Dato for udgivelse
27 Jul 2011 08:06
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
17 Jan 2011 11:14
SKM-nummer
SKM2011.490.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-1694-09
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Energi og kuldioxid + Indberetning, ind- og udbetaling samt modregning - i øvrigt
Emneord
Merbrændselsforbrug, brændselsforbrug, kraftvarmefordel, tilbagebetaling, brændselstransportudgift, modregning
Resumé

Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der i perioden fra den 28. september 1990 til den 31. juli 1995 hos afgiftsmyndighederne havde foreligget en administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftvarmeværker alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, selv om kraftvarmefordelen blev delt. Det forhold, at myndighederne i en årrække ikke havde grebet ind over for kraftvarmeværkernes fejlagtige betaling af afgift, kunne ikke sidestilles med en administrativ praksis.

SKAT kunne derfor i forbindelse med en tilbagebetalingsanmodning fra sagsøgeren om tilbagebetaling af for meget betalt afgift af en brændselstransportudgift stille krav om, at den faktisk betalte afgift var i overensstemmelse med lovgrundlaget (modkrav for SKAT, der oversteg sagsøgerens tilbagebetalingskrav).

Sagsøgeren kunne ikke påberåbe sig en lighedsgrundsætning.

Ved at undlade at opkræve den rigtige afgift hos sagsøgeren havde myndighederne skabt en forventning hos sagsøgeren om, at der ikke ville ske efteropkrævning af afgiften. Denne forventning afskar imidlertid ikke myndighederne fra at tage hensyn til den for lidt betalte afgift (modregne med efterbetalingskravet) i et tilfælde, hvor det pågældende kraftvarmeselskab som følge af en anden fejl i afgiftsopkrævningen havde betalt for meget i afgift og derfor havde fremsat krav om tilbagebetaling fra myndighederne.

Reference(r)

Kulafgiftsloven § 7 (dagældende)
Mineralolieafgiftsloven § 9 (dagældende)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2 A.A.4


Parter

DONG Energy Power A/S
(advokat Torben Bagge og advokat Karin Larsen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Afsagt af landsdommerne

Michael Ellehauge, Peter Buhl og Birte Wirnfeldt (kst.)

1. Påstande m.v.

Denne sag er anlagt den 26. maj 2009 ved byetten, der ved kendelse af 18. august 2009 har henvist sagen til Vestre Landsret. Sagen, der vedrører prøvelse af Landsskatterettens kendelse af 26. marts 2009, drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at imødekomme det daværende I/S Vestkrafts anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret vedrørende Herningværket for 1990-1995. Vestkraft er nu en del af sagsøgeren, DONG Energy Power A/S.

DONG Energy Power har nedlagt påstand om, at det daværende I/S Vestkrafts anmodning af 28. september 1995 om genoptagelse og nedsættelse af afgiftstilsvaret (energi- og CO2-afgifter) vedrørende Herningværket imødekommes, samt at afgiftstilsvaret for perioden fra den 28. september 1990 til den 31. juli 1995 nedsættes med 72.191.000 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Parterne er enige om, at Herningværket i den anførte periode har betalt 72.191.000 kr. for meget i afgift som følge af, at der fejlagtigt er betalt afgift af den transportudgift, der har været til at fragte brændsel til Herningværket. Der er endvidere enighed om, at Herningværket samlet set har betalt for lidt i afgift, hvis afgiftstilsvaret opgøres på baggrund af den retsanvendelse, der fremgår af Højesterets dom af 19. februar 2004 SKM2004.144.HR i den såkaldte Midtkraftsag. Sagen angår således spørgsmålet om, hvorvidt DONG Energy Power skal betale afgift i overensstemmelse med denne retsanvendelse som forudsætning for tilbagebetaling af den for meget betalte afgift vedrørende transportudgiften.

DONG Energy Power har gjort gældende, at der i perioden fra 1990 til 1995 forelå en administrativ praksis, hvorefter kraftvarmeværkerne alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, uanset at kraftvarmefordelen blev delt. Det er nedenfor i afsnit 2 beskrevet, hvad der forstås ved merbrændselsforbrug og kraftvarmefordel. DONG Energy Power har i anden række gjort gældende, at Vestkraft har haft en berettiget forventning om, at afgiftsbetalingen kunne ske på den anførte måde.

2. Indledning

Herningværket er et centralt kraftvarmeværk, der frem til 1. januar 1999 var ejet af Vestkraft. Vestkraft blev senere en del af Elsam A/S. Vestkrafts produktionsanlæg omfattede kraftvarmeværkerne Esbjergværket, Herningværket og Måbjergværket.

På Herningværket blev der produceret både el og varme, hvilket skete ved brug af olie og kul. Kul- og olieforbruget var som udgangspunkt afgiftspligtigt, hvorfor der skulle foretages en beregning af energi- og CO2- afgifter af brændselsforbruget. For så vidt angik det brændselsforbrug, der medgik til fremstilling af elektricitet, og som blev indregnet i elektricitetsprisen, var der dog afgiftsfritagelse, da elektricitetsafgiften blev pålagt i forbrugsleddet. Ved den kombinerede el- og varmeproduklion opnås en betydelig brændselsbesparelse, en kraftvarmfordel. Fordelen består i, at den damp, som anvendes til produktion af elektricitet, og som ellers ville gå til spilde, efterfølgende anvendes til at opvarme fjernvarmevand. Kraftvarmefordelen er således den besparelse, der opnås ved at producere elektricitet og varme ved en kombineret produktion sammenlignet med produktion på separate el- og varmeværker. På Herningværket beregnede man alene afgift af merbrændselsforbruget, hvorved forstås det merforbrug af kul og olie, der ligger ud over det forbrug, der er nødvendigt til elproduktionen i et værk, der alene producerer el. Dette skete uanset, at kraftvarmefordelen blev delt mellem varmesiden og elsiden, således at kraftvarmefordelen blev godskrevet aftagerne af henholdsvis varme og elektricitet med halvdelen til hver.

Højesteret fastslog ved dommen af den 19. februar 2004, at hvis delingen af kraftvarmefordelen indebar, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarede halvdelen af kraftvarmefordelen, henførtes til og betaltes af varmesiden med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henførtes til elsiden og indregnedes i elpriserne, var der hjemmel til at opkræve yderligere afgift. Dommen vedrører perioden fra den 1. september 1998.

Som anført er parterne enige om, at der ikke er beregnet afgift i overensstemmelse hermed, og at det herved for lidt betalte beløb overstiger DONG Energy Powers krav på tilbagebetaling af for meget betalt afgift vedrørende transport af brændsel.

3. Landsskatterettens afgørelse

I Landsskatterettens kendelse af 26. marts 2009 hedder det

"...

Klagen skyldes, at regionen ikke har imødekommet I/S Vestkrafts (herefter benævnt interessentskabet) anmodning om nedsættelse af afgiftstilsvaret vedrørende Herningværket for perioden 28. september 1990 - 31. juli 1995.

...

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

...

ToldSkats afgørelse af 20. oktober 2000

Regionen har ikke imødekommet interessentskabets anmodning om nedsættelse afgiftstilsvaret (kul-, olie- og CO2-afgift) vedrørende Herningværket for perioden 28. september 1990 til 31. juli 1995.

Regionen har herved henvist til, at der ikke i de relevante afgiftsbestemmelser har været hjemmel til at anvende det af interessentskabet anvendte merbrændselsprincip.

Endvidere har interessentskabet ikke med støtte i den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning krav på at kunne anvende merbrændselsprincippet ¡ den omhandlede periode, idet der ikke har været en administrativ praksis herfor.

...

I relation til den påberåbte lighedsgrundsætning er det anført, at myndighederne allerede i 1982 tilkendegav, at merbrændselsprincippet ikke kunne anvendes ved deling af kraftvarmefordelen. Efterfølgende har de centrale myndigheder på intet tidspunkt tilkendegivet, at opgørelse efter merbrændselsprincippet er lovmedholdeligt i en sådan situation. UfR 1965.399H er således ikke anvendelig.

Der er ej heller ved ToldSkats administration af de relevante afgiftsbestemmelser i perioden 1990-1995 opstået en fast praksis for godkendelse af merbrændselsprincippet. Af Kammeradvokatens notat af 7. december 1998 fremgår, at der kun har været truffet afgørelse om brændselsfordelingen ved 5 værker, hvoraf der er sket godkendelse ved 2 værker og anfægtelse ved 3 værker. Det nævnte notat kan endvidere ikke anvendes ved vurderingen af, om der forelå en administrativ praksis.

Endvidere har regionen ikke på noget tidspunkt over for interessentskabet tilkendegivet, at merbrændselsprincippet var i overensstemmelse med lovgivningen. Tværtimod meddelte regionen allerede i 1989, at interessentskabet ikke måtte benytte dette princip. Interessentskabet var således vidende om, at den anvendte fordelingsnøgle ikke var i overensstemmelse med regionens anvisninger.

At ToldSkat på baggrund af Kammeradvokatens anbefalinger har valgt ikke at efteropkræve afgifter for perioden frem til udstedelsen af TS-cirk. nr. 20 af 20. august 1998, findes ikke at afskære regionen fra i forbindelse med en tilbagebetalingsanmodning at stille krav om, at beregninger er i overensstemmelse med de relevante lovbestemmnelser.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det er herefter relevant at vurdere, om den af interessentskabet foretagne opgørelse af afgiftspligtigt brændsel medgået til varmefremstilling er i overensstemmelse med dagældende lovgivning.

Det bemærkes indledningsvis, at den foretagne indregning af transportudgiften i afgiftsgrundlaget ikke er sket i overensstemmelse med afgiftslovgivningens regler. Det er således ubestridt, at interessentskabet som udgangspunkt er berettiget til nedsættelse af afgiftsgrundlaget vedrørende disse udgifter.

Det kan lægges til grund, at i Herningværket for den omhandlede periode har foretaget afgiftsberigtigelse af det til varmefremstillingen medgåede brændsel efter det såkaldte merbrændselsforbrugsprincip. Der er således sket afgiftsberigtigelse af merbrændselsforbruget opgjort i henhold til varmeleveringsaftalens § 5.7.2 og bilag 4 som det yderligere forbrug af brændsel, som er nødvendigt til varmeproduktionen. Dette indebærer, at den ved samproduktionen opnåede brændselsbesparelse (kraftvarmefordelen) ved afgiftsopgørelsen er tillagt varmesiden.

Af kulafgiftslovens § 6 og olieafgiftslovens § 8, fremgår, at der i den afgiftspligtige mængde kan fradrages afgiftspligtige varer, der er fritaget for afgift efter henholdsvis § 7 og § 8 i de respektive love.

Efter de dagældende bestemmelser i bl.a. kulafgiftslovens § 7, stk. , 2. pkt., og olieafgiftslovens § 9, stk. 2, 2. pkt., skal kraftvarmeværker ikke betale afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til produktionen af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen.

Bestemmelserne indeholder ikke nærmere regler om, hvilken del af brændselsforbruget der skal anses som indregnet i elektricitetsprisen.

Af forarbejderne til kulafgiftslovens § 7 fremgår, at de kalkulationer, som kraftvarmeværkerne anvender ved fordelingen af brændselsforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, også skal anvendes ved beregningen af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og ved afgiften på varmeproduktion.

Af dagældende bestemmelse i elforsyningslovens § 9 fremgår, at der i elektricitetsprisen kan indregnes nødvendige udgifter til brændsel, lønninger og andre driftsomkostninger, administration og salg, driftsmæssige afskrivninger samt forrentning af fremmedkapital. For elforsyningsvirksomheder, som i kombineret produktion leverer varme og elektricitet, skal omkostningerne fordeles på de pågældende produkter efter rimelige driftsøkonomiske principper.

I tilknytning hertil fremgår af den i medfør af elforsyningsloven udstedte bekendtgørelse nr. 625 af 15. december 1977 om regnskabsføring og budgettering for elforsyningsvirksomheder hvorledes produktionsvirksomheder skal opgøre og specificere deres omkostninger.

Højesteret fastslog ved dom af 19. februar 2004, at i det omfang delingen af kraftvarmefordelen indebærer, at ikke kun merbrændselsforbruget, men også en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af kraftvarmefordelen henføres til og betales af varmesiden, med den virkning, at denne brændselsmængde ikke længere henføres til elsiden og indregnes i elpriserne, er der hjemmel til at opkræve yderligere afgift.

Det blev videre fastslået, at det ved vurderingen af, om placeringen af samdriftsfordelen ved den kombinerede produktion af elektricitet og varme (kraftvarmefordelen) har betydning for fordelingen af kraftvarmeværkets samlede brændselsforbrug mellem elproduktionen og varmeproduktionen må lægges vægt på varmeleveringsaftalen, prisanmeldelserne til Elprisudvalget og de tilhørende regnskaber.

I overensstemmelse hermed må det bero på leveringsaftalen mellem I/S Vestkraft og Herning/Ikast kommuner, prisanmeldelserne til Elprisudvalget for årene 1990-1995 samt regnskaberne for disse år om den aftalte fordeling af kraftvarmefordelen har haft betydning for fordelingen af brændselsforbruget.

I henhold til leveringsaftalens § 14 er hensigten med aftalen, at der over værkets levetid tilstræbes, at den samlede fordel alle udgifter taget i betragtning - fordeles ligeligt mellem parterne. Efter aftalens § 5.9. tilkommer der elsiden en kompensation fra varmesiden på halvdelen af nettofordelen ved den kombinerede produktion af el og varme. Denne nettofordel er opgjort som den beregnede sparede brændselsomkostning ved den kombinerede produktion fratrukket de beregnede merudgifter forbundet med etablering og drift mv. af den kombinerede produktion. Derudover fremgår af § 14, at elsiden deltager i tab efter samme retningslinjer, som har været fastlagt for elsidens deltagelse i den samlede gevinst.

I overensstemmelse hermed fremgår af det fremlagte materiale, som er indsendt til Elprisudvalget, at der løbende er foretaget en ligedeling mellem parterne af den aftalte fordel.

...

Retten finder således, at den af parterne aftalte deling indebærer, at der til varmesiden udover merbrændselsforbruget henføres og betales en brændselsmængde, der modsvarer halvdelen af den opgjorte kraftvarmefordel (brændselsbesparelse), hvilken brændselsmængde således ikke kan anses for henført til elsiden og indregnet i elprisen. Det er således med rette, at interessentskabet ikke er anset for berettiget til at foretage opgørelse på grundlag af merbrændselsforbrugsprincippet.

...

Retten finder videre, at interessentskabet ikke på grundlag af en lighedsgrundsætning er berettiget til at foretage en opgørelse efter merbrændselsforbrugsprincippet som påstået. Det bemærkes herved, at det ikke kan anses for godtgjort, at der for den omhandlede periode har bestået en fast administrativ praksis, hvorefter en afgiftspligtig kunne foretage sådan opgørelse, i tilfælde hvor der blev foretaget en deling af kraftvarmefordelen. De af ToldSkat trufne afgørelser vedrørende andre centrale kraftvarmeværker kan ikke etablere en sådan administrativ praksis. Det forhold, at andre værker har foretaget sådan opgørelse, uden at afgiftsmyndighedeme har grebet ind heroverfor, kan ej heller medføre, at interessentskabet har krav på at anvende denne opgørelsesmetode, jf. herved SKM2003.290.HR. Det af interessentskabet anførte desangående kan således ej heller tages til følge.

Endvidere finder retten, at interessentskabet ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at der for den omhandlede periode kan ske afgiftsberigtigelse efter merbrændselsprincippet, når der sker en deling af kraftvarmefordelen. Det er således ikke godtgjort, at afgiftsmyndighederne har meddelt interessentskabet en entydig, positiv og klar tilkendegivelse om, at den af selskabet foretagne opgørelse af afgiften i relation til kraftvarmefordelen var korrekt. Det forhold, at regionen ikke modtog svar på den i 1999 til Told- og Skattestyrelsen foretagne henvendelse kan - uanset at interessentskabet var underrettet herom - ikke sidestilles med en sådan tilkendegivelse. Der foreligger således ikke et for etablering af en retsbeskyttet forventning fornødent grundlag.

Myndighederne har således været berettiget til i øvrigt at foretage ændring af den af interessentskabet på grundlag af merbrændselsforbrugsprincippet foretagne afgiftsansættelse. Da en eventuel forhøjelse af afgiftsansættelsen herefter vil overstige den af interessentskabet anmodede nedsættelse for de pågældende år, er dets anmodning med rette ikke imødekommet.

..."

4. Sagens nærmere omstændigheder

4.1 Forløbet 1982 - november 1998

Fra den 1. juli 1982, hvor lov nr. 261 af 9. juni 1982 om ændring af olieafgiftsloven og lov nr. 265 af samme dato, kulafgiftsloven, trådte i kraft, blev olie og kul, der anvendtes til produktion af varme, belagt med afgift. Kulafgiftslovens § 7, stk. 1, fik følgende ordlyd:

"Fritaget for afgift er afgiftspligtige varer, der anvendes til fremstilling af gas i gasværker samt til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der afsætter elektricitet. Kraftvarmeværker er fritaget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til fremstilling af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen."

En lignende bestemmelse blev indsat i olieafgiftslovens § 9, stk. 2.

Direktoratet for Toldvæsenet (Direktoratet) orienterede den 29. .iuni 1982 kraftvarmeværkerne, herunder Vestkraft, om ændringerne i olieafgiftsloven og om kulafgiftsloven. I orienteringen til Vestkraft står bl.a.:

"Kraftvarmeværket kan herefter kun få afgiftsfritagelse for den del af det samlede forbrug af olie, der medgår til produktion af elektricitet, og som indregnes i elektricitetsprisen ifølge værkets priskalkulationer. De kalkulationer, som kraftvarmeværket i forvejen anvender ved fordeling af olieforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, skal således også anvendes ved beregning af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og afgiften på varmeproduktionen."

Det var endvidere anført, at der med indførelsen af kulafgiftsloven gjaldt helt tilsvarende regler for kraftvarmeværkets afgiftsfritagelse for kul m.v., der anvendtes til fremstilling af elektricitet og varme.

Ved brev af 29. juni 1982 fra Danske Elværkers Forening til Direktoratet oplyste foreningen, at den ville anbefale sine medlemmer at anvende merbrændselsforbruget som grundlag for beregningen af kul- og olieafgifter vedrørende varmeproduktionen. Foreningen anmodede Direktoratet om at tilkendegive, om en sådan beregning kunne accepteres som værende i overensstemmelse med de to afgiftslove.

Direktoratet forelagde i brev af 20. juli 1982 spørgsmålet for Ministeriet for Skatter og Afgifter (Ministeriet) og indstillede, at det over for Danske Elværkers Forening blev præciseret, at kun den mængde olie og kul, som indgik i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skulle godkendes af ElprisUdvalget, var fritaget for afgift.

Ministeriet tiltrådte i brev af 26. juli 1982 Direktoratets indstilling.

Afgørelsen blev meddelt Danske Elværkers Forening i brev af 10. august 1982 fra Direktoratet. I afgørelsen anførtes bl.a., at foreningens henvendelse havde været forelagt Ministeriet, der havde truffet afgørelse om, at kun den mængde olie og kul, som indgik i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skulle godkendes af Elprisudvalget, var fritaget for afgift.

Den 24. september 1982 orienterede Direktoratet i et rettelsesblad distriktstoldkamrene om afgørelsen og anførte bl.a. følgende:

"Departementet har præciseret, at fritagelsen for afgift kun omfatter den mængde olie og kul, som indgår i kalkulationen af elektricitetsprisen, der skal godkendes af Elprisudvalget."

I februar 1983 fremlagde Arbejdsgruppen vedrørende energiafgifter "Redegørelse om energiafgifter". Arbejdsgruppen, der bl.a. havde deltagelse fra Energiministeriet og Ministeriet, anførte bl.a.:

"Da kulafgiften er knyttet til prisberegningen, giver de forskellige tariferingsmåder således også forskellige måder at beregne kulafgiften på, ¡ nye kraftvarmeværker lader man typisk varmesiden få hele kraftvarrnefordelen i en årrække indtil fjernvarmetransmissionsnettet er afskrevet, hvorefter kraftvarmefordelen deles mellem el- og varmesiden. Herved tages højde for, at der måske ikke er tale om en egentlig fordel førend merinvesteringerne, der gør den kombinerede kraftvarmeafsætning mulig, er tilbagebetalt. Visse ældre kraftvarmeværker giver dog også varmeprisen hele kraffvarmefordelen.

Nogle elværker har ved en særlig kalkulation undgået at beregne kulafgift af mere end det marginale kulforbrug til trods for, at kraftvarmefordelen deles mellem el og varme. Elværkerne finder det urimeligt, at kulforbrug udover det marginale forbrug skal afgiftsbelægges. Hertil bemærkes, at det forekommer vanskeligt at begrunde, at en del af det brændselsforbrug, der indregnes i varmeprisen ikke skulle være omfattet af afgiftspligten. De forskellige måder at beregne kulafgift på kunne elværkerne undgå ved at anvende ensartet tarifering, som anbefalet af Danske Elværkers Forening. Det kan næppe siges at være mere urimeligt, at kulafgiften beregnes forskelligt på forskellige kraftvarmeværker, end at elværkerne selv beregner omkostninger ved varmeproduktion forskelligt".

I perioden fra den 27. februar til den 16. marts 1989 foretog Toldvæsenet fire kontrolbesøg hos Vestkraft. I Toldvæsenets kontrolnotat af 16. marts 1989 hedder det:

"...

Kontrolarbejddet for kul- og olieafgift

Godtgørelsesansøgning for året 1988 kontrolleret og godkendt.

Januar og december måneders afgiftsangivelser gennemgået og sammenlignet med det interne forbrugsregnskab (K 1) for samme periode (1988), herunder beregning og fordeling af forbrug af kul og varme (afgiftspligtig) og til el (afgiftsfri iflg § 7).

Vestkrafts fordelingsnøgle vedrørende fordelingen af kulforbruget på de 2 produktionsgrene gav anledning til en del diskussion med SN, som tog udgangspunkt i Direktoratets skrivelse af 29.06.1982. j. 4994/82. Se bilag 1.

...

Iflg direktoratets skrivelse skal de kalkulationer, som værket i forvejen anvender ved fordeling af kul/olieforbruget på el- og varmeproduktionen, og som danner grundlag for prisfastsættelsen, og så anvendes ved beregning af afgiftsfritagelsen for elproduktionen og afgiften på varmeproduktionen.

...

Esbjergværket

Kontrollen konstaterede at man her bruger "merbrændselsforbrugsprincippet", som det ikke er tilladt at anvende iflg Punkt kap 31 (kulafg.) side 16, 1. spalte.

...

Telefonsamtale med Direktoratet/Punktafgiftskontoret, OTA LV

Efter at være sat ind i sagen ringede LV hertil den 10.03.1989 og fortalte, at man havde haft en samtale med Tolddepartementet om kraftværkerne og fordelingsprincipperne.

Departementet mente ikke der var mulighed for at kritisere fordelingsnøglen, når der som her var sammenfald mellem kalkulationerne og merbrændselsprincippet. Der var ikke politisk mulighed for at ændre dette.

Direktoratet var enig i, at Vestkraft ikke måtte anvende merbrændselsprincippet - jf. reglementet - men der var ikke mulighed for at ændre fordelingen på nuværende tidspunkt.

Toldkamrets afgørelse

Toldkamret mener principielt, at en del af brændselsfordelen ved samproduktion af el og varme bør beskattes (brændselsfordelen beregnet til en værdi af ca 20 mio kr f.s.v.a. fjernvarmen). Se vedlagte regnskab for 1987.

Problemet er skriftlig forelagt Direktoratet i september måned 1989. Se vedlagte kopi af skrivelse."

Ved telefax af 14. april 1989 fra Direktoratet til alle distriktstoldkamrene anmodede Direktoratet om oplysninger om kraftvarmeværkemes afgiftsberigtigede mængde kul i 1986, 1987 og 1988, om forbruget af kul til el- og varmeproduktion i de samme år og om produktionen i energienheder af henholdsvis el og varme i de samme år. I telefaxen hedder det, at oplysningerne blev indhentet til brug ved en "nærmere afklaring af den afgiftsmæssige stilling efter kulafgiftsloven for kraftvarmeværker, jf. lovens § 7, stk. 1".

I brev af 19. april 1989 fra Toldkammeret til direktoratet meddelte Toldkammeret, at man under en igangværende kontrol hos Vestkraft havde konstateret, at virksomheden anvendte merbrændselsforbrugsprincippet ved opgørelsen af den afgiftspligtige mængde brændsel, at halvdelen af kraftvarmefordelen belastede fjernvarmen og dermed reducerede elsidens omkostninger, og at det var Toldkammerets opfattelse, at der derfor var afregnet for lidt i kulafgift. Afslutningsvis fremgår det, at Toldkammeret var i besiddelse af yderligere oplysninger.

Af telefonnotat af 22. juni 1989 fra Direktoratet fremgår, at Toldkammeret rettede henvendelse til Direktoratet og udtrykte betænkelighed ved delingen af kraftvarmefordelen. Det var Toldkammerets opfattelse, at der burde ske afgiftsberigtigelse af den overførte del af kraftvarmefordelen. Af notatet fremgår endvidere, at Direktoratet underrettede Toldkammeret om, at Departementet var i færd med at se på spørgsmålet med den forholdsvis lille indirekte afgiftsbelastning på varme, der leveredes fra kraftvarmeværker. Telefonnotatet afsluttes med følgende:

"Da denne problemstilling indeholder mange politiske elementer har jeg udtrykt betænkelig ved - over for (vicetoldinspektøren) - at toldkamret på nuværende tidspunkt opgør et millionkrav over for Vestkraft. Min fornemmelse er, at departementet foretrækker "ro" til deres overvejelser."

I brev af 11. september 1989 til Direktoratet fulgte Toldkammeret op på sine tidligere henvendelser, herunder brevet af 19. april 1989. Toldkammeret anførte, at det ikke var tilladt at anvende merbrændselsforbrugsprincippet, og at afgiftsfritagelsen ved el-produktion kun omfatter den mængde kul og olie, som inddrages i værkets priskalkulation for elektricitet.

Det var fortsat Toldkammerets opfattelse, at afgiftsberegningerne var for lave. Toldkammeret forespurgte Direktoratet, om man skulle "løfte problemet på lokalt plan", eller om Direktoratet eventuelt ønskede at forelægge problemet for Elsam.

Af et notat af 18. oktober 1989 hos Told- og Skattestyrelsen (Styrelsen) fremgår, at Toldkammeret havde spurgt til en sag vedrørende Vestkraft, og at henvendelsen vedrørte "Noget om merbrændselsforbrug". Der kunne ifølge Toldkammeret blive tale om et efterbetalingskrav i nærheden af 200 millioner kr. Sagen var ifølge notatet sendt til Direktoratet en måned forinden, og Toldkammeret så gerne en hurtig afgørelse.

I et notat af 28. december 1989 fra Styrelsen i anledning af Toldkammerets henvendelser hedder det, loven ikke forhindrede, at merbrændselsforbrugsprincippet blev lagt til grund ved opgørelsen/fordelingen, da det afgørende var, hvad der indregnedes i den godkendte el-pris, og at formuleringen i reglementet derfor nok var lidt for kategorisk.

Den 18. januar 1990 anmodede Styrelsen Toldkammeret om hos Vestkraft at indhente de priskalkulationer, der var indsendt til og godkendt af ElprisUdvalget, og om at undersøge, i hvilket omfang kraftvarmefordelen blev indkalkuleret i elprisen. Styrelsen anmodede om at få tilsendt resultatet af Toldkammerets undersøgelser og tilkendegav, at Styrelsen herefter eventuelt ville tage spørgsmålet op til fornyet overvejelse og behandling.

I april 1990 afgav Det tværministerielle energiafgiftsudvalg under Energiministeriet Redegørelse om energiafgifter, hvori bl.a. står:

"Størrelsen af de samlede afgifter for varmeforbrugerne bestemmes således af den aftale, der indgås mellem elselskaberne og varmeselskabet. Elafgiften påvirkes ikke af, hvor stor en del af brændselsforbruget på kraftværkerne, der henføres til varmesiden i denne forbindelse.

Det overlades således til parterne selv at afgøre, hvor meget afgiften på kraftvarmen skal være. I denne forbindelse har varmeselskaberne en klar interesse i, at afgiften bliver så lav som mulig, det vil sige en interesse i, at en så lille del af brændselsforbruget som muligt tilskrives varmeproduktionen. Elværkerne har ikke en tilsvarende afgiftsmæssigt betinget interesse i, at en så lille del af brændselsforbruget som muligt tilskrives elsiden. Denne praksis virker selvsagt ikke befordrende for en deling af gevinsten ved samproduktion mellem el- og varmeforbrugerne.

..."

Den 19. april 1990 sendte Toldkammeret et brev til Styrelsen, hvori Toldkammeret efter at have modtaget det relevante materiale fra Vestkraft anførte, at energiafgifter hos Vestkraft berigtigedes ud fra merbrændselsforbrugsprincippet. Det anføres videre, at det samlede kontrolresultat på 175,9 millioner kr, hvoraf ca. 45 millioner kr. angik Herningværket, ville blive indrapporteret, men at Toldkammeret ville vente med at udsende efterangivelse, indtil Styrelsens afgørelse forelå.

I en notits af 4. september 1990 fra Styrelsen står bl.a.

"Ud fra de foreliggende oplysninger er det umiddelbart min opfattelse, at det - med de fremsendte kalkulationer til El-prisudvalget - ikke er godtgjort, at Vestkraft er berettiget til afgiftsfritagelse for brændelsforbruget til elfremstilling i omhandlede omfang.

Det betyder, at de grundlæggende principper i den af regionen foretagne opgørelse af afgiftsbeløbet på 130.862.000 kr. må siges at være rigtig. ...

Det bemærkes endvidere, at Vestkraft - ved at ændre kalkulationsprincippet - umiddelbart kan komme uden om at afgiftberigtige varmesidens andel af brændelsfordelen. Da en afgørelse, som går Vestkraft i mod, utvivlsomt vil skabe turbulens i el-værksbranchen, foreslås det, at der forinden videre sker en "politisk" drøftelse af problemstillingen."

I en håndskreven påtegning på notitsen står der

"Eftersom Vestkraft kan slippe for afgiften ved en simpel ændring af beregningsprincipperne er det min opfattelse, at vi ikke kan fastholde "afgørelsen".

I notits af 27. september 1990 fra Styrelsen står der bl.a.

"Som anført under konklusionen i vedlagte notits af 4. september 1990 er jeg noget betænkelig ved den politiske reaktion, der vil komme, hvis afgiftskravet gøres gældende over for Vestkraft. Departementet har på et tidligere stadium i sagen udtrykt tvivl om rigtigheden af den opgørelse, som regionen var i færd med at foretage. Jeg vil på baggrund heraf foreslå, at problemstillingen/sagen drøftes på et møde med departementet forinden videre."

Af et telefonnotat af 6. marts 1991 fra Styrelsen fremgår, at ToldSKAT samme dag ringede og spurgte til sagen. Regionen henviste til, at man skyldte Vestkraft en tilbagemelding om resultatet af Styrelsens behandling af sagen.

Af et telefonnotat dateret januar 1993 fra Regionen fremgår, at Regionen bl.a. i december 1992 telefonisk talte med Styrelsen og spurgte til Regionens breve af 1. september 1989 og 19. april 1990. Det anføres i notatet, at Styrelsen havde oplyst, at der på grund af sagens størrelse var gået politik i sagen. Det anføres endvidere bl.a.:

"Skattedepartementet var enig med os, men Energiministeriet og ELSAM var uenig. Dette skyldtes især ministeriets ønske om anlæg af flere billige kraftvarmeværker eventuelt baseret på kul og naturgas.

Hvis der opnås enighed, vil der blive taget stilling til problemet, men [Styrelsens medarbejder] var ikke sikker på, at der kom en afgørelse.

Sagen afventer eventuel afgørelse."

l et notat af 15. marts 1994 fra Styrelsen er citeret et brev af 22. oktober 1991 fra ElprisUdvalget, hvori anføres, at den hidtil anvendte praksis i de store kraftvarmeværker havde vist, at der havde været anvendt forskellige principper ved fordelingen af brændselsudgifter. I ELSAM-området havde det hidtil været det fremherskende princip at fordele den opnåede brændselsfordel mellem el- og varmesiden, for det meste ligeligt, ¡ Elkraft-området havde kraftværkerne typisk givet varmesiden hele fordelen i en overgangsperiode på 10-12 år. I notatet anføres herefter:

"Dette indebærer, at der betales et betydeligt mindre beløb i kul- og CO2-afgift af varme, der er fremstillet på et kraftvarmeværk end af varme, der er fremstillet pä et fjernvarmeværk uden samtidig fremstilling af elektricitet.

Fra politisk side er man opmærksom på denne problemstilling. Energipolitiske hensyn, som fx. hensynet til en øget udbygning af kraftvarmenettet og finansiering af ledningsnet mv. har dog været medvirkende til, at kraftvarme ikke hidtil er pålagt højere afgift.

...

En konkret sag vedr. Vestkraft har vist, at dette værk har benyttet et af Elsam foreskrevet regelsæt til fordeling af brændselsforbruget, og som tager udgangspunkt i merbrændselsforbrugsprincippet.

Som det umiddelbart ser ud, opfylder visse værker principielt ikke betingelserne for den lave "beskatning" af kraftvarme.

Uanset at de pågældende værker kan ændre regnskabet/kalkulationerne på en måde, som indebærer, at de helt eller delvis vil kunne bibeholde den lave "beskatning", finder styrelsen det for nødvendigt, at problemstillingen omkring kraftvarmefordelen tages op generelt. Dette skal også ses i lyset af at man næppe kan forvente et generelt lovgivningsinitiativ på området."

I brev af 27. juni 1995 til Styrelsen anførte Regionen bl.a., at man endnu ikke havde modtaget en afgørelse på det problem, der blev rejst i brevet af 19. april 1990, og at Regionen indsendte det relevante materiale fra dengang til orientering.

Styrelsen meddelte i brev af 24. juli 1995 Regionen, at problemet var blevet taget op til anden side.

Ved brev af 28. september 1995 anmodede Vestkraft Regionen om tilbagebetaling af for meget betalt afgift for perioden fra den 1. januar 1990 til den 31. juli 1995 med 78.621.000 kr. Kravet, der senere er nedsat til det påstævnte beløb, vedrørte fejlagtig afgiftsberigtigelse af udgiften til transport af brændsel.

Som følge af sagens principielle karakter forelagde Regionen ved brev af 20. november 1995 ansøgningen for Styrelsen.

I forbindelse med en landsdækkende kontrolaktion vedrørende perioden 1993 - 1996 skrev Regionen den 24. juni 1997 til bl.a. Vestkraft og udbad sig en række oplysninger vedrørende afgiftsberegningen på værkerne med bemærkning om, at de ønskede oplysninger ville indgå i vurderingen af Vestkrafts anmodning om tilbagebetaling af afgiftsbeløbet på 78.621.000 kr.

Ved brev af 22. august 1997 besvarede Vestkraft Regionens henvendelse.

I efteråret 1997, hvor kraftvarmeværkerne havde indsendt oplysningerne til regionerne, sendte de værker, der havde tilknytning til ELSAM, i det væsentlige enslydende breve til regionerne, hvori det bl.a. hedder:

"Det er således de konstaterede brændselsmængder til fjernvarmeproduktion og faktureringen heraf der danner grundlag for beregningen af afgiften.

Det er vigtigt for os at fastslå, at beregningen af afgifter har fulgt dette princip, og at det løbende har været accepteret og godkendt af myndighederne."

Den 23. april 1998 fremsendte Regionen til Styrelsen redegørelse om afgiftsforholdene hos Vestkraft. Heraf fremgår bl.a.. at Regionen siden 1989 ved flere møder med Vestkraft havde fastholdt over for værket, at værkets fordeling af kulforbruget efter regionens opfattelse var forkert, og at spørgsmålet var indsendt til behandling i Styrelsen.

Herefter udsendte Ministeriet den 20. august 1998 "Orientering om kraftvarme", hvori Ministeriet generelt behandlede en række centrale spørgsmål. I orienteringen står bl.a.:

"1. Indledning

Undersøgelser har vist, at der over en længere årrække - formentlig siden lovgivningens vedtagelse i 1982 - har været problemer med de centrale kraftvarmeværkers afgiftsbetaling. I 1997 iværksattes derfor en central, landsdækkende kontrolaktion af ToldSkat. I denne orientering gives en beskrivelse af de forhold, som er afdækket ved denne aktion samt opfølgningen herpå.

...

4. Præcisering af de gældende regler

Kontrolaktionen følges nu op af en præcisering af de gældende regler for decentrale kraftvarmeværker med virkning fra den 1. september 1998. Der er i dag udsendt et cirkulære fra ToldSkat, hvori regler og beregningsmetoder beskrives. Udsendelsen af cirkulæret vil blive fulgt op af yderligere kontrol med de enkelte kraftvarmeværkers efterfølgende afgiftsangivelser.

Det må understreges, at der udelukkende er tale om en præcisering af de gældende regler, der skal sikre, at reglerne bliver overholdt. I det omfang reglerne ikke blev fulgt tidligere, vil det således give anledning til en øget afgiftsbetaling, når reglerne for fremtiden bliver fulgt.

Der er ikke fundet juridisk grundlag for generelt at foretage efteropkrævninger. Det skyldes for det første, at en række af forholdene er omfattet af den 5-årige forældelsesfrist. For det andet vurderes det, at Skatterninisteriet ikke vil kunne vinde en retssag om efterbetaling af afgift, når der henses til den uhjemlede praksis, der har udviklet sig i forbindelse med håndteringen af kraftvarmefordelen. Ved denne vurdering er der særlig lagt vægt på den omstændighed, at værkerne over den lange årrække med føje har indrettet sig i den formening, at opgørelsesmetoden var godkendt af ToldSkat. Denne konklusion er fremkommet efter, at Skatteministeriet har rådført sig med Kammeradvokaten, som nu udarbejder en endelig redegørelse om efteropkrævningsspørgsmålet, der vil blive offentliggjort.

...

7. Ansvar

Der har på basis af det samlede materiale i sagen fra regionerne, styrelsen og departementet været foretaget en foreløbig vurdering af, hvorvidt der kan pålægges nogen et tjenstligt ansvar som følge af, at myndighederne direkte eller indirekte har godkendt en ulovhjemlet opgørelsesmetode, og at dette er sket over en længere årrække.

Det konkluderes, at afgiftsadministrationen ikke har været god nok. Det gælder i regionerne, ligesom der ikke på centralt niveau har været den fornødne opmærksomhed over for regionernes afgiftsadministration. Den umiddelbare konklusion er, at der ikke har været tale om en bevidst tilsidesættelse af afgiftslovgivningen.

Der er intet fremkommet i forbindelse med vurderingen, der indikerer, at ministre har været orienteret eller på anden måde involveret i sagen før de første initiativer til kontrolaktionen blev taget.

Til afklaring af et eventuelt ansvarsspørgsmål har Skatteministeriet imidlertid fundet det rigtigst, at lade en advokat foretage en uvildig gennemgang af det samlede materiale i sagen fra regionerne, styrelsen og departementet."

Det nævnte cirkulære nr. 148 af 20. august 1998. "Cirkulære om centrale kraftvarmeværkers opgørelse og fordeling af brændselsforbrug", trådte i kraft den 1. september 1998.

Ved brev af 5. november 1998 til Vestkraft meddelte Styrelsen bl.a. følgende:

"5. Styrelsens principielle stilling til sagen

Styrelsen kan generelt slå fast, at tilbagebetaling af afgift kan komme på tale, såfremt en korrekt opgørelse af afgiften, jf. reglerne i afsnittet "lovgrundlag" - som præciseret i nævnte cirkulære af 20. august 1998, viser, at der er betalt for meget i afgift.

Dette indebærer, at selskabet skal foretage en opgørelse af den afgift, som selskabet ifølge reglerne skulle have betalt til ToldSkat. Denne afgift skal herefter sammenholdes med den faktisk betalte afgift. Tilbagebetaling kan som anført kun finde sted, såfremt den faktisk betalte afgift overstiger afgiften opgjort i overensstemmelse med lovgrundlaget, jf. ovenfor.

Såfremt selskabet ønsker at opretholde anmodningen om tilbagebetaling af afgift, bedes De rette henvendelse til ToldSkat bilagt en opgørelse af tilbagebetalingsbeløbet opgjort efter ovennævnte principper. Regionen har fået tilsendt en kopi af brevet.

I den forbindelse bemærkes det, at lovgivningen har været uændret i hele den periode, som anmodningen vedrører. Det er som følge heraf uden betydning for det endelige udfald af sagen, om en afgørelse først træffes nu eller var blevet truffet på et tidligere tidspunkt.

Styrelsen skal endvidere bemærke, at indholdet af styrelsens brev af 24. juli 1995, som regionen sendte til Dem, er i overensstemmelse med ordlyden i afgiftslovgivningen. Der er dermed ikke tale om en accept af at selskabet i forbindelse med afgiftsopgørelsen kan medregne et større brændselsforbrug til elfremstilling, end hvad der er indregnet i elprisen.

..."

4.2 Kammeradvokatens notat af 7. december 1998

Kammeradvokaten blev af Styrelsen anmodet om at udarbejde et notat om mulighederne for at efteropkræve energi- og CO2 afgifter hos visse centrale kraftvarmeværker under henvisning til, at en række af disse værker efter Ministeriets opfattelse igennem en årrække havde betalt for lidt i energi- og CO2 afgifter. Kammeradvokatens notat forelå den 7. december 1998. I notatets afsnit 4 om tòrældelse af efterbetalingskrav står bl.a.:

"Siden 1989/90 har Told- og Skattestyrelsen således været bekendt med,

at  Vestkraftværkerne anvendte merbrændselsprincippet, uanset at der skete en deling af kraftvarmefordelen,
at anvendelsen af merbrændselsprincippet skete i henhold til ELSAM's retningslinjer,
at dette efter Distriktstoldkamrets opfattelse indebar, at der blev betalt væsentligt for lidt i afgift, og
at der alene for to værkers vedkommende var opgjort et efterbetalingskrav for 3 år på 175 mill. kr.

Styrelsen har således siden dette tidspunkt haft viden om, at i hvert fald en række af de centrale kraftvarmeværker anvendte et urigtigt princip ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget. Da styrelsen også har vidst, at dette skete i henhold til ELSAM's retningslinjer, burde det have været klart for styrelsen, at der kunne være tale om tilsvarende fejl i opgørelseme fra andre værker. Styrelsen var bekendt med, at opgørelsesmetoden kunne give anledning til efterbetalingskrav af en særdeles betydelig størrelsesorden.

Efter at styrelsen i 1989/90 modtog Distriktstoldkamrets indberetning vedrørende Vestkraft I/S, kan skattemyndighederne således ikke anses for at have været i utilregnelig uvidenhed om deres krav i relation til nogen af værkerne. Skattemyndighederne vil således ikke kunne påberåbe sig suspensionsreglen i 1908-lovens § 3.

Afgiftskrav, der vedrører perioden forud for november 1993, må derfor efter min opfattelse anses for forældede ".

I notatets afsnit 5 står bl.a. følgende om myndighedernes godkendelse af værkernes afgiftsberegning:

"Som det fremgår af Skatteministeriets oversigt af 20. januar 1998 gengivet ovenfor i afsnit 3.9., deles kraftvarmefordelen på 7 af kraftvarmeværkerne, og herudover er der 2 referenceværker, hvis angivelser er baseret på værker, hvor der sker en deling af kraftvarmefordelen. Problemstillingen vedrørende kraftvarmefordelen er således relevant for så vidt angår 9 kraftvarmeværker.

På grundlag af regionernes redegørelser for deres kontakter med værkerne ses der i 2 af disse 9 tilfælde at være sket en egentlig godkendelse fra regionens side af den ulovmedholdelige opgørelsesmetode, som værket har anvendt ved beregningen af afgiftsgrundlaget.

Det drejer sig for det første om Fynsværket, hvor Toldvæsenet i 1982 godkendte værkets opgørelsesmetode til beregning af kulafgift, til trods for at der allerede på dette tidspunkt skete en deling af kraftvarmefordelen, jf. ovenfor side 41 om den af Fynsværket i 1984 udarbejdede beskrivelse af Fynsværkets afregningssystem, således at den godkendte opgørelsesmetode ikke var i overensstemmelse med afgiftslovene. Metoden blev ligeledes godkendt i 1986.

Det drejer sig for det andet om Østkraft, hvor ToldSkat i 1994 gav Østkraft tilladelse til at anvende Fynsværkets beregningsmodel under forudsætning af, at kulforbruget til elfremstillingen indregnedes i elektricitetsprisen. Vedrørende sidstnævnte betingelse for tilladelsen bemærkes, at i og med at regionen i 1994 foretog tilbagebetaling til værket uden hensyntagen hertil, må regionen i realiteten anses for at have godkendt den ulovhjemlede opgørelsesmetode.

For andre tre af de 9 værker, nemlig Vestkraft I/S - Esbjergværket og Herningværket - og Midtkraft I/S har regionerne endvidere ifølge redegørelserne ikke godkendt den ulovhjemlede opgørelsesmetode, idet regionerne, da man blev klar over, at der blev anvendt en lovstridig opgørelsesmetode, anfægtede denne over for værkerne.

Med hensyn til de sidste 4 værker gælder, at der for Nordjyllandsværkets og Sønderjyllands Højspændingsværks vedkommende har været foretaget kontrol af regionerne, uden at der har været rejst tvivl om lovmedholdeligheden af værkets opgørelsesmetode. For Amagerværkets vedkommende har der ikke været foretaget kontrol af regionen før kontrolundersøgelsen i 1997, og for Randers Kommunale værkers vedkommende ses regionen at have accepteret, at Midtkraft I/S - hvor der først fra den 1/1-1997 skete en deling af kraftvarmefordelen - anvendes som referenceværk ".

For Landsretten er det oplyst, at Fynsværket først foretog deling af kraftvarmefordelen i 1989 og således først efter regionens kontrol. Der foreligger derfor ikke en godkendelse af afgiftsberegningen efter deling af kraftvarmefordelen. Endvidere er det oplyst, at der ikke på Østkraft blev foretaget en deling af kraftvarmefordelen.

I notatets afsnit 5.2 og afsnit 6 står der

"5.2 Min vurdering af mulighederne for efteropkrævning

Som ovenfor beskrevet beror vurderingen af, hvorvidt der kan kræves efterbetaling af de for lidt indbetalte afgifter, på en samlet vurdering af de konkrete omstændigheder i sagen.

Som beskrevet blev reglen om afgiftsfritagelse for den del af de centrale kraftvarmeværkers brændselsforbrug, der medgår til elfremstilling og indregnes i elektricitetsprisen, indført i 1982 med ændringen af olieafgiftsloven og indførelsen af kulafgiftsloven. Der var tale om et nyt regelsæt, der indførte en afgiftsfritagelsesbestemmelse for de centrale kraftvarmeværker, hvorefter fritagelsen afhang af hvilken mængde af brændsel, der var indregnet i elektricitetsprisen, således at fritagelsen reelt blev kædet sammen med værkernes prisanmeldelser til Elprisudvalget.

I forbindelse med lovenes ikrafttræden blev indholdet af de nye regler kommunikeret ud til de daværende distriktstoldkamre og til kraftvarmeværkerne ved meddelelser fra Direktoratet for Toldvæsenet, men der blev ikke fra de centrale afgiftsmyndigheders side udstedt nærmere administrative forskrifter vedrørende forståelsen af reglerne.

Som anført rejste Danske Elværkers Forening ved reglernes ikrafttræden spørgsmålet om opgørelsen af det afgiftspligtige brændsel og meddelte, at man ville anbefale sine medlemmer at anvende merbrændselsprincippet, idet man samtidig omtalte kraftvarmefordelen. Der blev her fra Skatterninisteriets side udtrykkeligt taget stilling til, at afgiftsfritagelsen alene omfatter den del af brændslet, der indgår i kalkulationen af elprisen, som skal godkendes af Elprisudvalget. Departementets afgørelse blev meddelt Danske Elværkers Forening, ligesom også distrikistoldkamrene modtog underretning herom.

Heller ikke efterfølgende har reglerne givet anledning til udstedelse af administrative forskrifter fra de centrale afgiftsmyndigheders side vedrørende forståelsen heraf.

I årene, der fulgte efter indførelsen af reglerne, er der endvidere tilsyneladende kun i meget begrænset omfang foretaget kontrol fra distriktstoldkamrenes side af afgiftsopgørelsen. I de tilfælde, hvor kontrol er foretaget, er der som nævnt i to tilfælde sket en egentlig godkendelse af den ulovhjemlede opgørelsesmetode, og i 2 andre tilfælde er der ikke taget afstand herfra.
Umiddelbart synes regionernes redegørelser at tyde på, at man i regionerne ikke har været opmærksomme på problemstillingen vedrørende delingen af kraftvarmefordelen, før Distriktstoldkomret i 1989 foretog kontrol hos Vestkraft.

Som beskrevet havde man i Skatteministeriet, Tolddepartementet, allerede i 1988 konstateret, at afgiftsafregningerne fra de centrale kraftvarmeværker var meget små, hvilket var baggrunden for, at departementet anmodede Direktoratet for Toldvæsenet om at indhente oplysninger fra distriktstoldkamrene vedrørende værkernes afgiftsafregning. Ved skrivelser af 19. april og 11. september 1989 modtog Told- og Skattestyrelsen herefter fra Distriktstoldkamret indberetning om, at der for Vestkraftværkerne skete en fejl i forbindelse med opgørelsen af afgiftsgrundlaget, og at der derfor var afregnet for lidt afgift, idet værkerne efter instruks fra ELSAM anvendte merbrændselsprincippet, uanset at der skete en deling af kraftvarmefordelen.

Toldkamret havde i den forbindelse vedlagt et internt notat fra ELSAM om hovedprincipperne til bestemmelse af brændselsforbruget, som foreskrev, at varmedelen bestemmes som det merforbrug, der skyldes varmeproduktionen.

Ved skrivelse af 19. april 1990 fra Distriktstoldkamret modtog styrelsen endvidere oplysning om, at det af de til Elprisudvalget indsendte budgetforslag fremgik, at varmesiden refundere halvdelen af brændselsfordelen til elsiden, og Toldkamret henviste endvidere til overenskomsterne mellem Vestkraft I/S og dets aftagere af varme, hvori det anføres, at fjernvarmen betaler for merbrændselsforbruget, og at kraftvarmefordelen fordeles ligeligt mellem elsiden og varmesiden. Toldkamret oplyste ved denne skrivelse endvidere, at der for 1988 for Esbjergværket skulle betales yderligere 83% i afgift i forhold til det allerede afgivne afgiftstilsvar og endelig oplyste toldkamret, at man havde opgjort det yderligere afgiftstilsvar for 1987-1989 vedrørende Esbjergværket til 130,9 mio. kr. og for Herningværket til 45 mio. kr.

I overensstemmelse med min konklusion i afsnit 4 vedrørende spørgsmålet om suspension af forældelsesfristen på grund af utilregnelig uvidenhed hos myndighederne, er det på den nævnte baggrund min opfattelse, at Told- og Skattestyrelsen siden 1989/90 har haft viden om, at i al fald Vestkraftværkerne anvendte det forkerte opgørelsesprincip, og at der sandsynligvis kunne rejses et efterbetalingskrav af en særdeles betydelig størrelsesorden, samt at den forkerte opgørelsesmetode tilsyneladende gjaldt alle ELSAM-værkerne.

Dette gav imidlertid ikke anledning til iværksættelse af en undersøgelse af forholdet og ej heller til centrale meddelelser til regionerne vedrørende problemet. Som beskrevet har ToldSkat i årene fra 1990 til 1993 flere gange rykket styrelsen for en stillingtagen til problemet, men uden at der fremkom en afgørelse. Styrelsen har således i december 1992 oplyst regionen om, at der var gået politik i sagen, hvilket skulle være grunden til, at der ikke var truffet en afgørelse.

Som beskrevet indgik spørgsmålet om de centrale kraftvarmeværkers afgiftsberigtigelse i et lovforslag fra 1993, der imidlertid ikke blev gennemført. Endvidere fremsendte styrelsen i 1994 et længere notat til departementet vedrørende problemstillingen. En egentlig undersøgelse af problemstillingen blev imidlertid først indledt i 1996, hvor der også fra de centrale myndigheders side skete en underretning af regionerne om problemstillingen. Undersøgelsen har herefter strakt sig frem til sommeren 1998, og den er foreløbig resulteret i udstedelsen af et cirkulære, der præciserer reglerne.

Det er givet, at afgiftsmyndighedernes viden og adfærd i relation til de for lidt indbetalte afgifter ved en domstolsprøvelse vil blive tillagt meget betydelig vægt. Det er min opfattelse, at det ved en evt. domstolsprøvelse vil blive statueret, at afgiftsmyndighederne som kreditor ikke har foretaget tilstrækkeligt for at håndhæve deres efterbetalingskrav, men har udvist passivitet.

Ud over afgiftsmyndighedernes (kreditors) rolle i relation til efterbetalingskravet vil også kraftvarmeværkernes (debitors) forhold i relation hertil indgå i vurderingen.

Lovens ordlyd og forarbejdeme hertil, Direktoratet for Toldvæsenets meddelelse til kraftvarmeværkerne i juni 1982 om ændringen af olieafgiftsloven og indførelsen af kulafgiftsloven samt svaret på henvendelsen fra Danske Elværkers Forening i 1982, hvorved der udtrykkeligt blev taget stilling til opgørelsen af værkernes afgiftsgrundlag, bevirker efter min opfattelse, at kraftvarmeværkeme ikke oprindelig kan antages at have været i god tro ved anvendelsen af den ulovhjemlede opgørelsesmetode.

Imidlertid har værkerne i tidens løb fået grundlag for at tro, at myndighederne havde accepteret metoden. Flere af værkerne har uantastet i en lang årrække anvendt den ulovhjemlede opgørelsesmetode, og myndighederne har endda over for nogle værker direkte godkendt denne. I de tilfælde, hvor den lokale myndighed har gjort indsigelse, er denne ikke blevet fulgt op.

Myndighedernes administration må således anses at have givet værkerne en forventning om, at de med føje kunne indrette sig på, at den afgift de betalte i henhold til den ulovmedholdelige opgørelsesmetode var korrekt. Der er således for en række af værkerne tale om en lang årrække, hvor de har indrettet sig på, at afgiften var korrekt beregnet og accepteret af afgiftsmyndighederne.

Det er i denne forbindelse af betydning, at det formentlig ikke nu vil være muligt for værkerne at kræve et yderligere afgiftskrav betalt hos værkernes kunder, jf. herved UfR 1970 s. 906 V.

Når henses til den gengivne retspraksis vedrørende efterbetaling, er det efter en samlet vurdering og afvejning af de konkrete omstændigheder i sagen min opfattelse, at Skatteministeriet ikke vil kunne vinde en retssag mod værkerne om efterbetaling af for lidt betalt afgift som følge af deres anvendelse af den ulovmedholdelige opgørelsesmetode.

6. Sammenfatning.

Det er min opfattelse, at ikke opkrævede afgifter for afgiftsperioder forud for november 1993 må anses for forældede efter 1908-loven.

For så vidt angår afgiftskrav for afgiftsperioder fra november 1993 og frem, er det på grundlag af en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder sammenholdt med den foreliggende retspraksis og teori min opfattelse, at ministeriet ikke vil kunne vinde en retssag mod værkerne om efterbetaling af for lidt erlagt afgift.

Mine nævnte bedømmelser er foretaget på det grundlag, der er omtalt i afsnit 1, og de relaterer sig alene til efterbetaling som følge af urigtig anvendelse af merbrændselsprincippet, uanset at kraftvarmeværket foretog deling af kraftvarmefordelen mellem elsiden og varmesiden.

..."

4.3 Advokat PJs undersøgelse af 17. januar 2001

Den advokatundersøgelse, der er omtalt i "Orientering om kraftvarme", blev foretaget af advokat PJ i henhold til Ministeriets kommissorium af 26. oktober 1998. I undersøgelsen, der forelå den 17.januar 2001, er kommissoriet gengivet således:

"...

Kommissorium for advokatundersøgelse ¡ kraftvarmesagen

Told- og Skattestyrelsen indledte i 1996 en undersøgelse af de centrale kraftvarmeværkers afgiftsbetaling og i 1997 blev der gennemført en kontrolaktion over for værkerne.

Kontrolaktionen viste bl.a. at der havde udviklet sig en ulovhjemlet praksis, hvorefter afregningen af visse afgifter i en række tilfælde ikke er sket i overensstemmelse med lovens regler, og at dette er sket uden at være anfægtet af afgiftsmyndighederne og i et vist omfang med myndighedernes accept.

Disse forhold gør det efter Skatteministeriets opfattelse nødvendigt også at foretage en vurdering af om personer i forbindelse med administrationen af de pågældende afgifter i perioden fra lovgivningens vedtagelse i 1982 og til den 21. august 1998 har tilsidesat de pligter, som tjenesten vedrører. Undersøgelsen vedrører hele Skatteministeriets område".

I undersøgelsen hedder det om de centrale myndigheders sagsbehandling bl.a.:

"Skatteministeriets departement

...

Efter det mig forelagte materiale er der således ikke grundlag for at udtrykke kritik af departementets sagsbehandling indtil dette tidspunkt (marts 1994).

Efter departementets modtagelse af Told-og Skattestyrelsens skrivelse af 16. marts 1994 synes forholdet imidlertid at være et andet. I det medfølgende notat gjorde Told- og Skattestyrelsen udtrykkeligt opmærksom på, at flere centrale kraftvarmeværker afregnede energiafgifter i strid med lovgivningen. Notatet omtaler ikke størrelsen af de unddragne afgifter, men det må have stået modtagerne af notatet klart, at der var tale om meget betydelige beløb i en næsten 12-årig periode, hvilket måtte give også departementet anledning til alvorlige overvejelser.

Sådanne eventuelle overvejelser fremgår imidlertid ikke af det mig forelagte materiale. Som anført foran i det generelle afsnit, giver det mig forelagte materiale ikke tilstrækkeligt grundlag til at fastslå, om - og givet fald på hvilken måde - Told- og Skattestyrelsens henvendelse blev behandlet i departementet.

Noget forekommer dog at være gået galt i departementet. Selv om kontrollen med beregningen af energiafgifter alene påhvilede Told- og Skattestyrelsen, hvis direktør dengang refererede direkte til skatteministeren, måtte oplysningerne om formodede meget betydelige afgiftsunddragelser kræve en reaktion fra departementets side, også fordi styrelsen i skrivelsen af 16. marts 1994 anførte, at den gældende lovgivning efter styrelsens opfattelse ikke var tilstrækkelig til at løse de omtalte problemer.

Tilsyneladende skete der imidlertid intet i departementet i relation til de centrale kraftvarmeværkers afgiftsafregninger i anledning af Told- og Skattestyrelsens henvendelse, men jeg kan på det foreliggende grundlag som nævnt ikke komme dette spørgsmål nærmere.

Told- og Skattestyrelsen (tidligere Direktoratet for Toldvæsenet)

...

Told- og Skattestyrelsens nærmere håndtering af det generelle spørgsmål om centrale kraftvarmeværkers afregning af energiafgifter i perioden fra en gang i 1990 til marts 1994 og af Vestkraftssagen fra modtagelsen af Distriktstoldkamrets skrivelse af 19. april 1990 kan på det foreliggende grundlag ikke beskrives nærmere, end det er sket ovenfor. Følgende forhold ligger imidlertid fast:

2. Told-og Skattestyrelsen reagerede tilsyneladende ikke på Distriktstoldkamrets skrivelse af 19. april 1990, der dokumenterede, at Vestkraft afregnede energiafgifter efter merbrændselsforbrugsprincippet, og at kraftvarmefordelen blev delt ligeligt, hvorved statskassen alene for årene 1987, 1988 og 1989 var blevet unddraget afgifter på i alt 175,9 mio. kr. Selv om Toldkamret tilkendegav, at man ønskede at udsende en opkrævning på dette beløb, men forinden ønskede Told-og Skattestyrelsen afgørelse, hørte toldkamret/regionen ikke mere til sagen, bortset fra en tilkendegivelse om, at der muligvis aldrig ville komme en afgørelse, jfr. regionens telefonnotat fra januar 1993.

Told- og Skattestyrelsen var den eneste myndighed, som kunne og skulle træffe afgørelse i Vestkraftsagen, og det forekommer kritisabelt, at styrelsen ikke allerede i 1990 traf en sådan afgørelse. Der var tale om betydelige afgiftskrav, som var undergivet en 5-årig forældelsesfrist.

...

4. ...

Det forekommer yderst kritisabelt, at Told- og Skattestyrelsen på baggrund af ovenstående, ikke mindst de meget betydelige unddragne afgiftsbeløb, heller ikke efter marts 1994 over for de centrale kraftvarmeværker tog skridt til at bringe den ulovlige tilstand til ophør.

...

De regionale afgiftsmyndigheder

...

3 told- og skatteregioner/distriktstoldkamre enten udtrykkeligt godkendte eller accepterede stiltiende, at centrale kraftvarmeværker afregnede energiafgifter i strid med lovgivningen.

...

Jeg må således konkludere, at der ikke er grundlag for at indlede disciplinærforfølgning mod embedsmænd i de told- og skatteregioner (distriktstoldkamre), der udtrykkeligt eller stiltiende godkendte de centrale kraftvarmeværkers ulovlige afregning af energiafgifter, idet jeg også her lægger vægt på den passivitet, som fra Told- og Skattestyrelsens (Direktoratet for Toldvæsenets) side blev udvist over for de regionale myndigheder.

Der er således i det hele efter min vurdering ikke grundlag for at gøre disciplinært ansvar gældende mod embedsmænd i de berørte told- og skatteregioner, tidligere distriktstoldkamre, selv om sagsbehandlingen i de fleste af de undersøgte regioner efter en objektiv målestok må betegnes som kritisabel.

Det bemærkes, at Distriktstoldkamret i det hele har behandlet sagen på en måde, som ikke giver anledning til kritik.

..."

4 Rigsrevisionens beretning maj 2001

Rigsrevisionen afgav i maj 2001 "Beretning til statsrevisorerne om kraftvarmesagen" (RB A 102/01). I beretningen hedder det bl.a.:

"C. Forløbet 1989-1994

Rigsrevisionens bemærkninger

Rigsrevisionen kan konstatere, at selv om regionen i 1989 for et enkelt kraftvarmeværk havde opgjort en formodet afgiftsunddragelse til 175 mio. kr. for årene 1987-1989, gav det ikke anledning til nogen reaktion i Told- og Skattestyrelsen. Rigsrevisionen finder det kritisabelt, at Told—og Skattestyrelsen ikke reagerede på henvendelserne fra regionen i perioden 1989-1995, idet styrelsen herved blev bekendt med en afregningspraksis i strid med styrelsens egen vejledning, og som måtte antages at omfatte flere kraftvarmeværker indenfor  driftsfællesskabet Elsam.

D. Forløbet 1994-1998

...

Rigsrevisionens bemærkninger

Rigsrevisionen finder det kritisabelt, at Skatteministeriets departement ikke reagerede på Told- og Skattestyrelsens henvendelse i 1994, da departementet herved blev gjort bekendt med en afregningspraksis af energiafgifter, som Told- og Skattestyrelsen antog var i strid med regelgrundlaget. Rigsrevisionen finder det ligeledes kritisabelt, at styrelsen fortsat forholdt sig passiv i forhold til opfølgningen på henvendelseme fra regionen.

..."

5. Procedure

DONG Energy Power har til støtte for den nedlagte påstand overordnet gjort gældende, at Skatteministeriet ikke kan stille krav om, at DONG Energy Power skal betale afgift af kraftvarmefordelen i overensstemmelse med retsanvendelsen i Højesterets dom af 19. februar 2004 som forudsætning for at få tilbagebetalt den for meget betalte afgift vedrørende transportudgiften, da dette vil være i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning og det forvaltningsretlige forventningsprincip.

DONG Energy Power har i relation til lighedsgrundsætningen anført, at der i den omhandlede periode hos de centrale afgiftsmyndigheder forelå en fast administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftvarmeværker alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, uanset der skete deling af kraftvarmefordelen.

DONG Energy Power har til støtte herfor henvist til Skatteministeriets "Orientering om kraftvarme" af 20. august 1998 og Skatteministeriets kommissorium af 26. oktober 1998 til advokat PJ, hvor det anføres, at der havde udviklet sig en "ulovhjemlet praksis". I Kammeradvokatens notat af 7. december 1998 er det beskrevet, at "flere af værkerne har uantastet i en lang årrække anvendt den ulovhjemlede opgørelsesmetode", ligesom Rigsrevisionen i sin beretning fra maj 2001 har beskrevet det som "afregningspraksis af energiafgifter". ELSAM anfører også i sine bemærkninger til den landsdækkende kontrolundersøgelse hos kraftvarmeværkerne, at den anvendte afregningsform af kraftvarmefordelen var accepteret og godkendt af myndighederne.

Dong Energy Power har i den forbindelse endvidere gjort gældende, at myndighedernes manglende indgriben skal sidestilles med en egentlig praksis baseret på en positiv afgørelse. De overordnede myndigheder, Direktoratet og Departementet, blev allerede i foråret 1989 af Toldkammeret orienteret om Vestkrafts manglende afgiftsberigtigelse af kraftvarmefordelen og om, at Toldkammeret mente, at det var i strid med loven. Den manglende indgriben skete til trods for, at myndighederne var bekendt med, at samtlige ni centrale kraftvarmeværker med tilknytning til ELSAM ikke afgiftsberigtigede kraftvarmefordelen, og at der alene vedrørende Vestkraft kunne være tale om efterbetalingskrav på 200 mio. kr. Toldkammeret rykkede i den mellemliggende periode adskillige gange for svar, og først den 5. november 1998 traf Told- og Skattestyrelsen en afgørelse. Told- og Skattestyrelsen var bekendt med, at Toldkammeret ikke ville efterangive den manglende afgift, før styrelsen havde truffet en afgørelse, og styrelsen valgte bevidst ikke at træffe en afgørelse i ni et halvt år. Der var således ikke tale om nogen forglemmelse hos styrelsen. Manglende besvarelse må tolkes som myndighedernes accept af, at lovgivningen ikke håndhæves, og dermed som udtryk for en positiv beslutning om at acceptere den velkendte administrative praksis, som toldkamrene udøvede ved ikke at afgiftsberigtige kraftvarmefordelen ved deling. I retspraksis er der støtte for, at en administrativ praksis lægges til grund, selv om den overoverordnede myndighed ikke positivt har truffet en afgørelse herom, når den administrative praksis, som i den foreliggende situation, har været kendt og accepteret af den overordnede myndighed.

DONG Energy Power har yderligere anført, at myndighedernes administrative praksis ikke har været åbenbar ulovlig. Ordlyden af de relevante lovbestemmelser, lovbemærkningerne og myndighedernes orientering i forbindelse med lovændringeme i 1982 efterlod ikke umiddelbart tvivl om forståelsen af afgiftsregleme, men myndighedernes efterfølgende adfærd har givet de centrale kraftvarmeværker føje til at tro, at den opgørelsesmetode, som værkerne anvendte, var godkendt af myndighederne.

DONG Energy Power har i den forbindelse henvist til, at såvel Kammeradvokaten i notatet af 7. december 1998 som Skatteministeriet i orienteringen af 20. august 1998 har påpeget, at myndighedernes administration har givet værkerne en forventning om, at de med føje kunne indrette sig på, at den afgift, som de betalte i henhold til den ulovmedholdelige opgørelsesmetode var korrekt. Hvis der havde været tale om en åbenbar ulovlig praksis, ville hverken Kammeradvokaten eller Skatteministeriet havde anvendt udtrykket "med føje".

Myndighedernes reaktion efter kontrolaktionen i foråret 1997 viser også, at den omhandlede praksis ikke var åbenbar ulovlig. Det præciserende cirkulære af 20. august 1998 om centrale kraftvarmeværkers opgørelse ville ikke være trådt i kraft med fremadrettet virkning, men derimod med tilbagevirkende kraft, hvis der var tale om en åbenbar ulovlig praksis. Myndighederne må derfor have været af den opfattelse, at der ikke forelå den fornødne klare lovhjemmel til at tillægge cirkulæret tilbagevirkende kraft. Endvidere undlod myndighederne bevidst at foretage efteropkrævning af afgiftstilsvar, selv om dette ikke var udelukket på grund af frist- og forældelsesregler. Hvis selskabet pålægges at betale afgift af kraftvarmefordelen, vil det være et brud på lighedsgrundsætningen, da ingen af de andre sammenlignelige værker er pålagt en sådan afgift.

DONG Energy Power har i relation til forventningsprincippet gjort gældende, at myndighedernes adfærd har skabt en berettiget forventning hos Vestkraft om, at der alene skulle ske afgiftsbetaling af merbrændselsforbruget, og at selskabet indrettede sig i tillid hertil. Vestkraft var siden 1989 bekendt med, at Toldkammeret alene ville gennemføre en ændring af afgiftstilsvaret, hvis Told- og Skattestyrelsen accepterede dette. Da Told- og Skattestyrelsen ikke fremkom med et svar trods gentagne rykkere i løbet af årene, blev Vestkraft bibragt en berettiget forventning om, at Told- og Skattestyrelsen de facto havde godkendt opgørelsesmetoden. Skatteministeriet og Kammeradvokaten har i deres redegørelser tilsvarende givet udtryk for, at værkerne indrettede sig i tillid til, at afgiften var korrekt beregnet.

Skatteministeriet har til støtte for den nedlagte påstand overordnet gjort gældende, at DONG Energy Power i den omhandlede periode skulle have betalt afgift af kraftvarmefordelen i overensstemmelse med retsanvendelsen i Højesterets dom af 19. februar 2004. En korrekt opgørelse af afgiftstilsvaret på dette grundlag viser, at DONG Energy Power samlet set har betalt for lidt i afgift, hvorfor der ikke skal ske nedsættelse af DONG Energy Powers afgiftstilsvar.

Det bestrides, at der har foreligget en administrativ praksis hos de centrale afgiftsmyndigheder. Der foreligger ingen positive afgørelser om, at der ikke skal betales afgift af kraftvarmefordelen, selv om denne deles. Tværtimod er det meddelt klart fra både Direktoratet og senere Told- og Skattestyrelsen, at der skal betales afgift i denne situation. Den ulovhjemlede praksis, der er beskrevet i Skatteministeriets "Orientering om kraftvarme" af 20. august 1998 og i Skatteministeriets kommissorium af 26. oktober 1998 til advokat PJ, er udelukkende en praksis udøvet af de centrale kraftvarmeværker, ikke af myndighederne. Kammeradvokatens notat af 7. december 1998 behandler ikke spørgsmålet om administrativ praksis, men omtaler en "ulovhjemlet opgørelsesmetode". Konklusionen i Kammeradvokatens notat kan i øvrigt ikke anvendes på denne sag, da notatet ikke indeholder en forvaltningsretlig vurdering, men derimod en obligationsretlig vurdering vedrørende myndighedernes mulighed for efteropkrævning. Det har desuden vist sig, at regionerne ikke - som beskrevet i notatet - i to tilfælde har godkendt den ulovmedholdelige opgørelsesmetode. Myndighederne har aldrig godkendt afgiftsberigtigelse alene efter merbrændselsforbrugsprincippet. Omtalen af den "ulovhjemlede opgørelsesmetode" i Kammeradvokatens notat hviler derfor på et forkert grundlag. Kommissoriet til advokat PJ er blot en gentagelse af Kammeradvokatens konklusion.

Rigsrevisionen omtaler alene "afregningspraksis" og nævner intet om administrativ praksis. Der kan være lighedspunkter mellem obligationsretlige og forvaltningsretlige vurderinger, men hvor der obligationsretligt kan statueres passivitet hos myndigheder i relation til spørgsmålet om mulighed for efteropkrævning, kan der forvaltningsretligt ikke gennem passivitet hos en myndighed skabes en administrativ praksis.

Blandt de centrale kraftvarmeværker er det kun Vestkraft, Fynsværket, Sønderjyllands Højspændingsværk og delvis Nordjyllandsværket, der i perioden 1990 til 1995 har foretaget en deling af kraftvarmefordelen, som kan have medført en for lav afgiftsbetaling. En manglende indgriben over for disse værker kan ikke etablere en administrativ praksis, når de centrale myndigheder aldrig har truffet en afgørelse, der godkender afgiftsberigtigelse efter merbrændselsforbrugsprincippet ved deling af kraftvarmefordelen. Højesteret har i dom af 13. december 2000 (Ugeskrift for Retsvæsen 2001, side 556) fastslået, at der skal være truffet konkrete afgørelser, for at der kan statueres en administrativ praksis.

Myndighederne har under hele forløbet været bevidste om, at det ikke var lovligt, at Vestkraft ikke berigtigede afgift af kraftvarmefordelen, men har, måske fordi der "gik politik i det", været langsommelige og udvist passivitet med at gribe ind over for afregningsmetoden. Myndighederne har ikke herved udvist en adfærd, der kan sidestilles med en positiv afgørelse.

Det gøres gældende, at hvis der har foreligget en administrativ praksis, har denne været åbenbar ulovlig, da afgiftslovene var ganske klare i den omhandlede periode, ligesom myndighederne i forbindelse med ændringerne i 1982 meldte klart ud, hvordan reglerne skulle forstås. Da der således har foreligget åbenbar ulovlighed, kan DONG Energy Power ikke påberåbe sig en sådan praksis.

Det er ikke et brud på lighedsgrundsætningen, at ingen andre sammenlignelige værker er mødt med et afgiftskrav som følge af delingen af kraftvarmefordelen, da der ikke kan støttes ret på, hvad andre virksomheder har opnået som følge af myndighedernes manglende indgriben.

Det bestrides endvidere, at DONG Energy Power har opnået en retsbeskyttet forventning om, at der for den omhandlede periode kunne ske afgiftsbetaling efter merbrændselsforbrugsprincippet, selv om der skete deling af kraftvarmefordelen. Der foreligger ikke nogen individuel, direkte og positiv tilkendegivelse eller afgørelse herom fra afgiftsmyndighederne. Den aktivitet, der kræves for at kunne påberåbe sig en retsbeskyttet forventning, foreligger således ikke.

DONG Energy Power kan ikke påberåbe sig indrettelseshensyn, idet det var Vestkraft selv, der - i strid med myndighedernes tilkendegivelser - valgte ikke at afgilisberigtige kraftvarmefordelen, selv om der skete deling.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er enighed om, at DONG Energy Power har betalt 72.191.000 kr. for meget i afgift, idet der fejlagtigt er beregnet afgift af den transportudgift, der har været til at fragte brændsel til Herningværket.

Der er endvidere enighed om, at det var i strid med kulafgiftslovens § 7, stk. 1, og olieafgiftslovens § 9, stk. 2, at der ikke blev beregnet afgift af den del af kraftvarmefordelen, der er henført til varmesiden og ikke indregnet i elektricitetsprisen, og at den herved for lidt betalte afgift overstiger det påstævnte beløb.

Spørgsmålet er herefter i første række, om der i perioden fra den 28. september 1990 til den 31. juli 1995 hos afgiftsmyndighederne har foreligget en administrativ praksis, hvorefter de centrale kraftvarmeværker alene skulle betale afgift af merbrændselsforbruget, selv om kraftvarmefordelen blev delt.

Efter bevisførelsen lægges det til grund, at afgiftsmyndighederne ikke over for kraftvarmeværkeme har truffet en afgørelse, der godkender afgiftsbetaling efter merbrændselsforbrugsprincippet ved deling af kraftvarmefordelen, og at afgiftsmyndighederne heller ikke har givet udtryk for, at afgiftsfritagelsen ikke skulle reduceres ved en deling af kraftvarmefordelen. Departementet og Direktoratet har tværtimod i flere tilfælde over for Vestkraft præciseret, at der ved deling skal betales afgift af kraftvarmefordelen, ligesom Toldkammeret ved flere kontrolbesøg hos Vestkraft i foråret 1989 har givet udtryk for den samme opfattelse.

Det forhold, at myndighederne i en årrække ikke greb ind over for kraftvarmeværkernes fejlagtige betaling af afgift, kan ikke sidestilles med en administrativ praksis.

Den omstændighed, at de redegørelser, der er udarbejdet af Skatteministeriet, Kammeradvokaten, Rigsrevisionen og advokat PJ omtaler en ulovhjernlet praksis, kan ikke tillægges betydning, idet redegørelseme omtaler det som en praksis eller opgørelsesmetode, der er udøvet af kraftvarmeværkerne og ikke af myndighederne. Hertil kommer, at redegørelserne til dels er baseret på fejlagtige oplysninger, da regionerne ikke - som forudsat i redegørelserne - havde godkendt opgørelsesmetoden i to tilfælde.

Det er således ikke godtgjort, at der har foreligget en administrativ praksis, der afskærer Skatteministeriet fra i forbindelse med en tilbagebetalingsanmodning at stille krav om, at den faktisk betalte afgift er opgjort i overensstemmelse med lovgrundlaget.

Heller ikke den omstændighed, at andre værker i den samme periode som følge af afgiftsmyndighedernes manglende indgriben har betalt for lidt i afgift, kan ud fra en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning begrunde, at Dong Energy Power har krav på en afgiftsberegning i strid med loven.

Afgiftsmyndighederne har som anført ikke positivt tilkendegivet over for Vestkraft, at selskabet kunne betale afgift efter merbrændselsforbrugsprincippet, når der skete deling af kraftvarmefordelen. Myndighederne har derimod flere gange overfor selskabet anfægtet, at der ikke blev berigtiget afgift i relation til delingen af kraftvarmefordelen, og Vestkraft valgte på trods heraf at undlade betale afgift.

Undladelsen af i en årrække at opkræve den rigtige afgift hos Vestkraft har hos selskabet skabt en forventning om, at man fra myndighedernes side ikke ville efteropkræve den for lidt betalte afgift. Landsretten finder imidlertid, at denne forventning ikke afskærer myndighederne fra at tage hensyn til den for lidt betalte afgift i dette ilfælde, hvor selskabet som følge af en anden fejl har betalt for meget i afgift og derfor fremsætter et krav om efterbetaling.

Herefter har Skatteministeriet været berettiget til at kræve, at DONG Energy Power skal betale afgift af kraftvarmefordelen som forudsætning for at få tilbagebetalt den for meget betalte afgift vedrørende transportudgiften.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespästand til følge.

DONG Energy Power A/S skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 1.000.000 kr. Beløbet, der er inklusive moms, omfatter udgifter til advokatbistand.

Landsretten har lagt vægt på sagens udfald, omfang og værdi.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, DONG Energy Power A/S, skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 1.000.000 kr.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter