Dato for udgivelse
23 Sep 2011 13:35
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
20 Sep 2011 09:10
SKM-nummer
SKM2011.616.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-029929
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Moms, privatbane, udleje af driftsmidler, tilskud, momsgrundlag
Resumé

Skatterådet bekræfter, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af to tog, når togene udlejes til B A/S til en årlig leje på 1 mio.kr.

Skatterådet bekræfter ligeledes, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af anlægsinvesteringer i forbindelse med infrastrukturen, når denne udlejes til B A/S til en afgift på 2,10 kr./togkm.

Endelig bekræfter Skatterådet, at A A/S ikke skal betale moms af modtagne anlægs- og driftstilskud.

Hjemmel

LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 27, stk. 1,
Momsloven § 29, stk. 1 og 3,
Momsloven § 37, stk. 1.

Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit C.1.4
Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.8.1.1.7
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2,  afsnit C.4
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.1
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, J.1.1.11
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, J.1.1.12
Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.3.1.4.2.1
Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.3.4

Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af to tog, når togene udlejes til B A/S til en årlig leje på 1 mio.kr.?
  2. Hvis spørgsmål 1 besvares med et 'nej', kan det oplyses, hvilket beløb der som minimum skal opkræves i leje?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af anlægsinvesteringer på 53 mio. kr., når infrastrukturen udlejes til B A/S til en afgift på 2,10 kr./togkm?
  4. Hvis spørgsmål 3 besvares med et 'nej', kan det oplyses, hvilket beløb der som minimum skal opkræves i leje?
  5. Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S ikke skal betale moms af modtagne anlægs- og driftstilskud fra Regionen, Trafikselskabet eller Kommunen, jf. Momslovens § 27, stk. 1?

Svar

  1. Ja
  2. Bortfalder
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S

A A/S er en privatbane, der ejes af Trafikselskabet med 62% og Kommunen med 38%. A A/S ejer togmateriel og infrastrukturen på Banen, der er en togstrækning fra X til Y.

Trafikselskabet

Trafikselskabet er et fælleskommunalt trafikselskab, etableret af Regionen. Ifølge vedtægterne for Trafikselskabet, er selskabets formål i overensstemmelse med reglerne i lov om trafikselskaber bl.a. at varetage opgaver som:

1) offentlig servicetrafik i form af almindelig rutekørsel

2) fastsættelse af takster og billetteringssystemer

3) koordinering og planlægning af offentlig servicetrafik

4) individuel handicapkørsel

5) privatbaner

Trafikselskabet har således ansvaret for trafikken på Banen.

B A/S

B A/S er udbyder af kollektiv transport i Danmark.

Kommune

Banen - X til Y - er beliggende i Kommunen.

Køb og udleje af tog og anlægsinvesteringer

Alle beløb i indstillingen, er angivet uden moms.

For at bevare togdriften på Banen, indkøber A A/S to nye tog til ca. 26 mio.kr./stk.

Endvidere skal der foretages anlægsinvesteringer i infrastrukturen på ca. 53 mio.kr. Der er tale om investeringer i baneanlæg, sikringssystemer, radioanlæg, mv.

Det er herefter hensigten at:

a) A A/S udlejer de to tog til B A/S.

b) A A/S udlejer infrastrukturen (skinnenettet mv.) til B A/S.

c) Trafikselskabet udliciterer togdriften til B A/S, således, at B A/S skal udføre offentlig servicetrafik på Banen mellem X og Y. Der er tale om persontransport.

d) A A/S udliciterer infrastrukturforvaltningen, det vil sige driften og vedligeholdelsen af skinnenettet, signaler mv., til B A/S. Prisen er ca. 4,9 mio.kr. årligt. A A/S modtager et kompenserende tilskud fra Trafikselskabet herfor.

Ved at indgå aftale med B A/S om at forestå operatør- og infrastrukturforvalteropgaverne sikrer Regionen/Trafikselskabet sig den nødvendige jernbanetekniske kompetence og tilladelser.

e) Indtægter for billetsalg tilfalder Trafikselskabet.

ad a og c) A A/S køber to tog og udlejer disse tog til B A/S. Prisen for de to tog er ca. 52 mio.kr. Det kræver to tog at opfylde køreplanen for Banen.

Det forventes, at de to tog købes i 2012 og indgår i driften medio 2012.

Lejeaftale og lejeperioder

Der laves en lejeaftale med operatøren, B A/S fra medio 20012 frem til køreplanskifte i december 2018 med en option på forlængelse på 2 år frem til køreplanskiftet i december 2020.

A A/S ønsker disse slutdatoer, for at Trafikselskabet skal kunne udbyde den offentlige servicetrafik med tog på Banen samtidigt med eller i fællesskab med Trafikstyrelsens næste udbud af den offentlige servicetrafik med tog i området.

Togene skal herefter udlejes for den samme kontraktperiode som Trafikstyrelsens kontrakt.

Trafikstyrelsens kontrakt med B A/S er for perioden 8. december 2010 frem til køreplanskifte i december 2018 med en option på forlængelse på 2 år frem til køreplanskiftet i december 2020.

Afskrivning

Driftsøkonomisk afskrives togene i Trafikstyrelsens kontrakt over 26 år.

Prisen for leje af tog

Prisen for udleje af de to tog forventes at være 1 mio.kr. årligt.

ad b og d)For at sikre en tidssvarende og sikker togdrift, skal der investeres ca. 53 mio.kr. i infrastruktur.

Baneanlæg og sikringssystemer

Udgifterne til baneanlæg består i nedlægning eller aflåsning af side- eller krydsningsspor, samt perronforlængelser. De 3-6 perronforlængelser er nødvendige, for at det ny materiel, der indgår i samtrafikken, kan anvende stoppestederne.

Banens signal- og sikringssystemer er et ældre system og er teknisk i en stand, der tillader videreførelsen af den nuværende togtrafik. Funktionelt er systemerne forældede i forhold til tidens sikkerhedsstandarder. Desuden nødvendiggør ønsket om øget sikkerhed en opgradering af banens sikringssystemer.

Radioanlæg

For at kunne køre på statens strækning er det nødvendigt at installere MSR3 radioer i togene i en kort periode, og GSM-R radioer når Banedanmarks Signalprogram er færdigt, forventet i 2013. Banedanmarks Signalprogram betaler for nye GSM-R radioer i privatbanernes tog, men ikke for den infrastruktur der er nødvendig for GSM-R. Udgifterne til 5 antenner/sendere på Banen skal derfor afholdes af selskabet.

Overkørsler - Vejdirektoratets moderniseringer jf. finansloven 2006

Vejdirektoratet er jf. finansloven 2006 forpligtiget til at modernisere offentlige overkørselsanlæg på Banen og alle andre privatbaner. Arbejdet er aldrig blevet igangsat på Banen pga. den uafklarede fremtid.

Det er oplyst, at det ifølge Transportministeriets brev af nn, er planlagt at finansieringen af en modernisering af Banens overkørsler skal indgå i forhandlinger med trafikforligets parter. 

Overkørsler overdraget fra Vejdirektoratet

Ifølge Transportministeriets brev af mm til Danske Regioner, ønsker man ikke, som tidligere udmeldt, at overdrage ansvaret for overkørslerne fra Vejdirektoratet til privatbanerne.

Prisen for leje af infrastruktur

B A/S skal betale en infrastrukturafgift til A A/S for benyttelse af skinneanlæg m.v. Infrastrukturafgiften fastsættes til 2,10 kr./togkm, og det forventes, at der køres ca. 317.000 togkm årligt. Det svarer til en infrastrukturafgift på ca. 700.000 kr. årligt. Banens afgifter pr. togkm følger Banedanmarks afgifter, der fastsættes i henhold til bekendtgørelse om baneafgifter fra Transportministeriet, pt. nr. 1583 af 17. december 2010.

Anlægs- og driftstilskud

En nødvendig forudsætning for en sikker og tidssvarende togdrift kan fortsætte på Banen efter 30. juni 2012 er A A/S's indkøb af tog og anlægsinvesteringer på i alt 105 mio.kr. ( 2 tog á 26 mio.kr., overkørsler, sikkerhedsanlæg, perroner mv. til samlet ca. 53 mio.kr.).

Regionen har ansvaret for togtrafikken på privatbanerne i regionen. Regionen giver derfor tilskud til A A/S. Der kan være tale om direkte tilskud og tilskud, der ydes via Trafikselskabet. Der er dels tale om løbende driftstilskud og dels om anlægstilskud.

Trafikselskabets netto omkostninger til driften af Banen, og hermed også Trafikselskabets netto tilskudsbehov fra Regionen, forventes at være i størrelsesordenen ca. 17,5 mio.kr. årligt. 

Der kan redegøres for de 17,5 mio.kr. som følger:

Betales til B A/S for levering af personbefordring                    17,2 mio.kr.

Tilskud til A A/S til drift og vedligeholdelse af infrastrukturen      4,3 mio.kr.

Forventede billetindtægter direkte til Trafikselskabet                -4,0 mio.kr.

Da Kommunen også er interesseret i at bevare togtrafikken på Banen, vil den også yde tilskud, enten som øremærket tilskud til Trafikselskabet eller direkte til A A/S.

Kommunen har derfor tilbudt Regionen at betale et årligt ikke-reguleret tilskud på 2,8 mio.kr. til Banen, svarende til annuitetsydelsen på et lån på 38 % af nettoinvesteringsbehovet på 105 mio.kr. Det er oplyst, at Kommunen har modtaget en besvarelse fra transportministeren, hvoraf det fremgår, at der ikke i Lov om trafikselskaber er bestemmelser, der forhindrer, at Kommunen kan medvirke økonomisk til driften af en privatbane.

A A/S har i marts 2011 oprettet et lån hos Kommunekredit med et låneprovenu på 105 mio.kr. og med Regionen som garant. A A/S skal afholde sine anlægsudgifter til nye tog og infrastrukturinvesteringer ud af dette låneprovenu. Den årlige annuitetsydelse på dette lån er 7,2 mio.kr. Kommunens tilskud på 2,8 mio.kr. dækker en del heraf, og A A/S vil modtage et ekstra tilskud svarende til den resterende låneydelse fra Regionen eller Trafikselskabet.

Indbyrdes forhold

De involverede parter samt disses aktiviteter er indbyrdes forbundet som følger:

  • A A/S modtager tilskud fra Regionen/Trafikselskabet, udlejer togmateriel og infrastruktur til B A/S samt køber infrastrukturforvaltningsydelser af B A/S.
  • B A/S lejer togmateriel og infrastruktur af A A/S, leverer transportydelser til Trafikselskabet og infrastrukturforvaltningsydelser til A A/S.
  • Trafikselskabet yder tilskud til A A/S, og køber transportydelser af B A/S. Samtidigt oppebærer Trafikselskabet billetindtægterne, men fastsætter også takster mv. i overensstemmelse med lov om trafikselskaber.

Andet

Trafikselskabet indgår aftale med Trafikstyrelsen om samtrafik. Det betyder, at togene på Banen fortsætter fra X til Z, en strækning B A/S betjener i henhold til deres kontrakt med Trafikstyrelsen. Trafikstyrelsen betaler altså for X-Z og Trafikselskabet for Y-X.

For at udnytte togene bedst muligt skyder B A/S de to nye lejede tog ind i en materielpulje sammen med B A/S's andre tog. Det betyder en bedre udnyttelse af reserve- og omløbsdele. Trafikstyrelsen er villig til dette arrangement, da de samlet set forventer en bedre kollektiv trafikløsning ved samtrafik.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Udleje af tog og infrastruktur, spørgsmål 1-4

Med hensyn til begrebet økonomisk virksomhed, henviser spørgers repræsentant til momslovens § 3 og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Det er repræsentantens opfattelse, at A A/S anses for en afgiftspligtig person, der driver økonomisk virksomhed med udlejning af tog og infrastrukturanlæg mod vederlag.

Vedrørende værdien af lejen for togene mellem A A/S og togoperatøren, B A/S er det momsmæssigt som udgangspunkt frit at fastsætte værdien mellem to uafhængige parter.

Der er pr. 1. januar 2009 indført nye momsregler ved levering af varer og ydelser mellem interesseforbundne parter, hvor dette sker til en pris, der er lavere end normalværdien, jf. momslovens § 29. Det er repræsentantens opfattelse, at A A/S og B A/S er ikke omfattet af disse regler, da parterne er uafhængige.

Udleje af tog, spørgsmål 1-2

Det er repræsentantens opfattelse, at lejen for de to tog på 1 mio.kr. årligt ikke er symbolsk, og finder derfor, at A A/S driver økonomisk virksomhed.

Det fremgår af SKM2001.200.TSS, at en virksomhed driver selvstændig økonomisk virksomhed, når videresalget sker til en salgspris på 18,6 - 32,2 % af købsprisen.

A A/S har således fradrag for moms ved køb af de to tog og skal beregne salgsmoms af lejeindtægten.

Udleje af infrastruktur, spørgsmål 3-4

Det er repræsentantens opfattelse, at lejen for infrastrukturen er fastsat til markedsprisen, idet prisen følger Banedanmarks afgifter, der fastsættes i henhold til bekendtgørelse nr. 1583 af 17. december 2010 om baneafgifter fra Transportministeriet. Det svarer for tiden til 2,10 kr./togkm. Da det forventes, at der køres ca. 317.000 togkm årligt, svarer det til en infrastrukturafgift på ca. 700.000 kr. årligt.

A A/S har således fradrag for moms ved investering i infrastrukturen og skal beregne salgsmoms af infrastrukturafgiften.

Tilskud, spørgsmål 5

Repræsentanten henviser til momslovens § 27, stk. 1 og til Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.1 om 'Tilskud fra tredjemand', og finder herefter ikke, at A A/S leverer ydelser til Regionen, Trafikselskabet eller Kommunen. Der er derfor ikke tale om et vederlag for en leverance.

Der oprettes en trepartsaftale, hvor der mellem Trafikselskabet og B A/S aftales nærmere om togdrift, og hvor der mellem B A/S og A A/S indgås aftaler om leje af togmateriel og anvendelse af infrastruktur, samt drift og vedligehold af infrastruktur.

De af A A/S modtagne tilskud påvirker ikke direkte lejen af de to tog. Tilskuddene er derfor ikke momspligtige for A A/S.

Tilskuddene er således ikke direkte forbundet med lejens størrelse, idet tilskuddene ikke udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som A A/S kan opnå ved B A/S. Tilskuddene er således ikke momspligtige.

Der henvises i det hele til SKM2008.308.SR. Det fremgår heraf, at Skatterådet vejledende har udtalt, at det pågældende tilskud ikke skulle anses for en del af infrastrukturselskabets momsgrundlag, idet der ikke var grundlag for at antage, at tilskuddet ville påvirke priserne for infrastrukturselskabets momspligtige leverancer.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1-4

Lovhenvisninger

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

§ 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

§ 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel."

§ 27, stk. 1:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. [...]"

§ 29, stk. 1

"Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2 pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.

[...]

Stk 3.

Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.

3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom."

§ 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf.§ 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Praksis

Artikel 9, stk. 1, 2. led i momssystemdirektivet beskriver økonomisk virksomhed bl.a. som alle former for virksomhed, med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Den danske momslovs § 3 uddyber ikke "økonomisk virksomhed" på samme måde som momssystemdirektivet, men en lignende passus fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 124 af 1993-12-08, kapitel 2, ligesom det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit C.1.4:

"Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv [...], uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst.

[...]
Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler."

Skatteministeriets vurdering

Der spørges om Skatterådet kan bekræfte, at A A/S har fradrag for købsmoms dels ved køb af to tog, når togene udlejes til B A/S til en årlig leje på 1 mio.kr., og dels ved køb af anlægsinvesteringer, når disse udlejes til B A/S til en afgift på 2,10 kr./togkm.

Det er oplyst, at A A/S ejer togmateriel og infrastruktur på Banen, og har til hensigt at købe to nye tog samt anlægsinvesteringer i form af renovering/forbedringer af infrastrukturen (skinnenettet mv.) på Banen. A A/S vil ikke i fremtiden selv udføre driftsmæssige opgaver som operatør af togdriften og forvaltning af infrastrukturen, men udelukkende være ejer heraf.

A A/S overdrager infrastrukturforvalteropgaverne til B A/S, herfor betaler A A/S 4,9 mio.kr. årligt til B A/S. Samtidig modtager Banen et kompenserende driftstilskud fra Trafikselskabet.

Trafikselskabet, der har ansvaret for den offentlige servicetrafik samt ansvaret for privatbaner, har til hensigt at udlicitere togdriften til B A/S.

A A/S har derfor til hensigt at udleje togmateriel og infrastruktur på Banen til B A/S til et beløb, der svarer til 1 mio.kr. henholdsvis ca. 700.000 kr. (ca. 317.000 togkm x 2,10 kr.) årligt.

For at kunne opnå fradrag for købsmomsen af en transaktion, skal den være omfattet af momsloven. Som udgangspunkt gælder dette alle former for levering mod vederlag foretaget af en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 3, stk. 1.

Økonomisk virksomhed

Indledningsvis skal det vurderes, hvorvidt A A/S driver selvstændig økonomisk virksomhed, når spørger køber togmateriel henholdsvis renoverer/forbedrer infrastrukturen på Banen, for herefter at udleje dette.

Ifølge såvel momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led, som praksis jf. Momsvejledningen 2011-2, afsnit C.1.4, er økonomisk virksomhed karakteriseret ved, at virksomheden er iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv er uden betydning for fastlæggelsen af momslovens anvendelsesområde. Men formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst.

I denne sag er det hensigten, at A A/S indgår en lejeaftale med B A/S om udlejning af togmateriel samt infrastrukturen på Banen. Lejeaftalen løber over en periode på minimum 6½ år, fra 1. juli 2012 til december 2018, med option på forlængelse på yderligere 2 år. Det er oplyst, at B A/S ifølge lejeaftalen skal betale 1 mio.kr. årligt for leje af de to tog, samt ca. 700.000 kr. årligt for leje af infrastrukturen.

Det er herefter Skatteministeriets vurdering, at A A/S's udlejning af togmateriel samt infrastrukturen på Banen kan anses som økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende, idet selskabet udnytter sine materielle goder - tog og infrastruktur - med henblik på opnåelse af økonomisk gevinst af en vis varig karakter, jf. momslovens § 3, stk. 1, og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led.  

Afgiftsgrundlaget

Momslovens § 27, stk. 1 fastlægger afgiftsgrundlaget som vederlaget inklusiv tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

Ifølge momslovens § 29, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget af en leverance beregnes som normalværdien, jf. § 28, stk. 3, såfremt modværdien er lavere end indkøbsprisen og modtageren ikke har fuld fradragsret, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab.

Momslovens § 29, stk. 3, definerer et interessefællesskab som når en leverandør og modtager er nært forbundet gennem 1) familiemæssige - eller personlige bindinger, 2) retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger eller 3) når en leverandør og modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed.

Med udgangspunkt heri finder Skatteministeriet ikke, at forholdet mellem A A/S og B A/S er af en sådan karakter, at det kan betegnes som interessefællesskab. Afgiftsgrundlaget skal derfor gøres op efter de almindelige regler i momslovens § 27. Se endvidere nedenfor om 'Indbyrdes forhold/misbrug'.

Indbyrdes forhold/misbrug

I Momsvejledningens afsnit C.4 om 'Misbrug', beskrives EU-Domstolens sag C-103/03, Weald Leasing Ltd, hvor en koncern med momsfrie aktiviteter har valgt at lease aktiver i stedet for at købe dem. Dette blev gennemført ved, at et selskab i koncernen købte aktiverne og leasede dem til tredjemand. Denne tredjemand videreleasede derefter aktiverne til selskaber med momsfrie aktiviteter i den pågældende koncern. Videre hedder det i Momsvejledningen:

"[...] Domstolen udtaler, at for at kunne fastslå, at der er tale om misbrug, kræves det, at denne søgte afgiftsfordel er i strid med formålet med de relevante bestemmelser i 6. momsdirektiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet. Domstolen bemærker, at leasingtransaktioner henhører under 6. momsdirektivs anvendelsesområde, og at den omstændighed, at afgiftsfordelen eventuelt ville kunne følge af anvendelsen af sådanne transaktioner, ikke i sig selv udgør en afgiftsfordel, hvis tildeling ville stride mod formålet med de relevante bestemmelser i dette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet. Det kan nemlig ikke bebrejdes en afgiftspligtig person, at denne vælger en leasingtransaktion, der giver vedkommende en fordel, som består i en spredning af den pågældendes afgiftstilsvar, frem for et køb, der ikke giver en sådan fordel, så længe momsen på leasingtransaktionen betales korrekt og i sin helhed."

Derudover fremgår det af dommen, at leasingtransaktioner ville være i strid med direktivet, såfremt det skulle vise sig, at prisen for transaktionerne er ualmindelig lav og ikke svarer til nogen økonomisk virksomhed.

I indeværende sag er det oplyst, at A A/S modtager tilskud fra Regionen/Trafikselskabet, men udlejer togmateriel og infrastruktur til B A/S. B A/S leverer infrastrukturforvaltningsydelser til Banen samt transportydelser til Trafikselskabet, Trafikselskabet oppebærer imidlertid billetindtægterne.

Under forudsætning af at momsen på udlejningsaktiviteterne betales korrekt og i sin helhed, finder Skatteministeriet ikke, at der i forbindelse med konstruktionen i den konkrete sag er tale om misbrug. Dette begrundes dels med, at Skatteministeriet anser A A/S's udlejningsaktivitet som økonomisk virksomhed jf. ovenfor, og dels med at de oplyste priser for den årlige leje af togmateriel og infrastruktur på 1 mio.kr. henholdsvis ca. 700.000 kr. ikke anses som værende ualmindeligt lave. Dertil kommer at Trafikselskabets fastsættelse af billetpriserne skal ses i lyset af pligten til at stå for den offentlige servicetrafik ifølge lov om trafikselskaber, snarere end at drive en overskudsgivende virksomhed.

Fradrag

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13. Personbefordring er fritaget for moms jf. § 13, stk. 1, nr. 15.

Det er oplyst, at A A/S ikke selv har til hensigt at udføre driftsmæssige opgaver som bl.a. operatør af togdriften, men udelukkende vil være ejer af tog og infrastruktur og drive virksomhed ved at udleje dette materiel. A A/S vil således ikke drive virksomhed med momsfritaget personbefordring.

Som følge af, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at A A/S driver økonomisk virksomhed, når selskabet udlejer togmateriel og infrastruktur på Banen, og når denne virksomhed ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13, vil A A/S derfor have mulighed for at fradrage momsen for det indkøbte togmateriel og anlægsinvesteringer, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Herefter indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 1-4 besvares som følgende:

Spørgsmål 1:

Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af to tog, når togene udlejes til B A/S til en årlig leje på 1 mio.kr.?

Det indstilles, at spørgsmål 1 besvares med et 'ja'.

Spørgsmål 2:

Bortfalder

Spørgsmål 3:

Kan Skatterådet bekræfte, at A A/S har fradrag for købsmoms ved køb af anlægsinvesteringer, når disse udlejes til B A/S til en afgift på 2,10 kr./togkm?

Det indstilles, at spørgsmål 3 besvares med et 'ja'.

Spørgsmål 4:

Bortfalder

Ad spørgsmål 5

Der spørges om Skatterådet kan bekræfte, at A A/S ikke skal betale moms af modtagne anlægs- og driftstilskud fra Regionen, Trafikselskabet eller Kommunen.

Lovhenvisninger

Momslovens § 27, stk. 1, lyder:

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. [...]"

Praksis

Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.1 om 'Tilskud fra tredjemand', lyder

"Det kan på baggrund af EF-domstolens domme i sagerne C-381/01, C-495/01, C-144/02 og C-463/02 lægges til grund, at et tilskud er direkte forbundet med prisen på en transaktion, når følgende betingelser er opfyldt:

  • Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en afgiftspligtig transaktion (se f.eks. præmis 29 i dommen i sag 381/01).
  • Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (se f.eks. præmis 30 i dommen i sag 381/01).
  • Det vederlag, tilskuddet måtte udgøre, må i det mindste kunne fastsættes. Det er ikke nødvendigt, at tilskudsbeløbet nøjagtigt svarer til faldet i prisen på den leverede vare eller udførte tjenesteydelse. Det er tilstrækkeligt, at der er et klart forhold mellem prisfaldet og tilskuddet, som kan være et samlet beløb (se f.eks. præmis 31 i dommen i sag C-381/01).
  • Begrebet "tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris", i sjette momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal således forstås sådan, at det kun omfatter tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af varer eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (se f.eks. præmis 32 i dommen i sag C-381/01)."

I SKM2008.308.SR svarer Skatterådet vejledende, at et tilskud fra et offentligt trafikselskab ikke skulle anses for en del af infrastrukturselskabets momsgrundlag, fordi der ikke var grundlag for at antage, at tilskuddet ville påvirke priserne på infrastrukturselskabets momspligtige leverancer.

Momsnævnet afgjorde i TfS 1996, 559, at kommunale og amtskommunale tilskud til opførelsen af et musikhus, hvor tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, var momsfri. Musikhuset kunne ikke som alternativ til tilskuddene forhøje sine priser tilsvarende. Endelig var der kun delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset.

Skatteministeriets vurdering

Trafikselskabet, der er etableret af Regionen, har ifølge lov om trafikselskaber bl.a. til formål at varetage den offentlige servicetrafik i form af almindelig rutekørsel ligesom Trafikselskabet skal varetage opgaver i forbindelse med privatbaner. Trafikselskabet har dermed ansvaret for den offentlige servicetrafik i spørgers område, og har derfor en forpligtelse til at stille en form for offentlig transport til borgernes rådighed.

Det er oplyst, at det er en forudsætning for den videre drift af Banen, at der indkøbes to nye tog, og at infrastrukturen (skinnenettet mv.) renoveres/forbedres for et samlet beløb på 105 mio.kr. 

Regionen giver derfor et driftstilskud til Banen, til dækning af persontransport og infrastrukturforvaltning, enten direkte eller indirekte igennem Trafikselskabet. Det årlige driftstilskud forventes at udgøre 17,5 mio.kr.

Kommunen, der ejer 38 % af Trafikselskabet, har tilbudt at yde et årligt tilskud på 2,8 mio.kr. til A A/S, enten direkte eller indirekte igennem Trafikselskabet. 2,8 mio.kr. svarer til annuitetsydelsen på et lån på 38 % af investeringsbehovet på 105 mio.kr.

Den årlige annuitetsydelse på anlægslånet, stort 105 mio.kr., fra Kommunekredit er oplyst til at udgøre 7, 2 mio.kr. Hertil yder Kommunen et tilskud på 2,8 mio.kr. A A/S vil modtage yderligere et tilskud svarende til den resterende låneydelse fra Regionen eller Trafikselskabet.

Det er i anmodningen oplyst, at der er hensigten, at A A/S udlejer dels de to tog og dels infrastrukturen til B A/S.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1 udgør afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser det modtagne vederlag, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris.

I Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.1 om 'Tilskud fra tredjemand', beskrives den EU-retlige fortolkning af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a) [nuværende momssystemdirektiv artikel 73], jf. sag C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Når der er tre parter involveret, skal det forstås således, at der er (1) en myndighed, der yder tilskuddet, (2) en organisation/virksomhed, der modtager det, og (3) køberen af den ydelse, der er udført af den tilskudsmodtagende organisation/virksomhed.

I den forbindelse skal det undersøges, om køberen af ydelsen drager fordel af det tilskud, tredjemand yder til sælgeren. Det vil kræve, at den pris, som køberen skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren, således at tilskuddet udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris som sælgeren forlanger. 

Tilskuddene i denne anmodning vil i henhold til det oplyste direkte eller indirekte gennem Trafikselskabet blive ydet til A A/S mod, at der indkøbes to nye tog samt at infrastrukturen (skinnenettet mv.) bliver renoveret/forbedret, således at forudsætningerne for at drive Banen i fremtiden er for hånden.

Prisen som B A/S betaler for leje af de to tog og infrastruktur udgør årligt 1 mio.kr. henholdsvis ca. 700.000 kr. (baseret på Banedanmarks bekendtgørelse om baneafgifter, pt. 2,10 kr./togkm) 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at A A/S's ret til at oppebære tilskuddet anses for at være betinget af, at A A/S bliver i stand til at levere ydelser i form af udlejning af togmateriel og infrastruktur til B A/S.

Efter en samlet konkret vurdering, finder Skatteministeriet, at der på baggrund af de forelagte oplysninger ikke er grundlag for at antage, at den pris som B A/S skal betale til A A/S for leje af to tog samt infrastruktur, vil blive fastsat på en sådan måde, den falder tilsvarende med tilskuddene. Af den grund vil tilskuddene heller ikke blive anset for at udgøre en faktor ved fastsættelsen af den pris som An A/S vil forlange.

Det indstilles derfor at spørgsmål 5 besvares med et 'ja'.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter