Indhold

Dette afsnit handler om, hvornår hovedydelsen er udlejning af fast ejendom.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Eksempler
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

En ydelse skal anses for at være en hovedydelse

  • når den for kunderne udgør et mål i sig selv, og
  • ikke udgør et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, og
  • ydelsen ikke er et element i én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele.

Se sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., præmis 30, og sag C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, præmisserne 16-19, hvor disse kriterier fremgår.

Eksempler

  1. Servicestation med løsøre
  2. Staldplads
  3. Rum i xdyrepensionx
  4. Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned
  5. Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig
  6. Undervisningslokale med edb-udstyr
  7. Obligatorisk slutrengøring.

Ad a) Servicestation med løsøre

Der skal ikke betales moms af forpagtningsafgiften for en servicestation, selvom forpagtningsafgiften udover leje af fast ejendom i mindre omfang omfatter leje af løsøregenstande, såfremt vederlaget for leje af løsøre ikke er særskilt angivet i forpagtningskontrakten. Se MNA1967, 63.

Ad b) Staldplads

Udlejning af staldplads/hestebokse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom. Det er en praksisændring. Se TfS1994, 746MNA.

Udlejning af staldplads er momsfri. Ydelser som fx. fodring og pasning af heste, er momspligtige, selvom de leveres i forbindelse med udlejningen. Momsfri henholdsvis momspligtige leverancer skal påføres fakturaen særskilt. Se TfS1997, 671TSS.

Ad c) Rum i xdyrepensionx

Ikke omfattet af fritagelsen
Hundepensioner/dyrepensioner leverer typisk en pasningsydelse, der består af en separat boks evt. med løbegård, mad, en daglig gåtur/lejetid. Prisen for et pasningsophold er typisk et fast beløb pr. døgn, og et ophold er typisk af kortere varighed fra 1 til 4 uger.

xEt dyreinternats levering til Dyrenes Beskyttelse, der bestod af udlejning af bure/lokaler samt levering af hermed forbundne pasningsydelser, blev anset som én samlet levering, der ikke kunne karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendom. Se SKM2018.446.LSR.x

Omfattet af fritagelsen
I en konkret afgørelse fra Landsskatteretten blev udlejning af rum i hundepension anset for udlejning af fast ejendom, idet der blev udlejet et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Se ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Det forhold , at den pågældende hundepension efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, førte ikke til, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget blev momspligtigt. Ekstraydelserne kunne have meget forskellig karakter og kombineres efter behov, og de kan i princippet leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Se SKM2002.602.LSR.

xSe også D.A.5.8.4.1.3.3x

Ad d) Udlejning af jagtret i længere tid end 1 måned

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Hvis udlejning af en jagtret sker for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Se MNA1986, 932.

Ad e) Overladelse af sportsfacilitet i længere tid end midlertidig

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom.

Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

Midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Se SKM2009.517.SKAT og SKM2013.711.SR 

Ad f) Undervisningslokale med edb-udstyr

En handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr er udlejning af fast ejendom, når,

  • kunderne lejer et fuldt udstyret undervisningslokale inklusiv diverse edb-udstyr, og
  • der ikke foreligger et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

Se SKM2007.169.LSR.

Ad g) Obligatorisk slutrengøring

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" er én samlet momsfri udlejningsydelse.

Når der er udlejet et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen.

I den situation bliver der hverken leveret en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring.

Se SKM2008.223.SR.

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse, når

  • det fremgår af kontrakten, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og
  • denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

Se SKM2008.224.SR.

Se om valgfri slutrengøring i afsnit D.A.5.8.4.1.3.3 "En anden hovedydelse end udlejning af fast ejendom".

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

 

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

xC-17/18, Mailatx

xÆgteparret Mailat udlejede gennem et selskab en ejendom samt de anlægsaktiver og den formuemasse, der var knyttet til driften af en restaurant.
EU-Domstolen udtalte, at udlejningen af den faste ejendom, der anvendes til kommerciel udnyttelse, samtlige investeringsgoder og inventar, som er nødvendigt for den kommercielle udnyttelse, udgør én enkelt ydelse, hvori udlejningen af den faste ejendom er hovedydelsen.x

 

C-55/14, Régie communale autonome du stade Luc Varenne

'Udlejning af fast ejendom' kan ikke udgøre tilrådighedsstillelse mod vederlag af et fodboldstadion i henhold til en aftale, som forbeholder ejeren visse rettigheder mv., og hvorefter ejerens ydelse af forskellige tjenester, bl.a. vedligeholdelse, rengøring, pasning og sikring af, at faciliteterne lever op til standarderne, svarer til 80% af den aftalte modydelse.

SKAT overvejer på redaktionstidspunktet stadig dommens konsekvenser for dansk praksis.

Se også D.A.5.5.2

C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP

Lejeaftalen mellem Field Fisher Waterhouse LLP (FFW) og dennes udlejer fastsætter, at lokalerne udlejes mod betaling af tre typer lejeafgifter. Disse svarer for det første til benyttelse af lokalerne, for det andet til FFW's andel af omkostningerne i forbindelse med forsikring af bygningen og for det tredje til de ydelser, som i henhold til aftalen obligatorisk skal leveres af udlejeren. Denne tredje type lejeafgifter består af afgifter, der erlægges som modydelse for ydelser, der bl.a. omfatter vandforsyning, opvarmning af hele bygningen, reparation af bygningens konstruktion og maskinel (bl.a. elevatorerne), rengøring af fællesarealer og opsyn med bygningen. I det tilfælde, hvor lejeren ikke betaler disse tre typer afgifter, er det i lejeaftalen fastsat, at udlejeren kan opsige denne aftale.

Det skal det undersøges, om de leverede ydelser i det foreliggende tilfælde udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele, eller om de består af en hovedydelse, i forhold til hvilken de andre ydelser har en sekundær karakter.

Med henblik på denne undersøgelse kan indholdet af en lejeaftale udgøre et vigtigt indicium for så vidt angår bedømmelsen af, hvorvidt ydelsen har karakter af en enkelt ydelse. Selv om tilføjelsen af ydelser i den pågældende lejeaftale taler for, at der foreligger en enkelt ydelse, kan det ene forhold, at en ydelse er indføjet i en lejeaftale, ikke i sig selv udgøre det afgørende forhold i denne retning. I det tilfælde, hvor der i en lejeaftale er tilføjet ydelser, som på grund af deres art objektivt set ikke kan anses for udelelige eller sekundære i forhold til udlejning af fast ejendom, men er uafhængige af udlejningen, vil disse ydelser således ikke være en del af en enkelt momsfritaget ydelse bestående i udlejning af fast ejendom. Det vil være tilfældet, hvis ydelserne kun fremviser en kunstig forbindelse til hovedydelsen. I hovedsagen synes opnåelse af de pågældende ydelser efter domstolens opfattelse imidlertid ikke at udgøre et mål i sig selv for lejeren.

Obligatoriske tillægsydelser i form af vandforsyning, opvarmning, vedligeholdelse og rengøring af fællesarealer, og opsyn med den faste ejendom må efter dommen anses for biyldelser til udlejningen. I modsætning til den valgfrie rengøring i C-572/07, RLRE Tellmer Property.

Om rengøring, se videre SKM2010.405.VLR samt afsnit D.A.5.8.4.1.3.3.

C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser.

Sekundære ydelser stilles afgiftsmæssigt som hovedydelsen.

 

Landsskatteretten

xSKM2018.446.LSRx

xEt dyreinternats levering til Dyrenes Beskyttelse, der bestod af udlejning af bure/lokaler samt levering af hermed forbundne pasningsydelser, blev anset som én samlet levering, der ikke kunne karakteriseres som momsfri udlejning af fast ejendomx.

xSe også afsnit D.A.5.8.4.1.3.3x

SKM2012.650.LSR

Vaskerifasciliteter i en boligudlejningsejendom blev anset for en accessorisk ydelse til den momsfri boligudlejning.

SKM2007.169.LSR

En handelsskoles udlejning af undervisningslokaler med edb-udstyr er vurderet som udlejning af fast ejendom. Der lægges vægt på, at kunderne lejer et fuldt udstyret undervisningslokale inklusiv diverse edb-udstyr, og at der ikke foreligger et fyldestgørende grundlag for en opdeling af ydelsen, herunder en særskilt prisfastsættelse af edb-udstyret.

 

SKM2002.602.LSR.

Udlejning af rum i hundepension anses for udlejning af fast ejendom efter ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da det pågældende rum heller ikke er omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., er udlejningen momsfritaget.

Det forhold, der i kendelsen lå til grund, nemlig at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer. Ekstraydelserne har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og de kan i princippet leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Der henvises til sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser samt styrelsens afgørelse i TfS1997, 671, om udlejning af staldplads.

 

Momsnævnet

TfS1994, 746MNA

Udlejning af staldplads for heste anses ikke længere for momspligtig udlejning af parkeringsplads. Udlejning af staldplads/hestebokse er herefter omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., som udlejning af fast ejendom.

 

MNA1986, 932

Udlejning af en jagtret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom
 

MNA1967, 63

Der skal ikke betales afgift af forpagtningsafgiften for en servicestation, selvom forpagtningsafgiften udover leje af fast ejendom i mindre omfang omfatter leje af løsøregenstande, såfremt vederlaget for leje af løsøre ikke er særskilt angivet i forpagtningskontrakten.

 

Skatterådet

 SKM2013.711.SR

 Afgørelsen vedrører forskellige spørgsmål vedrørende udlejning af fast ejendom hhv. salg af adgang til at stille sportsfaciliteter til rådighed.
Det er muligt for samme idrætshal at kombinere reglerne for udlejning af fast ejendom hhv. salg af adgang til at stille sportsfaciliteter til rådighed.
Det har ikke nogen indflydelse på vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom, når det af en treårig lejekontrakt fremgår, at timesatsen fastsættes for et år ad gangen.
Når en etårig lejekontrakt efter udløb bliver forlænget med yderligere et år, så er det udelukkende timeantallet i den nye etårige lejeperiode, der skal indgå i vurderingen af, om der er tale om udlejning af fast ejendom eller adgang til at stille sportsfaciliteter til rådighed.

SKM2008.224.SR

Udlejning af sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring" anses for at være én samlet momsfri udlejningsydelse. Der lægges vægt på, at det af kontrakten fremgår, at det ikke påhviler lejer at foretage slutrengøringen, og at denne derfor ikke aktivt tilvælger en rengøringsydelse, men blot lejer et rengjort sommerhus uden slutrengøringsforpligtelse.

 

SKM2008.223.SR

Hvor der udlejes et sommerhus med såkaldt "obligatorisk slutrengøring", påhviler det ikke lejeren at foretage slutrengøring efter endt lejeophold. Det er sommerhusejeren der forestår slutrengøringen. I den situation leveres hverken en ydelse fra ejeren til udlejningsbureauet eller fra bureauet til lejeren. Det gælder selvom der i fakturaen til lejeren eventuelt er anført en særskilt pris for slutrengøring.

 
Skattestyrelsen

SKM2009.517.SKAT

Overladelse af sportsfaciliteter mod betaling må anses for bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet kan dog ikke betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom. Se sag C-150/99, Lindöpark AB.

SKAT har på given foranledning præciseret, at midlertidig overdragelse af brugsretten til sportsanlæg til private personer, foreninger eller lignende med henblik på, at der skal udøves sport, må anses for en tjenesteydelse i form af at stille sportsfaciliteter til rådighed. Dette omfatter typisk tilfælde, hvor man på time-/dagsbasis køber sig adgang til at anvende en golfbane, en kunstgræsfodboldbane, en skydebane eller lignende Ydelsen kan være momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 5.

Overlades brugsretten derimod i en længere periode, og har lejeren i perioden eneretten til at anvende banen, herunder at udelukke eller indbyde andre, så vil der efter en konkret vurdering være tale om udlejning af fast ejendom.

TfS1997, 671.TSS

Udlejning af staldplads er momsfri, selvom der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som fx fodring og pasning af heste.