforening, der var omfattet af skattepligten i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6."

Begrundelse

Spørger A/S er en indkøbsforening, der er organiseret som et aktieselskab. Selskabet er andelsbeskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Datterselskab A/S er beskattet som aktieselskab. Datterselskab A/S er således koncernforbundet med Spørger A/S, jf. kursgevinstloven § 4, stk. 2.

Datterselskab A/S ejer også aktier i Spørger A/S.

Da Spørger A/S er organiseret som et aktieselskab, er der tale om at aktionærerne er medlemmer. Datterselskab A/S er dermed medlem af Spørger A/S.

Aktionærerne (medlemmerne) i Spørger A/S driver forretninger under tilknyttede kædekoncept. Datterselskab A/S driver 10 forretninger under samme kædekoncept og handler med Spørger A/S på samme måde og vilkår som de øvrige aktionærbutikker.

Spørger A/S kan ikke i eget regi stå for drift af virksomheder med detailhandel som medlemmerne uden derved at miste muligheden for andelsbeskatningen, men efter lovændringen i 2002 er det dog muligt at en sådan virksomhed kan ligge i et datterselskab, der ikke opfylder betingelsen for at være et andelsselskab.

Det er et krav for at være omfattet af beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3, at medlemmerne består af en kreds på mindst 10 medlemmer, der er økonomisk uafhængige, jf. Landsskatteretten i TfS 1990.233.

Da Datterselskab A/S og Spørger A/S er koncernforbundet, jf. kursgevinstloven § 4, stk. 2, er Datterselskab A/S ikke drevet uafhængigt af Spørger A/S og kan ikke anses for at være medlem, idet koncernforbundne selskaber i forhold til selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 skal anses for ét selskab, jf. selskabsskatteloven §1, stk. 2.

Uanset Datterselskab A/S aftager varer fra Spørger A/S til brug på samme måde og samme vilkår som de øvrige aktionærer(medlemmerne), vil omsætningen med Datterselskab A/S allerede grundet koncernforbindelsen ikke kunne anses for medlemsomsætning. Dette er også antaget i Selskabsbeskatningen, 26. udgave, s. 194.

Skatteministeriet har ved vurderingen også henset til, at man ved indførelsen af Lov nr. 374 af 18. maj 1994 var opmærksom på, at man ved opgørelsen af medlemsomsætningen kunne komme i en situation, hvor omsætning med et medlem skete som mellemhandel til et ikke-medlem. Der blev derfor i selskabsskatteloven § 15, stk. 3 indsat en værnbestemmelse mod dette. Lovforslaget er imidlertid fra før andelsselskaber kunne eje datterselskaber samtidig med opretholdelse af kooperationsbeskatningen. Denne situation var også fremme i TfS 1989.357, der omhandler et andelsselskab beskattet efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, og hvor medlemsomsætning derfor var skattefri. I afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at omsætning via et medlem ikke kunne anses for medlemsomsætning, når medlemmet blot fungerede som mellemhandler i forhold til salg af andelsselskabets produkter til ikke-medlemmer. Tilsvarende i TfS1990.233, hvor Landsskatteretten fandt, at en indkøbsforenings køb af aktier i medlemsselskaberne ville åbne mulighed for besiddelse eller kontrol af medlemsvirksomhederne, hvorved der ville skabes økonomisk afhængighed mellem medlemmet og indkøbsforeningen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at samme problemstilling som anført i bemærkningerne kan opstå i forbindelse med samhandel med et datterselskab. Det er også Skatteministeriets opfattelse, at situationen i TfS 1989.357 er sammenlignelig med nærværende, da der var tale om et andelsselskab, og det havde betydning for beskatningen om omsætningen med datterselskabet var medlemsomsætning eller ej. Samme konklusion er nået i Selskabsbeskatningen, 26. udgave, s. 194.

Der skal henses til, at Spørger A/S via sin bestemmende indflydelse i Datterselskab A/S har mulighed for kontrol af datterselskabet, og der opstår således økonomisk afhængighed mellem parterne, jf. også TfS 1990.233.

Det er derfor Skatteministeriets opfattelse, at hele omsætningen med Datterselskab A/S ikke kan anses som medlemsomsætning i forhold til opgørelsen af Spørger A/S beskatning, jf. selskabsskatteloven § 15, stk. 3.

Vedrørende Landsskatterettens afgørelse gengivet i TfS 1997,165, handler denne afgørelse om, hvorvidt kooperationsbeskatning kan opretholdes. Nærværende sag handler om, hvorvidt omsætningen med Datterselskab A/S kan medregnes i medlemsomsætningen i forhold til beskatningen jf. selskabsskatteloven § 15, stk. 3.

Skatteministeriet er enig med rådgiver i, at det forhold at Spørger A/S er delvis ejet af Datterselskab A/S, som er et datterselskab, ikke fratager Spørger A/S muligheden for at være andelsbeskattet, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets indstilling og begrundelse.