Dato for udgivelse
25 Aug 2011 08:09
Dato for afsagt dom/kendelse
23 Aug 2011 14:00
SKM-nummer
SKM2011.539.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-151922
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Moms, byggeri, OPS-leverandør, afgiftsgrundlag, renter
Resumé

Skatterådet bekræfter, at OPS-leverandørens leverancer er omfattet af momspligten efter momsloven § 4, stk. 1, og ikke efter § 6 som byggeri for egen regning.

Skatterådet bekræfter, at det momspligtige afgiftsgrundlag for OPS-leverandørens leverance med opførelse af ny "bygning 1" og "bygning 2" skal opgøres inkl. renter, som OPS-leverandøren har afholdt under opførelsen som led i den løbende finansiering.

Skatterådet bekræfter, at de af OPS-leverandøren leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af "bygning 1" og "bygning 2" udgør momspligtige leverancer.

Hjemmel

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4, stk.1,
Momsloven § 6,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9
Momsloven § 13, stk 1, nr. 11,
Momsloven § 27

Reference(r)

Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4, stk.1,
Momsloven § 6,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11,
Momsloven § 27

Henvisning

Momsvejledningen 2011-2, afsnit Q.1.2.4

Henvisning
Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.2.2
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit D.A.8.1.1.2.7

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at OPS-leverandørens leverancer er omfattet af momspligten efter § 4, stk.1, og ikke efter § 6 som byggeri for egen regning?
  2. Kan det bekræftes, at det momspligtige afgiftsgrundlag for OPS-leverandørens leverance med opførelse af nye bygninger skal opgøres inkl. renter, som OPS-leverandøren har afholdt under opførelsen som led i den løbende finansiering?
  3. Kan det bekræftes, at de af OPS-leverandøren leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af de nye bygninger udgør momspligtige leverancer?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommune har udbudt et større projekt med opførelse af nye bygninger gennem et Offentlig Privat Samarbejde (OPS). De nye bygninger vil indgå i et større skole-, kultur- og idrætsområde.

Projektet omfatter:

1. Opførelse af "bygning 1"

2. Opførelse af "bygning 2"

3. Diverse arbejder på grunden bl.a. med henblik på trafikafvikling

4. Drift og vedligeholdelse af de nye bygninger samt terræn i 25 år

Kontrakten er indgået med X A/S (OPS-leverandøren) og underskrevet i efteråret 2010. Aktionærer i X A/S er A A/S og B A/S.

Det fremgår af kontrakten, at OPS-leverandøren mod betaling af et på forhånd fastsat vederlag påtager sig et totaløkonomisk ansvar for de nye bygninger. Dette omfatter bl.a. design, projektering, opførelse, anlæg og finansiering indtil ibrugtagningstidspunktet samt vedligehold, drift og tilhørende serviceydelser i en efterfølgende driftsfase på 25 år.

Ved valg af leverandør har kommunen tilbagediskonteret samtlige betalinger, inkl. drift og vedligeholdelse mv., til den 1. oktober 2010.

Opførelsen af bygningerne finder sted fra ultimo 2010 til medio 2012. "Bygning 1" forventes færdiggjort og klar til ibrugtagning medio 2012, mens "bygning 2" forventes færdig primo januar 2013.

Det fremgår af kontrakten, at ibrugtagning forudsætter, at der gennemføres en overtagelsesprøve i form af Gennemgang ved ibrugtagning, og at der ikke herved konstateres Funktionsmangler eller Anlægsmangler (bortset fra bagatelagtige forhold, som OPS-leverandøren påtager sig at udbedre inden rimelig tid).

Ved udløbet af byggefasen forfalder den samlede købesum for anlægget til betaling med tillæg af renter, som OPS-leverandøren har afholdt i forbindelse med den løbende finansiering.

75% af OPS-leverandørens krav på betaling for anlægget faktureres i henhold til kontrakten på ibrugtagningstidspunktet for "bygning 1", og de resterende 25% faktureres på ibrugtagningstidspunktet for "bygning 2" og grunden. Kommunen kan foretage delbetaling tidligere mod nedsættelse af betalingen med derved sparede finansieringsomkostninger.

Kommunen har afsat en samlet anlægssum til projektet på x mio. kr. ekskl. moms. I dette beløb indgår ikke anlægsrammen for renoveringen/ombygningen af de eksisterende bygninger eller optionen på en udvidelse af "bygning 1".

Kommunens betaling for drift og vedligeholdelse skal ske løbende gennem den fastsatte driftsperiode i form af kvartalsvis afregning.

Det er oplyst, at ejendomsretten til grunden, hvorpå bygningerne opføres, ligger hos Kommunen i hele kontraktperioden, det vil sige i såvel byggefasen som driftsfasen. Ligeså har Kommunen ejendomsretten over byggeriet i kontraktperioden.

OPS-leverandøren vil imidlertid indtræde i bygherrerollen og bære den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive "bygning 1" og "bygning 2". I forhold til kontrakten indtræder OPS-leverandøren således, som om denne var ejer.

Det fremgår af kontrakten, at

"OPS-leverandøren bærer i enhver henseende den risiko og det ansvar, der i Anlægsfasen er forbundet med Grunden og de bygninger, som efterfølgende skal indgå i OPS-leverandørens drift, som om OPS leverandøren havde ejendomsretten hertil, samt den risiko og det ansvar, der i Driftsfasen er forbundet med Grunden, "bygning 1" og "bygning 2", som om OPS-leverandøren havde ejendomsretten hertil, alene med de undtagelser, der positivt fremgår af aftalen.

OPS-leverandøren skal således sikre, at Kommunen gennem hele Aftalens løbetid sikres en velvedligeholdt, velfungerende og tidssvarende "bygning 1" og "bygning 2", uden at Kommunen skal bruge ressourcer på opførelse, vedligehold, drift og tilsvarende serviceydelser, ud over hvad der udtrykkeligt fremgår af Aftalen."

Det fremgår videre af kontrakten, at:

"Kommunens ydelser omfatter:

a)   Grunden stilles fysisk til rådighed for OPS-leverandøren i Anlægsfasen.

b)   Udførelse af opgaver, som Kommunen udtrykkeligt har påtaget sig i medfør af Aftalen.

c)   Betaling i henhold til punkterne x0, x1 og x2.

d)   Tilvejebringelse af det nødvendige plangrundlag, jf. Bilag X1 og X2.

Kommunens ret til at bruge "bygning 1" og "bygning 2" efter ibrugtagning er alene begrænset i det omfang dette følger udtrykkeligt af denne Aftale.

Medmindre Kommunen skriftligt giver samtykke til andet, er OPS-leverandøren alene berettiget til at benytte "bygning 1", "bygning 2" og Grunden i den udstrækning, dette er nødvendigt med henblik på OPS-leverandørens opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til Aftalen."

OPS-leverandøren er, jf. kontrakten, forpligtet til at tegne diverse forsikringer, f.eks. entrepriseforsikring og bygningsforsikring, i såvel anlægs- som driftsfasen samt stille sikkerhed/garanti for ethvert krav, som kommunen måtte have eller få imod OPS-leverandøren, f.eks. afhjælpning af mangler, i henhold til OPS-kontrakten.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Relevante lovbestemmelser:

Om definitionen af afgiftspligtig person i forhold til momsloven fremgår det af momslovens § 3, at:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

1) Enhver person, der lejlighedsvis leverer et nyt transportmiddel til et andet EU-land, jf. 11, stk. 4.

2) Offentlige forsyningsvirksomheder.

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder."

Dermed er offentlige organer som udgangspunkt ikke omfattet af momsloven, medmindre de har aktiviteter omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

Momslovens § 4, stk. 1, fastlægger omfanget af afgiftspligtige transaktioner:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Da levering af fast ejendom er momsfritaget i medfør af den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (frem til 1. januar 2011), er der af konkurrencehensyn indsat en bestemmelse i momslovens § 6 vedrørende den momsmæssige håndtering af byggeri for egen regning.

Således fastlægger momslovens § 6, at:

“Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m. v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. 1. pkt. finder ikke anvendelse, når bygningen efter opførelsen, ombygningen eller moderniseringen anvendes til privat brug for virksomhedens indehavere, medmindre opførelsen, ombygningen eller moderniseringen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings eller moderniseringsarbejde.

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag."

Herved undgås det, at der kan opnås en konkurrencemæssig fordel ved at opføre bygninger for egen regning i forhold til levering af byggeydelser (byggeri for fremmed regning), som er momspligtige efter hovedreglen i momslovens § 4, jf. ovenfor.

Momsforhold i Kommunen:

Kommunen skal som udgangspunkt ikke anses for en afgiftspligtig person i henhold til momsloven. Dette udgangspunkt fraviges imidlertid, hvis Kommunen leverer varer eller ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Ved sådanne leverancer er Kommunen en afgiftspligtig person med de rettigheder og pligter, der følger heraf.

På denne baggrund eksisterer der to "momssystemer" i Kommunen. Kommunen er således omfattet af den kommunale momsrefusionsordning, hvor momsen refunderes for de aktiviteter, som Kommunen udøver i kraft af dens status som offentlig myndighed. Hertil anvendes begrebet refusionsmoms. I det omfang Kommunen har aktiviteter, der er momspligtige efter momslovens bestemmelser, jf. ovenfor, skal disse behandles i overensstemmelse hermed. Hertil anvendes begrebet toldmoms.

Spørgers bemærkninger til anmodningen:

"Bygning 1" og "bygning 2" opføres på Kommunens grund, hvorfor der i momsmæssig henseende er tale om byggeri for fremmed regning. Denne konstruktion indebærer, at leveringen af byggearbejder skal behandles som momspligtige byggeleverancer i henhold til momslovens almindelige regel, jf. nærmere § 4. Grundet Kommunens ejendomsret over grunden finder momslovens § 6 således ikke anvendelse.

Kommunen kan ikke fradrage den tilfakturerede moms via toldmomssystemet, idet offentlige organer, herunder kommuner, som udgangspunkt ikke skal anses for afgiftspligtige personer. Kommunen vil i denne sammenhæng ikke udøve aktiviteter, der er omfattet af momslovens § 3, stk. 2. Kommunen kan derimod få refunderet udgifterne til momsen hidrørende fra byggeleverancerne via den kommunale momsrefusionsordning. I de tilfælde hvor der ydes tilskud til projektet, skal Kommunen indbetale 17,5% af tilskuddet til momsrefusionsordningen.

De ydelser, som OPS-leverandøren efterfølgende skal levere til Kommunen i form af drift og vedligeholdelse af "bygning 1" og "bygning 2", udgør ligeledes momspligtige leverancer.

Heraf følger det, at betalingen for anlægget, der sker ved Kommunens ibrugtagning, skal tillægges moms. Renter må i denne henseende anses for en integreret del af de leverede byggeydelser. Dette understøttes af praksis fra EF-Domstolen i sag C-281/91 Myus'en de Winter's Bouw, hvori Domstolen fastslår, at hvis en henstand til kunden kun ydes til leveringstidspunktet, skal renter af vederlaget medregnes til den momspligtige værdi. Af denne grund skal renterne momsmæssigt behandles på samme måde som byggeydelser og følgelig tillægges moms.

De løbende betalinger for OPS-leverandørens drift og vedligeholdelse af "bygning 1" og "bygning 2" skal på tilsvarende vis tillægges moms.

Afrunding:

Det er vores klare opfattelse, at de beskrevne leverancer forbundet med såvel opførelse som drift af "bygning 1" og "bygning 2" udgør momspligtige leverancer. Det forhold, at bygningerne opføres på en grund tilhørende Kommunen, må således være afgørende for sondringen mellem byggeri for egen henholdsvis fremmed regning.

Endelig må den løbende drift og vedligeholdelse være momspligtige ydelser efter momslovens almindelige regler, idet ydelserne leveres til Kommunen, der på tidspunktet for leveringen af ydelserne har fået overdraget "bygning 1" og "bygning 2" til ibrugtagning samt ydet fyldestgørende betaling herfor.

Det er derfor vores opfattelse, at spørgsmålene kan besvares bekræftende.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1.

Spørger ønsker bekræftelse på, at OPS-leverandørens leverancer er omfattet af momspligten efter § 4, stk.1, og ikke efter § 6 som byggeri for egen regning.

Lovgrundlag

Følgende fremgår af momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

...

§ 6. Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet. 1. pkt. finder ikke anvendelse, når bygningen efter opførelsen, ombygningen eller moderniseringen anvendes til privat brug for virksomhedens indehaver, medmindre opførelsen, ombygningen eller moderniseringen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning. Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 100.000 kr. årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag.

...

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund."

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9 havde følgende ordlyd før den 1. januar 2011, jf. lovbek. nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

9) Levering af fast ejendom."

Praksis

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-1 og 2011-2, afsnit Q.1.4.1 Formål:

"Formålet med de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning er at undgå konkurrenceforvridning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal der ikke betales moms ved salg af fast ejendom. Derimod skal der efter lovens hovedregel i § 4, stk. 1, ved byggeleverancer betales moms af de anvendte materialer og arbejdsydelser.

Virksomhederne (bygherrerne) ville uden de særlige bestemmelser om byggeri for egen regning ikke skulle betale moms, når de selv forestod byggearbejde. I en række situationer ville bygherrerne imidlertid ikke have fradragsret eller kun have delvis fradragsret for købsmomsen, når de fik det samme byggearbejde leveret fra en byggevirksomhed. Bygherrerne ville derfor momsmæssigt have en fordel ved selv at forestå byggearbejdet.

Tilsvarende ville en byggevirksomhed, når den solgte en grund og derefter påbegyndte byggeri på grunden for købers regning (fremmed regning), skulle opkræve moms af byggearbejdet. Men byggevirksomheden skulle ikke opkræve moms af byggearbejdet, når byggeriet var påbegyndt før salget af grunden, og byggevirksomheden derfor selv var bygherre. I tilfælde, hvor køber havde ingen eller kun delvis fradragsret, ville det derfor være en fordel for byggevirksomheden, hvis byggeriet blev påbegyndt før salget af grunden.

For at undgå konkurrenceforvridning mellem byggearbejde udført af bygherren selv og byggearbejde udført af fremmede byggevirksomheder, har det derfor været nødvendigt i §§ 6 og 7 at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms."

Begrundelse

Spørger har indgået aftale med OPS-leverandøren om levering af design, projektering og opførelse af en ny "bygning 1" og en ny "bygning 2". Spørger er ejer af grunden. Som udgangspunkt kan leverancen derfor ikke være omfattet af bestemmelsen i momsloven § 6 om byggeri for egen regning, da det ikke er spørger selv, som opfører bygningen med henblik på salg eller udlejning.

Spørger har rejst det spørgsmål, om der kan være tale om byggeri for egen regning. Der er henvist til, at OPS-leverandøren vil indtræde i bygherrerollen og bære den fulde risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive "bygning 1" og "bygning 2". I forhold til kontrakten optræder OPS-leverandøren således, som om denne var ejer.

Kontrakten er indgået i 2010, dvs. før bestemmelserne om moms ved salg af nye bygninger, trådte i kraft. Det fremgår af denne kontrakt, at OPS-leverandøren i enhver henseende bærer den risiko og det ansvar, der i anlægsfasen er forbundet med grunden og de bygninger, som efterfølgende skal indgå i OPS-leverandørens drift, som om OPS leverandøren havde ejendomsretten hertil, samt den risiko og det ansvar, der i driftsfasen er forbundet med grunden, "bygning 1" og "bygning 2", som om OPS-leverandøren havde ejendomsretten hertil, alene med de undtagelser, der positivt fremgår af aftalen.

Det fremgår imidlertid også af kontrakten, at spørgers ret til at bruge "bygning 1" og "bygning 2" efter ibrugtagning alene er begrænset i det omfang dette følger udtrykkeligt af denne aftale, og at OPS-leverandøren alene er berettiget til at benytte "bygning 1", "bygning 2" og grunden i den udstrækning, dette er nødvendigt med henblik på OPS-leverandørens opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til aftalen.

OPS-leverandørens ansvar og forpligtelser i henhold til kontrakten vedrørende grunden og bygningen er efter Skatteministeriets opfattelse ikke af en sådan karakter, der kan sidestilles med en ejers sædvanlige råderet.

Efter Skatteministeriets opfattelse er der i realiteten sådan som det også fremgår af kontrakten tale om, at OPS-leverandøren skal sikre, at Kommunen gennem hele aftalens løbetid sikres en velvedligeholdt, velfungerende og tidssvarende "bygning 1" og "bygning 2", uden at Kommunen skal bruge ressourcer på opførelse, vedligehold, drift og tilsvarende serviceydelser, ud over hvad der udtrykkeligt fremgår af aftalen.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om opførelse for fremmed regning af en bygning med henblik på senere levering af driftsydelser m.v. vedrørende ejendommen til bygherren. Altså ikke momslovens § 6.

Skatteministeriet lægger vægt på, at det er spørgers grund, og at spørger helt traditionelt betaler - og dermed slutfinansierer byggeriets anlægssum incl. finansieringsomkostninger i anlægsfasen - ved færdiggørelse/ibrugtagning af ejendommen.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med ja.

Ad spørgsmål 2.

Spørger ønsker bekræftelse på, at det momspligtige afgiftsgrundlag skal opgøres inkl. renter, som OPS-leverandøren har afholdt under opførelsen som led i den løbende finansiering.

Lovgrundlag

Følgende fremgår af momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

Bestemmelsen bygger på momssystemdirektiv 2006/112 artikel 135, stk. 1, litra b):

"Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: ...

b) ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene..."

Bestemmelsen svarer til den tidligere gældende bestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1.

Følgende fremgår af momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes: ...

5) Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign.

Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke: ...

4) Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger."

Bestemmelsen bygger på momssystemdirektiv 2006/112 artikel 73:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74-77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Bestemmelsen svarer til den tidligere gældende bestemmelse i 6. momsdirektiv artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

Praksis

EU-domstolen har i sagen C-281/91, Muys'en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV fastslået:

En leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af rente, må principielt set antages at yde et momsfritaget lån. Såfremt den henstand med betaling af prisen, som leverandøren af goderne eller tjenesteydelserne giver kunden mod betaling af rente, imidlertid kun ydes indtil leveringstidspunktet, udgør renten ikke et vederlag for et lån, men er en del af den modværdi, der modtages for leveringen af goderne eller tjenesteydelserne.

EU-domstolens afgørelse i sag C-281/91 Moys'en de Winter's Bouw i uddrag:

"3 Sagsøgeren i hovedsagen driver en bygge- og entreprenørvirksomhed, som indgår "købs- og entrepriseaftaler", hvorved selskabet som oftest forpligter sig til levering af en byggegrund med bygning eller i nogle tilfælde til færdigopførelse af en bolig som f.eks. en ejendom, der er opdelt i andele, og levering til kunden af en andel i bygningen med tilhørende grund samt eneret til brug af en bestemt, til beboelse beregnet del af bygningen.

4 I henhold til disse aftaler skal entreprisesummen betales i rater, som forfalder, efterhånden som byggeriet skrider frem. Købsprisen for grunden betales enten ved indgåelsen af kontrakten eller kort efter eller i rater samtidig med entreprisesummen.

5 Ifølge aftalerne har køberen imidlertid ret til henstand med betalingen af det skyldige beløb for grunden og/eller entreprisesummen indtil datoen for overdragelsen af ejendomsretten til grunden med den derpå opførte bygning, henholdsvis bygning under opførelse. Til en sådan udsættelse er i reglen knyttet den betingelse, at køberen skal betale 10% af købe-/entreprisesummen straks. I dette tilfælde skal køberen betale renter af den resterende købesum. ...

9 ... Nederlandenes Hoge Raad har ... anmodet Domstolen om en præjudiciel afgørelse af følgende spørgsmål:

"Såfremt det i en købs-/entrepriseaftale, som indgås af en byggevirksomhed med en køber/bygherre, med hensyn til vederlaget for den grund, der skal leveres i henhold til aftalen, bestemmes, at dette vederlag skal betales ved aftalens indgåelse eller kort tid derefter, men det ligeledes bestemmes, at køberen/bygherren mod betaling af rente har ret til udsættelse med betalingen indtil leveringstidspunktet, skal denne rente da efter sin art anses for at være et vederlag for ydelse af lån, som omhandlet i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, eller udgør det som rente fakturerede beløb en del af vederlaget for levering af grunden?" ...

11 I henhold til sjette momsdirektiv, artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1

"...fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

...

d)...

1. ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene."

12 Indledningsvis fremhæves, at en udsættelse af betalingen af købsprisen for et gode mod betaling af renter principielt kan betragtes som ydelse af lån, der er fritaget for afgift i henhold til direktivet.

13 Selv om fritagelserne efter artikel 13 skal fortolkes strengt (jf. dom af 15.6.1989, sag 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sml. s. 1737), må det dog antages, at hvis långiverens eller låntagerens identitet ikke er præciseret, er udtrykket "ydelse og formidling af lån" i princippet tilstrækkelig bredt til at kunne omfatte kredit ydet af en leverandør af goder i form af udsat betaling. I modsætning til, hvad Kommissionen har fremført, fremgår det på ingen måde af ordlyden i denne bestemmelse, at rækkevidden af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, er begrænset til lån og kreditter ydet af bank- og finansvirksomheder.

14 Ovenstående fortolkning bekræftes af målsætningen for det ved sjette momsdirektiv indførte fælles system, som er at sikre ens behandling af de afgiftspligtige. Dette princip ville blive underkendt, hvis en køber skulle betale afgift af en kredit, som hans leverandør havde ydet, når han ellers ville opnå et afgiftsfrit lån, hvis han henvendte sig i en bank eller en anden udlånsvirksomhed.

15 Det præjudicielle spørgsmål omhandler den særlige situation, hvor leverandøren af et gode, i dette tilfælde en grund, mod renter giver sin kunde henstand med betaling af prisen, dog kun indtil leveringstidpunktet. Domstolen skal således tage stilling til, om denne situation også kan kvalificeres som ydelse af lån.

16 I artikel 10, stk. 2, første afsnit, i sjette direktiv hedder det:

"Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted..."

Det er derfor først på leveringstidspunktet, at beskatningsgrundlaget skal fastsættes.

17 I henhold til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i sjette direktiv er beskatningsgrundlaget

"den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand..."

18 Af ovenstående bestemmelser fremgår, at når leverandøren af et gode indvilliger i, at køberen mod betaling af renter udsætter betalingen af prisen indtil leveringstidspunktet, skal renterne betragtes som en del af den samlede værdi af godet, selv om der i aftalen skelnes mellem renter og pris.

19 Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares således, at artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1, i sjette direktiv skal fortolkes således, at en leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af renter, principielt må antages at yde et afgiftsfritaget lån i denne direktivbestemmelses forstand. Såfremt den henstand med betalingen af prisen, som leverandøren af goderne eller tjenesteydelserne giver kunden mod betaling af rente, imidlertid kun ydes indtil leveringstidpunktet, udgør renten ikke et vederlag for et lån, men er en del af den modværdi, der modtages for leveringen af goderne eller tjenesteydelserne, jf. sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). "

Begrundelse

Det fremgår af momsloven § 27, stk. 1, at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Det fremgår videre af momsloven § 27, stk. 2, at der i afgiftsgrundlaget medregnes kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign., mens der efter stk. 3, ikke medregnes renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.

EU-domstolen har i sagen C-281/91, Muys'en de Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV fastslået:

En leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af rente, må principielt set antages at yde et momsfritaget lån. Såfremt den henstand med betaling af prisen, som leverandøren af goderne eller tjenesteydelserne giver kunden mod betaling af rente, imidlertid kun ydes indtil leveringstidspunktet, udgør renten ikke et vederlag for et lån, men er en del af den modværdi, der modtages for leveringen af goderne eller tjenesteydelserne.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at anlægsydelserne leveres på ibrugtagningstidspunktet for henholdsvis "bygning 1" og "bygning 2". På dette tidspunkt foretages der en gennemgang, som skal påvise funktions- og anlægsmangler. På dette tidspunkt indtræder ligeledes OPS-leverandørens krav på betaling. Det er mellem parterne aftalt, at finansieringsomkostninger, som er påløbet frem til dette tidspunkt kan kræves betalt af OPS-leverandøren. Efter Skatteministeriets opfattelse indgår beløbet i den samlede modværdi, som OPS-leverandøren modtager fra spørger for levering af "bygning 1" og "bygning 2". Afgiftsgrundlaget skal derfor opgøres inkl. renter, som OPS-leverandøren har afholdt under opførelsen som led i den løbende finansiering.

Skatteministeriet indstiller derfor til Skatterådet, at spørgsmålet besvares med ja.

Ad spørgsmål 3.

Spørger ønsker bekræftelse på, at de af OPS-leverandøren leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af "bygning 1" og "bygning 2" udgør momspligtige leverancer?

Lovgrundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011, fremgår:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Begrebet »afgiftspligtig person« er defineret i artikel 9, stk. 1, 1. led, i momssystemdirektivet 2006/112 som:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed."

Begrebet »økonomisk virksomhed« er defineret i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led, som:

"Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter".

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Praksis

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2011-1 og 2011-2, afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag:

 "Indhold

Dette afsnit beskriver de betingelser, der skal være opfyldt, hvis en leverance skal anses for sket mod vederlag.

...

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

I denne forbindelse dækket begrebet ydelse også levering af en vare. ...

Kontingenter, årsgebyrer mv.

Betingelsen om en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget er opfyldt, selvom en forening opkræver årlige bidrag af sine medlemmer, og bidraget er uafhængigt af medlemmernes faktiske brug af foreningens faciliteter og andre ydelser. Det at stille faciliteterne og ydelserne til permanent rådighed for medlemmerne udgør i sig selv en ydelse. De årlige bidrag udgør vederlaget for denne ydelse. ...

Retsforhold

Ydelser kan kun anses for udført mod vederlag og er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren. ...

En ydelse er momspligtig, selvom parterne i en aftale om udveksling af ydelser har aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at levere den aftalte ydelse, og at aftageren ikke kan påberåbe leveringsforpligtelsen ved domstolene. ...

Varer

De fleste domme fra EU-domstolen om, hvornår der er tale om levering mod vederlag, handler om levering af ydelser. Der er efter Skatteministeriets opfattelse imidlertid ingen grund til at antage, at domstolen skulle være kommet til et andet resultat i de pågældende domme, hvis de i stedet havde handlet om levering af varer."

Begrundelse

Momsloven omfatter afgiftspligtige personer, dvs. juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk.1.

Momslovens § 3, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i momssystemdirektivet. Af direktivets artikel 9, stk. 1, fremgår det, at der ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Det følger af momsloven § 4, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

OPS-leverandøren skal i henhold til kontrakten drive og vedligeholde "bygning 1", "bygning 2" og grunden i driftsfasen (de 25 år). Mod dette modtages kvartalsvise betalinger fra kommunen, som opgøres og faktureres i henhold til kontraktens bestemmelser.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at OPS-leverandøren driver selvstændig økonomisk virksomhed med levering mod vederlag af drifts- og vedligeholdelsesydelser mv. til spørger. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at der som følge af den indgåede kontrakt både er en direkte sammenhæng mellem leveringen og vederlaget og et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvorved vederlaget til OPS-leverandøren udgør momsgrundlaget for ydelsen til spørger.

Skatteministeriet indstiller derfor, at Skatterådet bekræfter, at de af OPS-leverandøren leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af "bygning 1" og "bygning 2" udgør momspligtige leverancer og besvarer spørgsmål 3 med ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets begrundelser og indstillinger.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter