Dato for udgivelse
21 Sep 2011 14:11
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23 Aug 2011 13:25
SKM-nummer
SKM2011.609.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-044837
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Tilskud, ydelse mod vederlag, personbefordring, udlejning af fast ejendom
Resumé

Skatterådet finder, at det tilskud som et trafikselskab - spørger - yder til en række rutebilstationer i trafikselskabets driftsområde er et momspligtigt vederlag for en ydelse. Skatterådet kan ikke bekræfte, at rutebilstationernes ydelser i form af tilrådighedsstillelse af bl.a. opholdsarealer, ventesale, toiletter mv. til de rejsende, chaufførlokaler, lokaler til brug for billetsalg og ekspedition af gods og adgangs- og opholdsarealer til busser kan momsfritages som udlejning af fast ejendom. Skatterådet kan endvidere ikke bekræfte, at rutebilstationernes ydelser i form af bl.a. telefonisk informationstjeneste, salg af billetter, klippekort mv., udlevering/salg af rutekøreplaner mv. er momsfrie som en personbefordringsydelse. Skatterådet finder endelig, at der er interessesammenfald mellem spørger og en rutebilstation, hvis en kommune er i ejerkredsen af såvel rutebilstationen som trafikselskabet.

Hjemmel

Momslovens § 4, stk. 1,
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 15,
Momslovens § 27, og
Momslovens § 29

Reference(r)

Momslovens § 4, stk. 1,
Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 15,
Momslovens § 27, og
Momslovens § 29

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.8.4.1.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.15.2

Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.2
Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.8.1.1.7.4.3


Spørgsmål:

  1. Udgør det tilskud, som et trafikselskab yder en række rutebilstationer i trafikselskabets respektive driftsområde, betaling for leverancer mod vederlag?
  2. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for at etablere og stille areal til rådighed for såvel personlig som telefonisk informationstjeneste for trafikselskabet da momspligtig, når betalingen omfatter oplysninger om ruter, takster, ruteomlægninger, stoppesteder?
  3. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen ved eget personale sælger billetter, klippekort, periodekort og varetager refusioner vedrørende buskort, da momspligtig?
  4. Hvis der svares ja til spørgsmål 1 er betaling for, at rutebilstationen ved eget personale udleverer/sælger rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve, da momspligtig?
  5. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller indendørs opholdsarealer og ventesale til rådighed for de rejsende, da momspligtig?
  6. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller udendørs opholdsarealer, bænke m.v. til rådighed for de rejsende, da momspligtig?
  7. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller toilet og vaskefaciliteter til rådighed for publikum, da momspligtig?
  8. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller toilet og vaskefaciliteter til rådighed for chauffører, da momspligtig?
  9. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller lokaler til rådighed for chauffører (chaufførlokaler), da momspligtig?
  10. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller kælderrum m.v. til rådighed, da momspligtig?
  11. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller lokaler til rådighed for billetsalg, da momspligtig?
  12. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller lokaler til rådighed for ekspedition af gods, da momspligtig?
  13. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen varetager godsekspedition, da momspligtig?
  14. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller vaskepladser/vaskefaciliteter til busser til rådighed, da momspligtig?
  15. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen videoovervåger ventesal og busholdepladser, da momspligtig?
  16. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen stiller adgangs- og opholdsarealer for busser til rådighed for chauffører, da momspligtig? 
  17. Hvis der svares ja til spørgsmål 1, er betaling for, at rutebilstationen sikrer udlevering af tjenesteforsendelser til chuffører og busvognmænd, da momspligtig?
  18. Er der mellem en rutebilstation og tradikselskabet et interessefællesskab i medfør af momslovens § 29, stk. 3, hvis der er en eller flere kommuner i trafikselskabets område blandt rutebilstationens ejere, og denne kommune sidder i trafikselskabets bestyrelse?
  19. Ændrer det svaret på spørgsmål 18, hvis den pågældende kommune ikke sidder i bestyrelsen i trafikselskabet?
  20. Hvis tilskuddet til rutebilstationen beløbsmæssigt ikke på forhånd er opdelt på de enkelte elementer i aftalen, kan parterne da aftale, hvor stor del af tilskuddet, der udgør betaling for de enkelte elementer?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Ja
  6. Ja
  7. Ja
  8. Ja
  9. Ja
  10. Ja
  11. Ja
  12. Ja
  13. Ja
  14. Ja
  15. Ja
  16. Ja
  17. Ja
  18. Ja
  19. Nej
  20. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er dannet på baggrund af Lov om Trafikselskaber og er et såkaldt § 60-selskab (lov om kommunernes styrelse). Spørger overtog ved strukturreformen opgaver fra amter, trafikselskaber og en række kommuner, der tidligere selv stod for at planlægge kollektiv trafik.

Af § 1 i lov om trafikselskaber fremgår følgende:

Hvert regionsråd etablerer et eller flere trafikselskaber, jf. dog stk. 2. Hver kommune deltager i ét trafikselskab. Et trafikselskab kan omfatte kommuner i to regioner, hvis regionerne grænser op til hinanden. Trafikselskaberne er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse.

Der er i alt syv trafikselskaber i Danmark. Spørger administrerer den kollektive trafik i en region. Det er regionen og kommunerne i regionen, der bestemmer, hvor og hvor meget, der skal køres.

Regionen og kommunerne fastlægger serviceniveauet og kan være med til at styrke den kollektive trafik ved at indarbejde den i lokalplanlægningen, f.eks. med busprioritering, at sørge for gode publikumsfaciliteter og afse midler til lokal markedsføring.

Den rejsende betaler for sin rejse på baggrund af de fastsatte takster.

Nettounderskuddet ved den regionale kollektive trafik og togkørsel betales af regionen. Kommunerne i regionen betaler nettounderskuddet ved kørslen inden for deres kommunegrænser og handicapkørsel.

Spørger planlægger og koordinerer bustrafikken, så der bliver mest mulig kollektiv trafik for pengene og sammenhæng for kunderne. Nogle kommuner står selv for planlægning af åbne skolebusruter.

Herudover fastlægger spørger takster for, informerer om og markedsfører bus- og togtrafikken.

Det er også spørgers opgave at gennemføre udbud og administrere kontrakter. Størstedelen af bus- og handicapkørslen udføres af flere hundrede private vognmænd, der har kontrakt efter udbud.

Spørger er ikke momspligtig for ovennævnte ydelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. I det omfang, der fragtes gods eller cykler med bus/tog, udgør dette dog en momspligtig ydelse.

De rutebilstationer m.v., som modtager de her omhandlede tilskud, ejes ikke af spørger.

Rutebilstationerne er, spredt ud over landet, organiseret på forskellig måde. Der kan være tale om fællesskaber, hvor flere vognmænd driver en sådan station. Der kan være tale om kommunalt drevne rutebilstationer. Enkelte drives af DSB.

Spørger yder årlige tilskud til en række rutebilstationer. Spørger ønsker at få afdækket, om disse tilskud er momspligtige.

De omhandlede tilskud har ifølge de med rutebilstationerne indgåede aftaler til formål at sikre varetagelsen af rutebilstationernes funktioner og derigennem give de personer, der befordres med bus, en god oplevelse og derigennem lyst til at benytte sig af den kollektive trafik og give chauffører de faciliteter, som lovgivning m.v. kræver.

I aftalerne er der typisk fastlagt rammer for, hvad rutebilstationen skal stille til rådighed i form af eksempelvis arealer og faciliteter. Det er desuden fastlagt, hvornår rutebilstationerne skal holde åbent.

Eksempelvis

"xx stiller til rådighed i god og vel vedligeholdt stand de arealer og inventar m.v., der ved aftalens indgåelse bruges til rutebilstationens formål. Det drejer sig blandt andet om:

a) opholdsarealer, ventesale m.v. for publikum

b) lokaler til ekspedition af gods

c) toilet og vaskefaciliteter for publikum og chauffører"

"xx varetager følgende funktioner

a) godsekspedition

b) salg af køreplaner

c) udlevering til entreprenører og chauffører af tjenesteforsendelser m.v.

d) informationer m.v. om godsforsendelse, køreplaner, takster m.v.

e) udlevering af rejsebestemmelser og fragtbreve m.v. til publikum

åbningstider....

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Momspligt af tilskud (spørgsmål 1)

Det er en forudsætning for momspligt af et tilskud, at tilskuddet udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger, jf. momslovens § 4 og § 27. Ved bedømmelsen af, om et tilskud er momspligtigt, skal der således tages stilling til, om varen eller ydelsen objektivt set kan sælges til en lavere pris end, hvis der ikke blevet givet tilskud fra tredjemand, jf. også afsnit G.1.1.1 i Momsvejledningen.

Som fastslået af Momsnævnet i 1996, skal der kun betales moms af tilskud, som er en forudsætning for etablering og drift, hvis disse tilskud er et alternativ til at forhøje priserne på leverede ydelser.

I den konkrete sammenhæng skulle der ikke betales moms af kommunale anlægs- og driftstilskud, der blev ydet til en erhvervsdrivende fond, hvis formål var at opføre, eje og drive et musikhus. Momsnævnet lagde til grund, at tilskuddene blev ydet som en forudsætning for etablering og drift af musikhuset, der ikke som et alternativ til tilskuddene kunne forhøje sine billetpriser. Nævnet lagde videre vægt på, at der kun var delvis sammenfald mellem tilskudsgiverne - kommune og amt - og den kreds af borgere, der ville få glæde af musikhuset (TfS 1996,559).

Der er her tale om en lignende situation.

Dels er de omhandlede tilskud en grundlæggende forudsætning for rutebilstationernes drift, idet det ville være svært at opretholde funktionerne i disse uden disse tilskud. Alternativet til de her omhandlede tilskud kan for nogle rutebilstationers vedkommende være at lukke ned. Rutebilstationerne kan ikke som alternativ hertil forhøje priserne på andre ydelser. Uden de nævnte tilskud vil trafikselskaberne miste en række af de faciliteter, der er afgørende for trafikselskabets forpligtelser i henhold til gældende lovgivning.

Dels er det en ubekendt kreds, som faciliteterne på rutebilstationerne kommer til rådighed for. Det er således ikke kun de personer, som er bosat i spørgers område, som kan benytte sig af disse faciliteter, men også tilrejsende fra områder uden for spørgers område. Der er dermed kun et delvist sammenfald mellem tilskudsgiver (spørger kontra regionen og kommunerne) og de borgere (rejsende), som vil få glæde af faciliteterne på rutebilstationerne på tværs af de respektive trafikselskabers områder.

Faciliteterne på rutebilstationerne kommer også de rejsende, som skal ud på en rejse på tværs af de respektive trafikselskabers områder, til gode. Det samme gælder rejsende, der benytter faciliteterne til at forhøre sig om muligheden for at købe en billet til en strækning, der både starter og slutter uden for spørgers område. Der er i sidstnævnte situation tale om billetindtægter, som slet ikke tilfalder spørger.

Det er således både rejsende og potentielle rejsende, som bruger/benytter sig af ventesale, opslagstavler med trafikinformation, køreplaner, køb af klippekort m.v.

Spørger finder på baggrund heraf, at der ikke er en så direkte sammenhæng mellem de ydede tilskud og de faciliteter, som rutebilstationerne stiller til rådighed, at det kan komme på tale at betragte disse som leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 4 og § 27.

Det bemærkes, at i det omfang de nævnte tilskud er momspligtige, vil momsen blive dækket af yderligere tilskud fra regionen og kommunerne. Spørger må på den baggrund i højere grad anses som formidler til de nævnte tilskud end den egentlige bidragsyder.

Afgrænsning af de enkelte ydelser (spørgsmål 2-17)

Hvis de enkelte tilskud udgør betaling for konkrete leverancer, og dermed er omfattet af momslovens §§ 4 og 27, er det aktuelt at vurdere, om ydelserne er omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelser i § 13.

Det er spørgers vurdering, at ydelserne i det væsentligste er omfattet af enten momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (udlejning af fast ejendom) eller momslovens § 13, stk. 1, nr. 15 (personbefordring).

Udlejning af fast ejendom

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ikke udlejning af parkeringspladser.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er spørgers opfattelse, at følgende falder ind under momsfritagelsen for leje af fast ejendom:

  • udendørs opholdsarealer, bænke m.v.
  • indendørs opholdsarealer og ventesale
  • toilet og vaskefaciliteter til de rejsende
  • toilet og vaskefaciliteter til chauffører
  • chaufførlokaler
  • kælderrum m.v.
  • lokaler til brug for billetsalg
  • lokaler til brug for ekspedition af gods
  • vaskepladser/vaskefaciliteter
  • adgangs- og opholdsarealer for busser
  • videoovervågning af ventesal og busholdepladser

Spørger har lagt vægt på, at spørger opnår råderetten til de pågældende lokaler og derigennem har retten til at udelukke alle andre fra at udnytte det lejede. Herved opfylder lejeaftalen de kriterier, som er fastlagt af EU-domstolen i en række domme, herunder blandt andet C-451/06.

Det forhold, at spørger stiller arealerne til rådighed for de rejsende og chauffører kan ikke ændre herpå. Det afgørende er alene, om udlejer forbeholder sig en ret til fortsat frit at benytte det udlejede, hvilket udlejer ikke gør i denne sammenhæng.

Hvorvidt udlejer herefter på lige vilkår med andre af spørgers brugere eventuelt gør brug af faciliteterne efter tilladelse fra spørger, må være uden betydning. En udlejer af et butikscenter vil således fortsat anses for at udleje dette center, selv om udlejer bibeholder visse arealer i butikscentret og ved sin gang gennem butikscentret betræder arealer, der er udlejet til andre. 

Personbefordring
Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

Afgrænsningen af rutekørsel følger definitionen på rutekørsel i § 19 i lov om trafikselskaber. Definitionen svarer til definitionen i den nu ophævede § 2 i lov om buskørsel.

Baggrunden for momsfritagelsen findes i momsdirektivets artikel 371 samt bilag X, del B, nr. 10. Det fremgår heraf, at medlemsstaterne fortsat kan fritage følgende fra moms:

Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er momsfri.

Da Danmark gør brug af momsfritagelsen for personbefordring, kan danske virksomheder støtte ret i fritagelsen som helhed. Det betyder, at ydelser i forbindelse med personbefordring også er momsfri.

Omfanget af de her momsfritagne ydelser dækker ikke kun ydelser, der leveres af spørger, men også af visse underleverandører, jf. EU-domstolens praksis på området for sundhedspleje (momslovens § 13, stk. 1, nr. 1).

Følgende fremgår således også af Momsvejledningens afsnit D.11.1.1.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b) (nu Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b) ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

Tilsvarende må begrebet "ydelser i forbindelse med" være indsat for at sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at udføre personbefordring på grund af, at transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

Der er i forhold til ordlyden i direktivteksten ganske vist en forskel, idet fritagelsen for sundhedsplejeydelser omhandler ydelser "i nær tilknytning til", mens fritagelsen for personbefordring omhandler "ydelser i forbindelse med". Ud fra en ordlydstolkning har begrebet "ydelser i forbindelse med" dog et væsentligt bredere dækningsområde end "ydelser i nær tilknytning til". Dermed har omfanget af momsfritagelsesbestemmelsen for personbefordring, når denne påberåbes, også væsentligt bredere anvendelsesområde end momslovens fritagelsesbestemmelse for sundhedspleje. Følgelig giver det god mening at forfølge EU-domstolens praksis omkring sundhedsplejeydelser "i nær tilknytning til".

Som anført i samme afsnit i Momsvejledningen 2011, findes der ikke nogen definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger kan kun henhøre under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen.

I denne sammenhæng er det yderligere vigtigt at bemærke, at det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenesteyderens hovedydelse (bl.a. sag C-45/01).

Spørger opfylder denne betingelse således at forstå, at det for den person, der befordres af spørger, må anses som en sekundær ydelse, at der forefindes en rutebilstation med faciliteter, hvor der kan købes billetter, tages ophold m.v. Disse faciliteter er alene et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte spørgers hovedydelse - dvs. selve befordringen. Følgelig må ydelsen være en ydelse i forbindelse med personbefordringen.

At begreber kan anvendes på tværs af momslovens og momsdirektivets fritagelsesbestemmelser følger også af praksis. Det fremgår således her af Momsvejledningen, at "EF-domstolens praksis vedrørende momsfritagelse ved leverancer i nær tilknytning til momsfrie undervisningsydelser og momsfri social forsorg og bistand, bidrager endvidere til belysning af begrebet "levering i nær tilknytning til" den momsfritagne ydelse." 

At momsfritagelsen også kan udstrækkes til underleverandører, der isoleret set ikke udøver momsfrie ydelser efter fritagelsens ordlyd, følger også af EU-domstolens praksis i blandt sag C-76/99.

Spørger anser på den baggrund en række af ydelserne som momsfrie. Det gælder ydelser, som dækker:

  • telefonisk informationstjeneste
  • salg af billetter, klippekort, periodekort samt varetagelse af refusioner vedrørende buskort
  • udlevering/salg af rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve
  • udlevering af tjenesteforsendelser til chauffører og busvognmænd

Interesseforbundne parter (spørgsmål 18 og 19)

Der er ifølge momslovens § 29, stk. 3, et interessefællesskab i momsmæssig henseende, hvis

  • parterne er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger,
  • parterne er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger eller
  • en af parterne har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom

I enkelte tilfælde drives rutebilstationerne af en eller flere kommuner i fællesskab, andre steder af private aktører, og endelig er der et enkelt sted tale om en funktion, som varetages af et selskab, hvori spørger ejer en væsentlig aktiepost.

Det står klart, at der er tale om interesseforbundne parter i den situation, hvor spørger ejer en aktiepost i et selskab.

Omvendt er der ikke tale om interesseforbundne parter, hvis rutebilstationen alene drives af private aktører.

I forhold til de rutebilstationer, der drives af en kommunen eller kommuner i fællesskab, er det afgørende for fastsættelsen af momsgrundlaget for eventuelle momspligtige ydelser, om der mellem spørger og sådanne rutebilstationer foreligger et interessefællesskab, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Det bemærkes som anført tidligere, at spørger ledes af en bestyrelse på ni medlemmer. To medlemmer er valgt af regionen, et medlem er valgt af en kommune, som den største bidragyder, og seks medlemmer vælges af repræsentantskabet. Repræsentantskabet består af et medlem fra hver af kommunerne i regionen.

Det står hverken ud fra forarbejderne til Lov nr. 525 af 17. juni 2008 eller selve lovteksten helt klart, om kommuner skal anses som interesseforbundne parter i forhold til trafikselskaberne, ligesom det ikke står klart, om samarbejder mellem kommuner i form af rutebilstationsdrift skal anses som en sådan interesseforbunden part i forhold til momsloven.

Formuleringen af lovteksten synes dog at tyde på, at hvis samtlige ejere af rutebilstationen er kommuner i spørgers område, så er der sådanne retlige/økonomiske bindinger, der medfører interessefællesskab. Er mindst en af ejerne ikke en kommune, er der ikke en så direkte sammenhæng, at der foreligger et interessefællesskab

Aftalefrihed (spørgsmål 20)

Er enhedsprisen ikke på forhånd aftalt mellem parterne, rejser det spørgsmålet, hvordan vederlaget skal fordeles på de enkelte ydelser, jf. momslovens (momsgrundlaget) § 27 og momsbekendtgørelsens § 40 (fakturakrav).

Som det fremgår af afsnit G.1. i Momsvejledningen, skal der for leverancer, der omfatter levering af både momspligtige og momsfrie varer og ydelser, kun opkræves moms af den momspligtige del af leverancen.  Det fremgår videre, at fordelingen af vederlaget mellem momspligtige og momsfrie ydelser skal foretages efter den såkaldte markedsprismetode.

Ved markedsprismetoden skal vederlaget fordeles på ydelserne efter forholdet mellem salgsprisen for de særskilte salg. Markedsprismetoden kan kun fraviges, hvis det kan godtgøres, at en omkostningsbaseret metode giver et pålideligt billede af vederlagets faktiske sammensætning. Sælges ydelserne ikke særskilt, kan der alene anvendes en omkostningsbaseret metode til fordeling af det samlede vederlag.

I nærværende sammenhæng er der ikke en ekstern salgspris til tredjemand på samme type ydelser, hverken i spørgers område eller i andre områder. Det må på den baggrund være op til parterne at aftale vederlaget for de enkelte ydelser i aftalen, såfremt disse momsmæssigt ikke skal behandles ens.

Der skal i den forbindelse særligt tages højde for, hvis parterne er i et interessefællesskab, som fastslået i momslovens § 29, stk. 3. Er der ikke et sammenligneligt grundlag, er det indkøbs- eller fremstillingsprisen.

Spørger er som offentligretligt organ naturligvis interesseret i at sikre, at momslovens krav til opsplitning af vederlaget i en momspligtig og momsfri del er korrekt.

Det ønskes derfor bekræftet, at i det omfang parterne indbyrdes aftaler fordelingen af tilskuddet på de enkelte ydelser, så kan denne fordelingsnøgle anvendes - også selv om fordelingen ikke er aftalt skriftligt på forhånd for 2010.

Fremadrettet vil parterne naturligvis indgå aftale om den faktiske fordeling af vederlaget på de enkelte ydelser/grupper af ydelser.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen:

Spørger anfører, at det fremgår af sagsfremstillingen, at Skatteministeriet er af den opfattelse, at ingen af de respektive arealer/lokaler kan anses som betaling for leje af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørger forstår indstillingen derhen, at Skatteministeriet er enig med spørger i, at i det omfang spørger lejer lokaler af tilskudsmodtagerne, og spørger har fuld råderet over disse lokaler disse lokaler, så vil betalingen for disse lokaler isoleret set være momsfri. Hvis det ved aftalens udformning er indlysende, hvilke arealer, der er tale om, er det ikke afgørende, at disse er benævnt ved matrikelnummer. Det skal blot entydigt kunne dokumenteres, hvilket område spørger får råderetten over, Det kan eksempelvis ske ved skravering af en tegning eller lignende.

Samme må nødvendigvis gælde stadepladserne (dvs. opmarchpladser for busserne, når disse holder på rutebilstationen), idet spørger på disse arealer også har den fulde råderet.

Ovenstående vil være fuldt ud i overensstemmelse med EU-Domstolens præmisser i C-275/01. Kun hvis det er en benyttelsesret i stedet for en råderet, kan momspligt blive aktuelt.

Spørger foreslår på den baggrund, at Skatteministeriet ændrer indstilling til "ja, se dog begrundelse", og at der samtidig hermed sker en tilretning af teksten, således at det tydeligt fremgår, at der i visse tilfælde vil være momsfritagelse for denne del af tilskuddet, jf. ovenfor.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1:

Det ønskes besvaret, hvorvidt det tilskud, som spørger yder en række rutebilstationer i trafikselskabets respektive driftsområde, udgør betaling for leverancer mod vederlag.

Lovgrundlag:

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 27, stk. 1:

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Praksis:

EF-domstolen har i en række domme, jf. f.eks. præmis 13 i dommen i sag C-16/93, Tolsma, fastslået, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen.

Begrundelse:

Efter Momslovens § 27, stk. 1, er momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen selv. Efter den tilsvarende bestemmelse i Momssystemdirektivets artikel 73, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Når et tilskud er betinget af en modydelse fra tilskudsmodtager til tilskudsgiver, skal tilskuddet derfor anses for vederlag og indgå i momsgrundlaget for ydelsen. Tilsvarende, når leveringen af en ydelse fra en afgiftspligtig person til en køber eller aftager er betinget af, at køberen/aftageren yder et tilskud til den afgiftspligtige person

Det fremgår af sagens oplysninger, at spørger yder tilskud til de enkelte rutebilstationer.

Spørger har indgået aftaler med de enkelte rutebilstationer om, hvad stationen skal levere af ydelser, for at være berettiget til tilskuddet.

Som eksempel på, hvilke ydelser der indgår i aftalen med rutebilstationerne, nævner spørger:

"xx stiller til rådighed i god og vel vedligeholdt stand de arealer og inventar m.v., der ved aftalens indgåelse bruges til rutebilstationens formål. Det drejer sig blandt andet om:

d) opholdsarealer, ventesale m.v. for publikum

e) lokaler til ekspedition af gods

f) toilet og vaskefaciliteter for publikum og chauffører"

"xx varetager følgende funktioner

f) godsekspedition

g) salg af køreplaner

h) udlevering til entreprenører og chauffører af tjenesteforsendelser m.v.

i) informationer m.v. om godsforsendelse, køreplaner, takster m.v.

j) udlevering af rejsebestemmelser og fragtbreve m.v. til publikum

åbningstider..."

Det er Skatteministeriets opfattelse, at rutebilstationerne leverer ydelser til spørger, der er særskilt defineret i de indgåede aftaler og at de modtager vederlag herfor, i form af det tilskud som spørger betaler.

Skatteministeriet finder således, at der er leveret ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, samt at rutebilstationen skal afregne moms af tilskuddet, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Det indstilles på den baggrund, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 2-17:

Det ønskes besvaret, hvorvidt de enkelte udspecificerede ydelser, som rutebilstationerne skal levere, kan fritages for moms enten som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, (udendørs opholdsarealer, bænke m.v., indendørs opholdsarealer og ventesale, toilet og vaskefaciliteter til de rejsende, toilet og vaskefaciliteter til chauffører, chaufførlokaler, kælderrum m.v., lokaler til brug for billetsalg, lokaler til brug for ekspedition af gods, vaskepladser/vaskefaciliteter, adgangs- og opholdsarealer for busser, videoovervågning af ventesal og busholdepladser) eller som ydelse i nær tilknytning til personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, (telefonisk informationstjeneste, salg af billetter, klippekort, periodekort samt varetagelse af refusioner vedrørende buskort, udlevering/salg af rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve, udlevering af tjenesteforsendelser til chauffører og busvognmænd).

Lovgrundlag:

Momslovens § 13, stk. 1:
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: (...)

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom (...)

15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. (...)

Praksis:

C-275/01, Sinclair Collis Ltd

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag bliver tildelt retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

EF-domstolen tager i sagen stilling til, at det ikke er udlejning af fast ejendom, at en lokaleindehaver giver en cigaretautomat ejer ret til at opstille automaten i en periode på to år, mod at lokaleindehaveren får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretterne.

Kontrakten sikrer ikke medkontrahenten en ret til at råde over arealet eller pladsen, som om den pågældende var ejer, og til at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Der henses til at det for det første i kontrakten ikke bestemmes, på hvilket præcist afgrænset areal eller på hvilken bestemt plads automaterne skal opstilles.

Der henses videre til at kontrakten ikke giver adgang til den del af lokalernes areal, hvor automaten befinder sig. Adgangen er begrænset til erhvervslokalernes åbningstid, og den kan ikke udøves uden samtykke fra indehaveren af lokalerne. Endvidere kan tredjemand kun få fri adgang til automaterne i overensstemmelse med de nærmere praktiske bestemmelser, indehaveren af lokalerne træffer.

Begrundelse:

1. Vedrørende udlejning af fast ejendom:

Det fremgår af den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.8.4.1.2, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til

  1. at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og
  2. at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed.

Det fremgår af sagen, at rutebilstationerne ved aftalen med spørger forpligter sig til at stille til følgende arealer og inventar til rådighed til brug for stationens formål: opholdsarealer, ventesale m.v. for publikum, lokaler til ekspedition af gods, toilet og vaskefaciliteter for publikum og chauffører.

Skatteministeriet finder ikke, at rutebilstationen ved indgåelse af aftalen kan sige at have udlejet fast ejendom til spørger.

Skatteministeriet har navnlig lagt vægt på, at der ikke i aftalen er defineret nærmere det præcise areal eller nærmere specificeret inventar mv., samt at spørger ikke på nogen måde har rådighed over rutebilstationen, idet det fortsat er rutebilstationen der står for indretning, vedligeholdelse og drift af stationens formål og funktioner.

Det er således Skatteministeriets opfattelse, at aftalen ikke på det foreliggende grundlag opfylder de grundlæggende kriterier, der er kendetegnende for udlejning af fast ejendom.

Skatteministeriet finder derfor ikke, at dele af vederlaget kan fritages for moms med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, vedrørende udlejning af fast ejendom.

2. Vedrørende ydelser i nær tilknytning til personbefordring:

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.15.1, at momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, har følgende ordlyd: "Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel."

Der er ingen tilsvarende bestemmelse i momssystemdirektivet. Direktivet indeholder imidlertid i artikel 371, en særlig undtagelse for de stater, der var medlem af Fællesskabet pr. 1. januar 1978. Denne undtagelsesbestemmelse har følgende ordlyd:

"De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

Det er med hjemmel i momssystemdirektivets artikel 371, muligt for Danmark fortsat at momsfritage personbefordring.

Momsfritagelsen for personbefordring omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler, bortset fra turistbuskørsel.

Momsfritagelsen for buskørsel omfatter herefter befordring af personer med busser, der foregår som rutekørsel.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at ordlyden af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, alene dækker den personbefordring, der ydes af spørger.

Skatteministeriet finder ikke, at de ydelser der leveres af rutebilstationen, der ikke yder personbefordring, kan være omfattet af bestemmelsen. De omhandlede ydelser var ikke omfattet af fritagelsen i 1978 ved gennemførelsen af momsdirektivet i dansk ret, hvorfor det vil være i modstrid med EU´s momsregler at udvide anvendelsesområdet for undtagelsen i henhold til direktivets artikel 371, jf. bilag for personbefordring i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, jf. bilag X, del B, nr. 10.Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at rutebilstationernes ydelser i form af informationstjeneste mv., salg af billetter, klippekort, periodekort samt varetagelse af refusioner vedrørende buskort, udlevering/salg af rutekøreplaner, rejsebestemmelser og fragtbreve, udlevering af tjenesteforsendelser til chauffører og busvognmænd, ikke er omfattet af momsfritagelsen vedrørende personbefordring.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 2-17 besvares med "ja", idet vederlaget for alle de nævnte ydelser er momspligtige.

Ad spørgsmål 18:

Det ønskes besvaret, hvorvidt der mellem en rutebilstation og spørger er et interessefællesskab i medfør af momslovens § 29, stk. 3, hvis der er en eller flere kommuner i spørgers område blandt rutebilstationens ejere, og denne kommune sidder i spørgers bestyrelse.

Lovgrundlag:

Momslovens § 29:

Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. pkt., fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance.
Stk.2. Er der mellem leverandør og modtager et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget fastsættes på tilsvarende måde som anført i stk. 1, såfremt
1) modværdien for en leverance af en vare eller ydelse er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, og leverancen er omfattet af en fritagelse i henhold til § 13, stk. 1, eller
2) Modværdien for en leverance af en vare eller ydelse er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1.
Stk.3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:
1) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.
2) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger.
3) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

(...)

Begrundelse:

Formålet med bestemmelsen er at modvirke misbrug af momsreglerne i tilfælde af interessefællesskab.

Reglerne finder anvendelse i de situationer, hvor modværdien enten er lavere end indkøbs- og fremstillingsprisen (kostprisen) eller højere end normalværdien.

Der er interessefællesskab mellem sælger og køber, når:

  1. parterne er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger,
  2. parterne er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger eller
  3. en af parterne har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der må antages at være interessefællesskab mellem spørger og rutebilstationen, hvis en eller flere kommuner samtidig er medejer af dels spørger og dels rutebilsstationen, jf. momslovens § 29, stk. 3, nr. 3.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 18 besvares med "ja".

Ad spørgsmål 19:

Ændrer det svaret på spørgsmål 18, hvis den pågældende kommune ikke sidder i bestyrelsen i spørger?

Begrundelse:

Der henvises til det anførte ovenfor under spørgsmål 18.

Dette gælder efter Skatteministeriets opfattelse uanset om den pågældende kommune sidder i spørgers bestyrelse eller ej.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 19 besvares med "nej".

Ad spørgsmål 20:

Hvis tilskuddet til rutebilstationen beløbsmæssigt ikke på forhånd er opdelt på de enkelte elementer i aftalen, ønskes det besvaret, hvorvidt parterne da kan aftale, hvor stor del af tilskuddet, der udgør betaling for de enkelte elementer.

Lovgrundlag:

Momslovens § 27, stk. 1:

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget (...)

Begrundelse:

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1, at vederlaget som udgangspunkt er lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber.

At vederlaget er lig med den fakturerede salgspris, gælder også de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen.

Hvor der er tale om handel mellem interesseforbundne parter, skal salgsmomsen dog i visse situationer beregnes af leverancens normalværdi.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at det aftale vederlag for de enkelte elementer som udgangspunkt vil blive lagt til grund.

Det indstilles på den baggrund, at spørgsmål 20 besvares med "ja".

Det bemærkes dog, at de aftalte vederlag naturligvis er underlagt skattemyndighedernes efterfølgende kontrol, og - såfremt der konkret kan konstateres misbrug - eventuelt vil kunne blive tilsidesat af myndighederne.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.