Dato for udgivelse
23 Sep 2011 13:37
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
20 Sep 2011 13:17
SKM-nummer
SKM2011.617.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-097714
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Skat, udland, forskerskat, gæsteundervisere eller lignende, begrænset skattepligt
Resumé

Skatterådet bekræfter, at udenlandske forskere, der både har været begrænset og / eller fuldt skattepligtige inden for de sidste 10 år efterfølgende kan omfattes af forskerskatteordningen i kildeskattelovens §§ 48 E-F under ansættelse ved A Universitet under forudsætning af, at nærmere angivne betingelser er opfyldte, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 6. Skatterådets svar indebærer således, at begrebet "gæsteundervisere eller lignende" i denne bestemmelse ud over undervisere og / eller vejledere også omfatter forskere. Skatterådet bekræfter endvidere, at det ikke er til hinder for efterfølgende at anvende forskerskatteordningen, hvis der forud for en periode med begrænset skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, der omfattes af kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, har været en periode med forskerbeskatning.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14/11 2005 (kildeskatteloven).

Reference(r)

Kildeskatteloven § 48 E-F.

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit D.B.5.1.9


Spørgsmål

  1. Kan udenlandske forskere, der inden for de sidste 10 år har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 efterfølgende omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F under ansættelse ved universitetet, når betingelserne a, b og c alle er opfyldte?
  2. Kan udenlandske forskere, der inden for de sidste 10 år har været ansat en eller flere gange ved et eller flere danske universiteter eller forskningsinstitutioner uden at være omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F under ansættelse ved universitetet, når betingelserne d, e og f alle er opfyldte?
  3. Hvis der udover ansættelserne nævnt under spørgsmål 2 i samme periode har været ansættelser omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder tidligere formuleringer af de to bestemmelser, kan den udenlandske forsker da på ny omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F?

Svar

  1. Ja.
  2. Ja.
  3. Ja.

 

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund

A Universitet (universitetet / spørger) har en relativ høj mobilitet blandt sine udenlandske forskere. Mobiliteten betyder blandt andet, at den enkelte udenlandske forsker over tid ofte vil have flere tilknytninger til universitetet. Udgangspunktet er, at disse tilknytninger er ansættelser ved universitetet.

Men tilknytninger behøver ikke nødvendigvis at være ansættelser.

Således er det en central del af en forskerkarriere at have kontakt og berøring med forskningsmiljøer på andre universiteter. Forskere ved universitetet tager således ophold ved udenlandske universiteter for kortere eller længere perioder. Disse perioder vil typisk være med løn fra spørger, men det forekommer også, at der tages orlov fra universitetet i de pågældende perioder. I forhold til de danske finansieringskonstruktioner er hovedreglen dog, at ansættelsen opretholdes ved universitetet, og at særlige forskningsbevillinger til udlandsopholdet indlejres ved universitetet.

Udenlandske forskeres ophold ved universitetet er pendanten til, at ansatte ved universitetet opholder sig ved udenlandske universiteter. Der er således tale om perioder med og uden ansættelse. Typisk vil der dog være tale om ansættelser, hvis vedkommende en gang er blevet ansat ved universitetet.

Denne udveksling af forskere mellem forskellige forskningsmiljøer er ikke alene vigtig for den enkelte forskers karrieremuligheder, men også særdeles vigtigt for universitetets udvikling af og opretholdelse af sine forskningsmiljøer.

Dispositionerne

Universitetet ønsker at sikre sig, at universitetet ved den rigtige håndtering af sine udenlandske ansattes ansættelsesvilkår ved rekrutteringen sikrer så stabile forhold inden for den lovgivningsmæssige ramme, at det kan tilbyde fleksible ansættelser, herunder gentagne, tidsmæssigt afbrudte ansættelser, ved det aktuelle forskningsmiljø over en længere årrække.

Stabile forhold inkluderer, at de skattemæssige forhold - i det omfang det inden for den lovgivningsmæssige ramme er muligt - er afklarede og påregnelige. Det er derfor vigtigt at have afklaret eventuelle usikkerhedselementer både i forhold til, hvordan der er disponeret, og hvordan der kan disponeres fremover. Det gælder både for universitetet og for den udenlandske forsker.

I den sammenhæng er det vigtigt at få præciseret, hvordan forskellige typer af ansættelser ved danske universiteter og forskningsinstitutioner har konsekvenser for den udenlandske forskers muligheder for at blive omfattet af Kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Universitetet ser således Kildeskattelovens §§ 48 E-F, som et vigtigt redskab til at fremme rekrutteringen og tilknytningen af udenlandske forskere for kortere eller længere perioder ved at kunne tilbyde attraktive og fleksible ansættelser. Usikkerhed om konsekvenser af denne bestemmelse kan begrænse universitetets muligheder for at rekruttere udenlandske forskere med henblik på styrkelse og udvikling af sine forskningsmiljøer.

Spørgsmål 1

I relation til spørgsmål 1 forudsættes svaret afgivet under hensyn til, at følgende betingelser er opfyldte:

a. Opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 er karakteriseret ved, at vedkommende ikke fik løn udbetalt fra dansk arbejdsgiver under opholdet, men at opholdet blev finansieret af udenlandske kilder ikke hjemmehørende i Danmark

b. Opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 strækker sig ikke over 12 måneder

c. Fokus for opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er undervisning, vejledning og/eller forskning ved et universitet eller en forskningsinstitution

Spørgsmål 2

I relation til spørgsmål 2 forudsættes svaret afgivet under hensyn til, at følgende betingelser er opfyldte:

d. Sammenlagt udgør tidligere ansættelser højst 12 måneder

e. Ingen af ansættelserne havde en sådan karakter eller længde, at forskeren bliver fuldt skattepligtig til Danmark

f. Ansættelserne var begrundet i undervisnings-, vejlednings- og/eller forskningsopgaver

Spørgsmål 3

Spørger har oplyst, at det stillede spørgsmål omhandler den situation, hvor en person oprindeligt har været ansat hos universitetet på forskerskatteordningen. Ved en ny ansættelse hos universitetet i perioden fra ikrafttræden af lov nr. 522, 2008 og lov nr. 462, 2009, nemlig perioden 19/6 2008 - 14/6 2009 kunne forskeren ikke anvende forskerskatteordningen som følge af, at denne blev ansat ved samme universitet. Forskerens ansættelse hos spørger i denne periode måtte herefter ske som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Som tidligere anført ser universitetet kildeskattelovens §§ 48 E- F, som et vigtigt redskab til at fremme rekrutteringen og tilknytningen af udenlandske forskere for kortere eller længere perioder ved at kunne tilbyde attraktive ansættelser. Lovændringen 2008-06-17 nr. 522 og den efterfølgende korrektion ved lov 2009-06-12 nr. 462 har yderligere forbedret disse muligheder.

I bemærkninger til lovforslag LFF 2008-03-28 nr. 162 anføres, "at forskere fremover skal kunne gøre brug af ordningen, selvom de har været skattepligtige til Danmark af lønindkomst i forbindelse med kortere ophold som gæsteundervisere og lign. på et universitet eller en anden forskningsinstitution inden for de seneste tre år. Desuden foreslås forskellige andre justeringer for at smidiggøre ordningen".

Sigtet er således at fremme fleksibiliteten i muligheden for at anvende beskatningsvilkårene som rekrutteringsværktøj.

I bemærkningerne præciseres yderligere, at de pågældende stillinger gerne må indeholde en undervisningsforpligtigelse, men at forskningsforpligtigelsen aldrig må være mindre end sædvanligt for en forskerstilling på et universitet.

Med undtagelse af nogle ganske få særlige stillinger ved sproginstitutter vil et sådant krav være uproblematisk at honorere. Universiteternes adelsmærke er netop den forskningsbaserede undervisning. Alene enkeltstående forelæsninger vil kunne siges at have udelukkende et undervisningsperspektiv. Ophold - kortere såvel som længere - vil primært knytte sig til udvikling af det enkelte forskningsmiljø.

I bemærkningerne anføres som argumentation for en yderligere fleksibilitet, at "hvis en udenlandsk forsker holder en forelæsning i Danmark og modtager et skattepligtigt honorar for dette, vil den pågældende i de næste tre år være afskåret fra at blive beskattet efter den særlige ordning. Dette skyldes, at den pågældende så vil have været begrænset skattepligtig af indkomst fra Danmark.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det foreslås derfor, at forskere anses for at opfylde betingelsen om ikke at have været skattepligtige til Danmark inden for de seneste tre år, selvom de inden for denne periode har været skattepligtige af lønindkomst i forbindelse med gæsteundervisning og lign. på universiteter og andre forskningsinstitutioner i en eller flere perioder af tilsammen højst 12 måneders varighed, jf. stk. 6."

Det er universitetets opfattelse, at den forståelse, der lægges i bemærkningerne til § 48 E, stk. 6, ikke er forenelig med intentionen med bestemmelsen og herudover indeholder et paradoks.

I bemærkninger anføres, at "danske universiteter og andre forskningsinstitutioner fra tid til anden

"...modtager... "gæsteundervisere og lign. på ophold, som er finansieret af udenlandske institutioner - de såkaldte "scholarships" m.v. Et sådant ophold kan godt strække sig ud over seks måneder, hvorved den pågældende vil blive fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af opholdsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Hvis en sådan gæsteunderviser ved opholdets afslutning opnår ansættelse i en egentlig forskerstilling, ville den pågældende være afskåret fra at anvende den særlige skatteordning, hvis hovedreglen om kun at have været begrænset skattepligtig under sådanne ophold skulle gælde ubetinget.

Det foreslås derfor, at gæsteundervisere og lignende godt må være blevet fuldt skattepligtige inden for den nævnte 12-måneders periode, forudsat at opholdet ved et dansk universitet eller anden forskningsinstitution udelukkende er finansieret af midler hidrørende fra kilder uden for Danmark."

Kildeskattelovens § 48 E, stk. 6 består af 2 punktummer, der reelt behandler 2 forskellige personkredse.

Sidste punktum omfatter udenlandske forskere, der for det første opholder sig ved et universitet eller en forskningsinstitution i Danmark i så lang en periode, at de bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, og for det andet får opholdet finansieret udelukkende af udenlandske midler. Konkret betyder det, at de færdes i universitetets miljøer uden at være ansatte ved universitetet. De vil således ikke kunne blive skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, som følge af betalinger fra universitetet.

Det vil være en absolut undtagelse, at en sådan personkreds - når der bortses fra de særlige forhold på sproginstitutterne - vil være tilknyttet med henblik på undervisning. Derimod vil fokus - om ikke i alle tilfælde udelukkede, så alt dominerende - være forskningsaktiviteterne i de respektive forskningsmiljøer.

Personkredsen i forhold til 2. punktum skal således henføres til "og lignende" i 1. punktum og vil altså være forskningsorienteret.

Det er universitetets opfattelse, at det følger heraf, at 1. punktums personkreds derfor også må omfatte personer, der er tilknyttet forskningsmiljøerne. Dette underbygges yderligere af, at bestemmelsen ikke alene omfatter universiteter, men også forskningsinstitutioner, der ikke forestår undervisning.

Endvidere underbygges det af begrænsningen på i alt 12 måneders ansættelse ved universitetet inden for 3 år. Universiteterne vil ikke have ansatte på gennemsnitligt op til 4 måneder om året med alene undervisningsopgaver for øje. Hovedvægten for sådanne kortvarige ansættelser vil være det forskningsmæssige.

Det er derfor universitetets opfattelse, at Kildeskattelovens § 48 E, stk. 6 skal forstås således:

  1. Bestemmelsens 1. punktum omfatter ansatte ved universitetet, der under ansættelsen ikke bliver fuldt skattepligtige til Danmark, og bestemmelsens 2. punktum omfatter personer, der færdes i universitetets forskningsmiljøer uden at være ansatte ved universitetet.
  2. Begge bestemmelsers personkredse omfatter på baggrund af en indholdsmæssig forståelse både personer, der er tilknyttet universitetet med henblik på undervisning, vejledning af ph.d.'ere og/eller forskning.
  3. For personkredsene kan der være tale om tilknytninger, der strækker sig over relativt kortvarige perioder. Perioderne kan dog vare flere måneder ad gangen. For 1. punktum i stk. 6 dog under 6 måneder.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1 og 2

Ved spørgsmål 1 ønsker spørger oplyst, om udenlandske forskere, der inden for de sidste 10 år har været skattepligtige efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 efterfølgende omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F under ansættelse ved universitetet, når disse betingelser alle er opfyldte:

a. Opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 er karakteriseret ved, at vedkommende ikke fik løn udbetalt fra dansk arbejdsgiver under opholdet, men at opholdet blev finansieret af udenlandske kilder ikke hjemmehørende i Danmark

b. Opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 strækker sig ikke over 12 måneder

c. Fokus for opholdet omfattet af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er undervisning, vejledning og/eller forskning ved et universitet eller en forskningsinstitution

Ved spørgsmål 2 ønsker spørger oplyst, om udenlandske forskere, der inden for de sidste 10 år har været ansat en eller flere gange ved et eller flere danske universiteter eller forskningsinstitutioner uden at være omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, omfattes af kildeskattelovens §§ 48E-F under ansættelse ved universitetet, når disse betingelser alle er opfyldt:

d. Sammenlagt udgør tidligere ansættelser højst 12 måneder

e. Ingen af ansættelserne havde en sådan karakter eller længde, at forskeren bliver fuldt skattepligtig til Danmark

f. Ansættelserne var begrundet i undervisnings-, vejlednings- og/eller forskningsopgaver

Lovgrundlag

Kildeskattelovens § 48 E - F,

Bestemmelserne er formuleret således (uddrag):

§ 48E. Personer, som bliver skattepligtige efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens §1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. § 43, stk. 1, efter § 48 F.

[...]

Stk. 3. Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at

1) den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-29, eller stk. 2, jf. dog stk. 6,

2) den skattepligtige ikke har eller inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller væsentlig indflydelse på den virksomhed, med hvilken ansættelsesforholdet er indgået, jf. § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.,

3) den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før og 1 år efter ophør af skattepligt som nævnt i nr. 1 har været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed, jf. dog stk. 4,

4) den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til udlandet som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark og

5) vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 5.

Stk. 4. Betingelserne i stk. 3, nr. 3 og 4, anses for opfyldt, hvis den skattepligtige ikke inden for 3 år forud for ansættelse med beskatning efter § 48 F har været ansat i den forskningsinstitution eller den virksomhed, hvormed ansættelsesforholdet indgås, eller i en dermed koncernforbundet dansk eller udenlandsk virksomhed, henholdsvis har været udsendt til udlandet som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

Stk. 5. Personer, hvis kvalifikationer som forskere ved påbegyndelsen af ansættelsesforholdet er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et forskningsråd, jf. lov om forskningsrådgivning m.v., og som skal udføre forskningsarbejde, er ikke omfattet af vederlagskravet i stk. 3, nr. 5.

Stk. 6. Personer som nævnt i stk. 5 anses for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1 og 3, selv om de pågældende inden for de seneste 10 år har været skattepligtige efter § 2, stk. 1, nr. 1, af indkomst ved virksomhed af en samlet varighed på højst 12 måneder som gæsteundervisere og lignende på universiteter eller andre forskningsinstitutioner. Sådanne personer anses endvidere for at opfylde betingelserne i stk. 3, nr. 1 og 3, selv om der i den i 1. pkt. nævnte periode er indtrådt skattepligt efter § 1, når den pågældendes ophold ved dansk universitet eller forskningsinstitution udelukkende er finansieret af midler hidrørende fra kilder uden for Danmark. [...]"

§ 48F. For personer, som vælger beskatning efter §§ 48 E og 48 F, beregnes A-skatten som 26 pct. af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten. [...]

Stk. 2. Beskatning efter stk. 1 kan finde sted i en eller flere perioder af højst 60 måneders samlet varighed. Hvis nyt ansættelsesforhold, hvor vederlaget beskattes efter stk. 1, tiltrædes senest 1 måned efter ophør af tidligere tilsvarende ansættelsesforhold, er det ikke en betingelse, at skattepligt indtræder i forbindelse med det nye ansættelsesforholds påbegyndelse. Tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, indgår ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 1. For personer som nævnt i § 48 E, stk. 5, indgår tidligere perioder, hvor beskatning efter stk. 1 har fundet sted, ikke ved bedømmelsen efter § 48 E, stk. 3, nr. 3."

Bekendtgørelse nr. 568 af 22/6 2000 om godkendelse af forskere mv. efter kildeskattelovens § 48 E

Bekendtgørelsens § 3, stk. 1 er formuleret således (uddrag):

"Den skattepligtige skal for at opnå godkendelse af sine kvalifikationer som forsker kunne dokumentere kvalifikationer svarende til niveauet for ansættelse som adjunkt eller derover eller som forsker / projektforsker eller derover ved institutioner som nævnt i § 2, stk. 1. Sådan ansættelse forudsætter videnskabelige kvalifikationer som ph.d. eller tilsvarende niveau [...]"

Lovforarbejder

Lov nr. 522 af 17/6 2008 (L162-2 2007/08)

Ved denne ændringslov blev kildeskattelovens § 48 E omformuleret ved § 1 og en ny § 48 F indsat. I den forbindelse blev der i § 48 E, stk. 6 indført en undtagelse for forskere vedrørende betingelsen om, at der inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen ikke må have været fuld skattepligt eller begrænset skattepligt vedrørende visse personlige indkomstarter som anført i kildeskattelovens § 48E, stk. 3, nr. 1. Af de særlige bemærkninger til denne ændring, der vedrører kildeskattelovens § 48E, stk. 6, fremgår bl.a. følgende:

"[...] Det foreslås videre som noget nyt, at det gøres muligt for forskere at arbejde i Danmark som gæsteundervisere på universiteter og andre forskningsinstitutioner i kortere perioder forud for ansættelse under den særlige skatteordning. Hvis en udenlandsk forsker holder en forelæsning i Danmark og modtager et skattepligtigt honorar for dette, vil den pågældende i de næste tre år være afskåret fra at blive beskattet efter den særlige ordning. Dette skyldes, at den pågældende så vil have været begrænset skattepligtig af indkomst fra Danmark. Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det foreslås derfor, at forskere anses for at opfylde betingelsen om ikke at have været skattepligtige til Danmark inden for de seneste tre år, selvom de inden for denne periode har været skattepligtige af lønindkomst i forbindelse med gæsteundervisning og lign. på universiteter og andre forskningsinstitutioner i en eller flere perioder af tilsammen højst 12 måneders varighed, jf. stk. 6.

Der skal som hovedregel være tale om begrænset skattepligt, idet man i modsat fald ville kunne arbejde i Danmark i et år på almindelige skattevilkår og derefter overgå til den særlige skatteordning. Ordningens formål er at tilgodese medarbejdere, der reelt rekrutteres i udlandet. Formålet er ikke at tilgodese medarbejdere, der allerede er rekrutteret. Imidlertid modtager danske universiteter og andre forskningsinstitutioner fra tid til anden gæsteundervisere og lign. på ophold, som er finansieret af udenlandske institutioner - de såkaldte "scholarships" m.v. Et sådant ophold kan godt strække sig ud over seks måneder, hvorved den pågældende vil blive fuldt skattepligtig til Danmark i medfør af opholdsreglen i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Hvis en sådan gæsteunderviser ved opholdets afslutning opnår ansættelse i en egentlig forskerstilling, ville den pågældende være afskåret fra at anvende den særlige skatteordning, hvis hovedreglen om kun at have været begrænset skattepligtig under sådanne ophold skulle gælde ubetinget.

Det foreslås derfor, gæsteundervisere og lignende godt må være blevet fuldt skattepligtige inden for den nævnte 12-måneders periode, forudsat at opholdet ved dansk universitet eller anden forskningsinstitution udelukkende er finansieret af midler hidrørende fra kilder uden for Danmark.

Ikrafttræden fremgik af ændringslovens § 6. Heraf følger, at de omhandlede ændringer trådte i kraft pr. 19. juni 2008. Af bemærkningerne dertil fremgik bl.a. følgende:

"Det foreslås, at loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende, jf. stk. 1. Herved sikres det, at muligheden for at vælge 33 pct. beskatning i fem år vil være til stede hurtigst muligt efter, at Folketinget har vedtaget lovforslaget. Det samme gør sig gældende for så vidt angår muligheden for, at gæsteundervisere m.v. vil kunne anvende den særlige skatteordning ved tiltrædelse af forskerstillinger, ligesom det vil gøre sig gældende for de øvrige ændringer, der har til formål at gøre ordningen mere smidig. [...]"

Lov nr. 462 af 12/6 2009 (L201 2008/09)

Ved § 3, nr. 2-3 i denne ændringslov blev kildeskattelovens § 48E, stk. 6 og § 48F, stk. 2 ændret for så vidt angår betingelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. Det betyder, at forskere herefter også er undtaget fra betingelsen om, at den skattepligtige ikke på noget tidspunkt inden for en periode på 3 år før eller 1 år efter ophør af fuld eller begrænset skattepligt må have været ansat i bl.a. den forskningsinstitution, som den skattepligtige nu indgår ansættelsesaftale med, både som gæsteunderviser og som forsker. Af de særlige lovbemærkninger til denne ændring fremgår følgende:

"Kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F indeholder særlige regler om beskatning af forskere og nøglemedarbejdere, der rekrutteres i udlandet til arbejde i Danmark, den såkaldte forskerskatteordning.

Ordningen blev senest ændret ved lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvor der bl.a. blev indført regler om, at forskere under visse betingelser skal kunne gøre brug af ordningen, selv om de pågældende har været skattepligtige til Danmark i forbindelse med gæsteundervisning og lign. forud for ansættelsen under forskerskatteordningen.

Samtidig blev de generelle adgangskrav til ordningen ændret, idet man ønskede bedre at kunne sikre, at de medarbejdere, der træder ind i den særlige ordning, også reelt er rekrutteret i udlandet. Der blev derfor indsat en bestemmelse om, at man - hvis man flytter ud af Danmark og senere vender tilbage igen - ikke inden for tre år før og et år efter fraflytningen må have været ansat i den virksomhed eller forskningsinstitution eller dermed koncernforbundet virksomhed, hvor man skal ansættes under forskerskatteordningen. Reglen anses for opfyldt, hvis man ikke inden for tre år før ansættelsen har været ansat i den pågældende virksomhed eller dermed koncernforbundet virksomhed i Danmark eller udlandet.

Imidlertid har disse regler den utilsigtede konsekvens, at de lægger hindringer i vejen for rekrutteringen af forskere. Hvis en forsker eksempelvis ansættes på et universitet i en periode og derefter forlader landet igen, skal der gå tre år, før han kan blive ansat på samme universitet igen.

Det foreslås derfor, at den særlige skatteordning skal kunne anvendes af forskere, uanset at de tidligere har været ansat i den forskningsinstitution eller virksomhed, hvor de nu skal ansættes under ordningen, eller i en koncernforbundet virksomhed."

Loven trådte for så vidt angår ovennævnte ændringer i kraft d. 14. juni 2009.

Begrundelse

Spørgsmål 1 omfatter den situation, hvor en person, forud for ansættelsen under forskerskatteordningen, tidligere var tilknyttet universitetet med aktiviteter som undervisning, vejledning og / eller forskning, og hvor personens løn fra kilder i udlandet blev beskattet i Danmark som følge af, at personen blev fuldt skattepligtig til Danmark på grund af ophold, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Situationen er således omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, 2. pkt.

Spørgsmål 2 omfatter den situation, hvor en person, forud for ansættelsen under forskerskatteordningen, var begrænset skattepligtig af lønindkomst til Danmark med aktiviteter som undervisning, vejledning og / eller forskning, og hvor varighed af alle forskerens ophold højst udgør 12 måneder. Situationen er således omfattet af kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, 1. pkt.

I begge tilfælde er det afgørende, om en forsker kan anses som "gæsteunderviser eller lignende", når forskerens aktiviteter ud over undervisning og vejledning også eller kun omfatter forskning ved et universitet eller en forskningsinstitution.

Skatteministeriet finder, at en ordlydsfortolkning af begrebet "gæsteundervisere og lignende" ikke er til hinder for, at en forskers aktiviteter under opholdet i Danmark omfatter forskning.

Ud fra en formålsfortolkning finder Skatteministeriet, at begrebet "gæsteundervisere og lignende" skal forstås bredt, da der i praksis er tale om, at det er de samme personer, der både udfører undervisning og forskning ved universiteterne. En gæsteunderviser er derfor som regel også forsker, og det kan være tilfældigt, hvilken betegnelse, der bruges. Hvis bestemmelsen således skal have et praktisk indhold, er det Skatteministeriets opfattelse, at egentlig forskning også skal anses for omfattet af bestemmelsen i kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, 2. pkt.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 og 2 besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om den udenlandske forsker på ny kan omfattes af kildeskattelovens §§ 48 E-F, hvis der udover ansættelserne nævnt under spørgsmål 2 i samme periode har været ansættelser omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, herunder tidligere formuleringer af de 2 bestemmelser.

Begrundelse

Det følger af kildeskattelovens § 48 F, stk. 2, 3. pkt., jf. § 48 E, stk. 3, nr. 1, at tidligere perioder med forskerbeskatning ikke indgår ved vurderingen af, om der inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været en periode med fuld eller begrænset skattepligt af f.eks. lønindkomst.

I det konkrete tilfælde har forskeren i en periode været begrænset skattepligtig. Det vil herefter kun være muligt at anvende forskerskatteordningen på ny, hvis perioden med ansættelse som begrænset skattepligtig kan omfattes af kildeskattelovens § 48E, stk. 6.

Skatteministeriet henviser til begrundelsen for indstillingen til svar på spørgsmål 1 og 2 og finder herefter, at forskerens ansættelse hos universitetet som begrænset skattepligtig opfylder betingelserne i kildeskattelovens § 48 E, stk. 6. Ud fra ordlyd og formål med kildeskattelovens § 48 E, stk. 6 og § 48 F, stk. 2, 3. og 4. pkt. finder Skatteministeriet endvidere, at en periode med forskerbeskatning forud for en periode som begrænset skattepligtig henført til kildeskattelovens § 48 E, stk. 6, ikke er til hinder for, at forskeren efterfølgende kan omfattes af forskerbeskatning efter kildeskattelovens § 48 F, stk. 1.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.