Dato for udgivelse
06 Oct 2011 10:01
Dato for afsagt dom/kendelse
21 Jun 2011 10:42
SKM-nummer
SKM2011.651.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
10-185409
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Periodisering, erstatning, renter, indtræden af skattepligt,
Resumé

Spørgsmålene angår periodisering af en erstatning som Vand A/S tilkendes ved voldgiftsafgørelse i august 2010. Erstatningskravet udspringer af mangler ved et anlæg leveret til en kommunes spildevandsforsyningsvirksomhed, mens denne var skattefri. Spildevandsforsyningsvirksomheden blev ved lov gjort skattepligtig pr. 1. januar 2010 og er med virkning fra samme dato overdraget til Vand A/S i henhold til reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Skatteministeriet finder, at Vand A/S først ved voldgiftsrettens afgørelse i 2010 erhverver endelig ret til den modtagne erstatning. Skatterådet tiltræder at spørgsmål 1, 2 og 3 må besvares benægtende. Da Vand A/S erhverver endelig ret til det udbetalte beløb i 2010 kan det ikke bekræftes, at dette ikke skal indtægtsføres i 2010.

Vand A/S ønsker endvidere bekræftet, at procesrenten i skattemæssig henseende skal periodiseres over perioden 2004-2010. Da Vand A/S har overtaget erstatningskravet fra en kommune med virkning fra 1. januar 2010 kan renterne ikke skattemæssig periodiseres til en periode der ligger forud for Vand A/Ss erhvervelse af kravet. Vejledende bemærkes, at Vand A/Ss krav på erstatning må anses for en fordring som er omfattet af kursgevinstloven og denne fordrings kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af evt. kursgevinst eller tab jf. selskabsskattelovens § 5D stk. 10.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21 stk. 4 nr. 1

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1 nr. 2 h
Selskabsskatteloven § 5 D stk. 1
Statsskatteloven § 4.
Ligningsloven § 5 stk. 4 og 5
Fusionsskatteloven § 15 c, stk. 5
Kursgevinstloven § 1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.D.1.2 (periodisering af renter)og E.A.3 (periodeafgrænsning)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1 C.C.2.5.3.2.9 (periodisering)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.D.1.4 (skattepligtens indtræden)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.D.7 (Skattefri omstrukturering)

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.B.1.2.1 (fordringer mv. omfattet af KGL)


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at den samlede modtagne erstatning ikke skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2010, idet den vedrører en oprindelig mangel ved det erhvervede anlæg og følgelig skal periodiseres til det oprindelige aftaletidspunkt for aflevering af anlægget i 2004, dog seneste ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?
  2. Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, bedes følgende besvaret. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af den modtagne erstatning, som vedrører den positive opfyldelsesinteresse, i skattemæssig henseende skal periodiseres til tidspunktet, hvor mangelindsigelser gøres gældende, dog senest ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?
  3. Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, bedes følgende besvaret. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af den modtagne erstatning, som vedrører det forholdsmæssige afslag i entreprisesummen, i skattemæssig henseende skal periodiseres til tidspunktet, hvor mangelindsigelser gøres gældende, dog senest ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at procesrenten i skattemæssig henseende skal periodiseres over perioden 2004-2010?

Svar

  1. Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse
  2. Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse
  3. Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse
  4. Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Kommunen udskilte, som led i opfyldelsen af vandsektorloven, sin spildevandsforsyning til Vand A/S. Udskillelsen er gennemført som en skattefri tilførsel af aktiver, jf. fusionsskattelovens § 15 c, stk. 5, og er tillagt såvel regnskabs- som skattemæssig virkning den 1. januar 2010.

Vand A/S, som ejes 100 % af Kommunen, driver således Kommunens tidligere udskilte vandforsyning, såvel som den i 2010 udskilte spildevandsforsyning.

Et af de aktiver, som udskiltes som en integreret del af spildevandsforsyningen, er et anlæg. Anlægget har siden dets etablering ikke fungeret som forventet, og der har siden 2000 bestået en tvist mellem Kommunen og leverandøren af anlægget, X A/S.

Kommunen har herunder påberåbt sig, at anlægget led af mangler, og har herunder afvist at modtage aflevering af anlægget. Anlægget blev imidlertid afleveret den 8. oktober 2004 trods førnævnte uenighed. I perioden 2004-2005 pågik en række drøftelser mellem parterne omkring anlæggets manglende funktionalitet, uden at der derved blev opnået enighed. Kommunen valgte i 2006 at ophæve den mellem parterne indgåede totalentreprisekontrakt grundet mangler ved det leverede anlæg.

I forlængelse af kontraktens ophævelse i 2006 anlagde Kommunen samtidig en voldgiftssag mod X A/S. Voldgiftssagen blev anlagt ved voldgiftsnævnet for bygge- og anlægsvirksomhed. Kommunen fremsatte krav om positiv opfyldelsesinteresse som følge af en garantibestemmelse i parternes aftale samt tilbagebetaling af entreprisesummen. X A/S fremsatte en række modkrav, herunder vedrørende ombygning af anlægget.

Som nævnt overdrager Kommunen i maj 2010 sin spildevandsforsyning til Vand A/S som led i opfyldelsen af vandsektorloven. Voldgiftssagen/erstatningskravet er omtalt i note 3 i overtagelsesbalancen (pr. 1.januar 2010) der er udarbejdet i maj 2010 i forbindelse overdragelsen. I note 3 står anført følgende:

" Spildevand har anlagt sag mod X vedrørende opførsel af et slambehandlingsanlæg, der ikke fungerede efter hensigten, og derfor aldrig har været i drift. Sagen behandles i Voldgiftsinstituttet i august 2010, hvor forventningen er, at Spildevand vil vinde sagen. Den samlede erstatning forventes at udgøre et tocifret millionbeløb."

Voldgiftsretten afgjorde i august 2010 sagen og har tilkendt Kommunen en erstatning der er sammensat af følgende hovedelementer:

  • Erstatning for merudgift forbundet med mekanisk afskaffelse af slam for perioden 2000 - 2014
  • Forholdsmæssigt afslag som følge af mangler ved anlægget
  • Procesrente

Forholdet og den modtagne erstatning udspringer således af en oprindelig mangel ved det leverede anlæg. Det fremgår af afgørelsen fra Voldgiftsretten.

X A/S havde anført, at anlægget efter deres opfattelse var leveret i konditionsmæssig stand, og at den manglende funktionalitet af anlægget blandt andet skyldtes at Kommunen ikke har medvirket til at søge at driftsoptimere. Disse anbringender afvises af Voldgiftsretten.

Voldgiftsretten finder herefter, at Kommunen under hensyntagen til anlæggets manglende funktionalitet har været berettiget til at hæve aftalen i 2006, og at X A/S er kontraktligt forpligtet til at yde Kommunen erstatning for merudgiften. Under henvisning til garantibestemmelserne i parternes aftale, som gengivet nedenfor, finder Voldgiftsretten, at Kommunen har krav på erstatning for perioden 2004-2014.

Voldgiftsretten opgør det erstatningsbeløb, som relaterer sig til garantibestemmelsen.

Voldgiftsretten finder endvidere, at der som følge af, at der tilkendes erstatning i medfør af den positive opfyldelsesinteresse, ikke samtidig kan ske tilbagebetaling af entreprisesummen. Voldgiftsretten tilkender i stedet Kommunen et forholdsmæssigt afslag i entreprisesummen som følge af mangler ved anlægget. Det begrundes nærmere med at Vand A/S har været berettiget til at forvente, at anlægget ville kunne fungere med en vis kapacitet i en årrække efter udløbet af den 10-årige funktions- og garantiperiode. Da dette ikke har været tilfældet finder Voldgiftsretten, at Vand A/S efter reglerne om forholdsmæssigt afslag er berettiget til et afslag i entreprisesummen. Dette afslag fastsættes skønsmæssigt til 5 mio. kr.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad Spørgsmål 1

"Kan Skatterådet bekræfte, at den samlede modtagne erstatning ikke skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2010, idet den vedrører en oprindelig mangel ved det af Kommunen erhvervede anlæg og følgelig skal periodiseres til det oprindelige aftaletidspunkt for aflevering af anlægget i 2004, dog seneste ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?"

Henset til de faktiske omstændigheder, samt det forhold at forudsætningerne for den tilkendte erstatning var opfyldt ved Kommunens berettigede ophævelse af parternes aftale i 2006, er det Vand A/S' opfattelse, at den tilkendte erstatning i skattemæssig henseende må anses at vedrøre indkomståret 2004 eller 2006. Det forhold, at X A/S har vægret sig ved at betale erstatningen, som er indeholdt i parternes oprindelige aftale, ændrer efter Vand A/S' opfattelse ikke på, at retserhvervelsestidspunktet, som det seneste, er indtrådt i 2006.

Det forholdsmæssige afslag vedrører en oprindelig mangel ved det leverede anlæg og bør følgelig også i skattemæssig henseende, som det seneste, anses at henhøre til indkomståret 2006.

Henset til at spildevandsforsyningen indtil udskillelsen i 2010 var ejet og drevet af Kommunen, vil retserhvervelsen, jf. ovenstående, efter Vand A/S' opfattelse være indtrådt inden for den periode, hvor spildevandsforsyningen var omfattet af den kommunale skattefritagelsesbestemmelse, jf. den dagældende formulering af selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr, 2.

Henset til at Vand A/S har erhvervet spildevandsforsyningen med skattemæssig succession, jf. bestemmelserne i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 5, er det Vand A/S' opfattelse, at selskabet indtræder i den oprindelige skattemæssige behandling af den modtagne erstatning, hvorfor Vand A/S ikke i skattemæssig henseende skal indtægtsføre den modtagne erstatning i 2010.

Ad Spørgsmål 2

"Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, bedes følgende besvaret. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af den modtagne erstatning, som vedrører den positive opfyldelsesinteresse, i skattemæssig henseende skal periodiseres til tidspunktet, hvor mangelindsigelser gøres gældende, dog senest ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?"

I det omfang spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende ønskes en stillingtagen til, hvorvidt den del af den tilkendte erstatning, som hviler på Kommunens krav om positiv opfyldelsesinteresse i skattemæssig henseende må anses at henhøre til det tidspunkt, hvor mangelindsigelserne gøres gældende, og X A/S dermed kontraktligt forpligtes til at yde erstatning, dog senest ved Kommunens berettigede ophævelse af kontrakten i 2006.

Der henvises endvidere til argumentation anført under spørgsmål 1.

Ad spørgsmål 3

"Såfremt spørgsmål 1 ikke besvares bekræftende, bedes følgende besvaret. Kan Skatterådet bekræfte, at den del af den modtagne erstatning, som vedrører det forholdsmæssige afslag i entreprisesummen, i skattemæssig henseende skal periodiseres til tidspunktet, hvor mangelindsigelser gøres gældende, dog senest ved ophævelse af den bagvedliggende kontrakt i 2006?"

I det omfang spørgsmål 1 ikke kan besvares bekræftende ønskes en stillingtagen til, hvorvidt den del af den tilkendte erstatning, som udgør et forholdsmæssigt afslag i entreprisesummen, det vil sige et beløb på 5 mio. kr., i skattemæssig henseende må anses at henhøre til det tidspunkt, hvor mangelindsigelserne gøres gældende, dog senest ved Kommunens berettigede ophævelse af kontrakten i 2006. Det forholdsmæssige afslag udspringer af mangelindsigelser gjort gældende allerede på tidspunktet for levering af anlægget og bør efter Vand A/S' opfattelse anses at være en reduktion af den oprindelige anskaffelsessum for anlægget.

Der henvises endvidere til argumentation anført under spørgsmål 1.

Ad Spørgsmål 4

"Kan Skatterådet bekræfte, at procesrenten i skattemæssig henseende skal periodiseres over perioden 2004-2010?"

Voldgiftsretten tilkender Kommunen procesrente fra den 24. maj 2006. Det er Vand A/S' opfattelse, at selskabet i medfør af ligningslovens § 5, stk. 5, smhl med § 5, stk. 4, skal foretage en periodisering af den modtagne procesrente.

Spildevandsforsyningen har indtil 2010 været drevet i regi af Kommunen og dermed ikke været underlagt årsregnskabsloven eller skattepligt i øvrigt. Vand A/S er indtrådt i skattepligt med virkning fra og med den 1. januar 2010 samtidig med det skattemæssige udskillelsestidspunkt for spildevandsforsyningen. Procesrenten har følgelig ikke tidligere været periodiseret, idet den ikke er indgået i det kommunale regnskabssystem.

Det er på grundlag af ovenstående Vand A/S' opfattelse, at der ved indgivelse af selvangivelsen for 2010 skal ske en skattemæssig periodisering, således at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene skal medregnes den del af procesrenten, som vedrører perioden efter den 1. januar 2010.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Vandforsyningers overgangen til skattepligt

Efter det oplyste er spildevandsforsyningen (inkl. anlægget og evt. retskrav omfattet af voldgiftssagen) udskilt fra Kommunen til et selskab iht. fusionsskattelovens § 15C stk. 5.

Ved vedtagelse af lovforslag L 151 2008/2009-1 den 12. juni 2009 (Lov 2009, 460) indførtes generelt skattepligt for vandforsyninger og spildevandsforsyninger der direkte eller indirekte er ejet af en kommune og vandforsyninger, der leverer over 200.000 m³ vand årligt. Skattepligten indtrådte den 1. januar 2010.

Skattepligten er ens uanset organisationsform. Det betyder, at alle skattepligtige vandforsyningsselskaber nu beskattes efter reglerne for aktieselskaber.

For de vandforsyninger og spildevandsforsyninger, der tidligere har været skattefri men som blev omfattet af reglen om skattepligt, finder reglen i selskabsskattelovens § 5 D anvendelse. Aktiver, der er i behold ved overgangen til skattepligt, skal som udgangspunkt fastsættes til handelsværdien. Den fastsatte handelsværdi vil danne grundlag for en eventuel afskrivningsadgang og en eventuel avanceopgørelse.

Selskabsskattelovens § 5 D stk. 1 bestemmer:

"§ 5 D. Hvis et selskab eller en forening m.v. overgår fra at være undtaget fra skattepligt efter § 3, stk. 1, nr. 1-18, til at blive skattepligtig efter § 1, får overgangen virkning for selskabets eller foreningens skattepligt på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, eller på det tidspunkt, hvor virksomheden anses for skattepligtig. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, jf. § 10, som den første indkomstperiode udgør uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder."

I henhold til selskabsskattelovens § 10 skal selskabets skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret.

Der er ikke i selskabsskattelovens § 5 D eller i lov 460 af 12. juni 2009 særregel om periodisering af udgifter eller indtægter.

I henhold til selskabsskattelovens § 5 D stk. 2 indgår driftsmidler til handelsværdien. I henhold til selskabsskattelovens § 5 D stk. 3 fastsættes afskrivningsgrundlaget for fast ejendom med udgangspunkt i den offentlige ejendomsvurdering.

Den skattemæssige behandling af fordringer der er erhvervet før overgangen til skattepligt er fastlagt i selskabsskattelovens § 5 D stk. 10

" Ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven for fordringer og gæld, der er erhvervet henholdsvis påtaget før overgangen til skattepligt, træder kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt i stedet for anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse. Selskabet eller foreningen m.v. kan dog vælge at lægge anskaffelsessummen henholdsvis værdien ved gældens påtagelse til grund. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anvendes fordringens eller gældens faktiske anskaffelsestidspunkt.

Det afgøres ud fra en fortolkning af kursgevinstlovens § 1 hvilke fordringer der omfattes af loven.

Skattefri tilførsel af aktiver

Fusionsskattelovens § 15 c, stk. 5, fastslår at reglerne i § 15 d, om skattefri tilførsel af aktiver finder tilsvarende anvendelse for vand- og spildevandsforsyningsselskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr. 2 h, hvis det modtagende selskab beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller § 1, stk. 1, nr. 2 h. Fusionsskattelovens § 15 d stk. 2 bestemmer blandt andet at lovens § 8 finder anvendelse ved tilførsel af aktiver.

I henhold til fusionsskattelovens § 8 skal aktiver og passiver, fra det indskydende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, behandles som om de var anskaffet af dette på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Skattefri tilførsel af aktiver medfører således, at det modtagende selskab succeder i den skattemæssige position for de tilførte aktiver.

Periodisering af erstatninger

Der er ikke i lovgivning taget specifik stilling til periodiseringen af erstatninger. Periodiseringen af erstatninger må derfor fastlægges i overensstemmelse med statsskattelovens § 4.

Periodisering af renteindtægter

Renteindtægter er skattepligtige iht. statsskattelovens § 4, litra e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant.

Selskaber skal i henhold til ligningslovens § 5 stk. 4 og 5 fordele alle sine renteindtægter og renteudgifter over den periode, de vedrører.

Praksis

Periodisering i forbindelse med indtræden af skattepligt

SKM2005.499.ØLR

Østre Landsret fastslog, at selskabet skal betale almindelig indkomstskat i indkomståret 1997 af et restbeløb på kr. 8,8 mio., som selskabet i 1990 hensatte til imødegåelse af fremtidige erstatningsforpligtelser, og som blev indtægtsført i 1997. Landsretten henviste hertil, at selskabet først endelig havde erhvervet ret til beløbet i 1997, hvor der skete en tilbageførsel, og til, at det af bemærkningerne til indførelse af skattepligt for gensidige forsikringsforeninger udtrykkelig blev fremhævet, at sådanne præmiereserver og skadesreserver ikke udgjorde en del af selskabets egenkapital. Retten udtalte endvidere at "det ikke kan føre til noget andet resultat, at hensættelsen ikke tidligere er medregnet skattemæssigt".

Fordring omfattet af kursgevinstloven - krav der er genstand for retstvist

Vestrelandsretsdom af 07/07 1999 offentliggjort i TfS 1999, 630.

Skatteyderen var aktionær i et aktieselskab, som blev likvideret i 1989. Selskabet havde anfægtet de af skattemyndighederne for tidligere år foretagne skatteansættelser for selskabet, og ved likvidationen overdrog selskabet til skatteyderen retten til over for skattemyndighederne at gennemføre en skattesag vedrørende disse skatteansættelser, og skatteyderen fik retten til provenuet heraf mod at afholde alle udgifter ved sagens førelse. I 1992 afsagde Landsskatteretten kendelse og nedsatte selskabets ansættelser for de pågældende år, hvilket medførte en udbetaling af overskydende skat med rentegodtgørelse på i alt 421.827 kr. Den nærværende sag drejer sig om beskatningen af dette beløb hos skatteyderen. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt, og at advokatudgifterne ved sagen var fradragsberettigede. Landsretten bemærkede, at skatteyderen i 1989 fik ejendomsret til en fordring, som viste sig at have en værdi på 421.827 kr. Skatteyderen opnåede herved en kursgevinst, som var skattefri (dissens).

Periodisering af erstatninger og lignende

Statsskatteloven § 4 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper, der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt skal medregnes og der kan ikke af bestemmelserne udledes et entydigt krav om anvendelse af et bestemt periodiseringsprincip.

På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper, der skal anvendes. Disse periodiseringsprincipper omtales i Ligningsvejledningen afsnit A.A.2.1, E.A.3.1. OG E.A.3.2.

Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig

Fra praksis vedrørende periodisering af erstatninger og bestridte krav kan nævnes Højesterets dom af 6. nov. 2000 som offentliggjort i TfS 2000,953 HRD.

Sagen angik erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed. Skatteyderen havde fået udbetalt 230.009 kr. i SLOM-erstatning fra EF-direktoratet, og skattemyndighederne anså beløbet for skattepligtigt i 1994, idet skatteyderen i dette år havde accepteret EF-direktoratets tilbud om erstatning. Skatteyderen påstod beløbet beskatningsmæssigt fordelt over årene 1987/88-1991/92, som erstatningen vedrørte samt at renterne 39.371 kr. beskattet forholdsmæssigt i indkomstårene 1992, 1993 og 1994. Landsretten fandt, at skatteyderen først havde erhvervet endelig ret til erstatningen ved sin accept af erstatningstilbuddet i 1994. Højesteret stadfæstede landsrettens dom af de grunde der var anført af Vestre Landsret:

"Landsrettens begrundelse og resultat

Ved EF-institutionernes meddelelse, offentliggjort den 5/8 1992, blev der givet tilsagn om erstatning til de såkaldte SLOM-producenter og om vedtagelse af nærmere regler for betaling af erstatning. Disse regler blev fastlagt i forordning (EØF) nr. 2187/93 af 22/7 1993, der indeholder en række forudsætninger og betingelser for modtagelse og beregning af erstatningstilbud, herunder betingelser, der - i Niels Drejers tilfælde - først udløb den 1/7 1994. EF-direktoratets afslag på Niels Drejers dispensationsansøgning vedrørende udnyttelse af den midlertidigt tildelte mælkekvote forelå den 28/12 1993, og først derefter var grundlaget for beregning af erstatningstilbuddet til Niels Drejer endeligt afklaret. Niels Drejer gav i forbindelse med sin accept af erstatningstilbuddet afkald på enhver mulighed for at anfægte udfaldet af sit mellemværende med EF-institutionerne. Under disse omstændigheder findes Niels Drejer - i overensstemmelse med de administrativt fastsatte retningslinier - først at have erhvervet endelig ret til erstatningen ved sin accept af erstatningstilbuddet i 1994. Det forhold, at erstatningen beregningsmæssigt er opgjort for de enkelte kvoteår, findes ikke at kunne medføre, at retserhvervelsen er indtrådt på et tidligere tidspunkt. Som følge af det anførte frifindes sagsøgte for sagsøgeren Niels Drejers påstande - og i konsekvens heraf tillige for sagsøgeren Ingelise Ikast Drejers påstand."

SKM2008.827.VLR

Skatteyderen havde ved en byrets dom i oktober 2000 fået medhold i, at han havde et krav på tilbagebetaling af ambi med tillæg af renter. Skatteministeriet ankede dommen efter eksekutionsfristen og havde forud for anken betalt såvel domsbeløbet som tilkendte omkostninger til skatteyderen. Østre Landsret stadfæstede byrettens dom i 2001. Skattesagen vedrørte, om beløbet skulle beskattes i år 2000 eller i år 2001. Vestre Landsret fandt i modsætning til byretten, at beløbet skulle beskattes i 2001. Landsretten lagde vægt på, at der indtil Østre Landsrets ankedom bestod en reel tvist om kravet, og at indtægten derfor ikke kunne anses for endelig erhvervet før end på dette tidspunkt. Landsretten udtalte, at det forhold, at anken af byrettens dom fra 2000 først skete efter eksekutionsfristens udløb, jf. retsplejelovens § 480, stk. 1, og at domsbeløbet var betalt, ikke kunne føre til et andet resultat.

SKM2007.552.BR

Sag om periodisering af driftstabserstatning efter brand i produktionslokaler.

Retten lagde til grund, at sagsøgeren havde erhvervet endelig ret til driftstabserstatningen i indkomståret 2003, hvor branden indtrådte, hvor der efterfølgende blev indgået aftale om erstatningsopgøret, og hvor beløbet blev udbetalt.

Retten udtalte, at en indtægt efter statsskattelovens § 4 og retspraksis i almindelighed skulle indtægtsføres på tidspunktet for den endelige erhvervelse af retten dertil, og fandt ikke, at sagsøgeren havde godtgjort, at der med hensyn til driftstabserstatninger skulle gælde en fast administrativ praksis, som gav ret til periodisering af sådanne erstatninger.

Procesrenter

Definitionen på renter er, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition.

I ligningsvejledningen 2011-1, afsnit A.D.1.2 Periodisering anføres blandt andet

"Der kan ikke foretages periodisering af renter forud for det faktiske retserhvervelsestidspunkt, se SKM 2005.221.HR."

Sagen vedrørte periodisering af renteindtægter, som en fond modtog i forbindelse med tilbagebetaling af uberettiget opkrævet realrenteafgift. Fonden gjorde gældende, at den var omfattet af reglerne om fuld renteperiodisering, hvorefter renteindtægter skal fordeles over den periode, renteindtægten vedrører. Højesteret bemærkede, at en løbende periodisering ikke havde været mulig, og at fonden ikke havde begæret genoptagelse med henblik på at foretage en periodisering efter ligningslovens § 5, stk. 5. Højesteret tiltrådte herefter, at renten skulle beskattes efter hovedreglen på forfaldstidspunktet, hvilken i den foreliggende situation vil sige i det indkomstår, i hvilken fonden erhvervede endelig ret til beløbene.

Begrundelse spørgsmål 1, 2 og 3

Vand A/S ønsker bekræftet, at den modtagne erstatning for positiv opfyldelsesinteresse og mangler ved det leverede anlæg, ikke skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2010, men skal periodiseres til 2004 eller 2006.

Skatteministeriet finder, at Vand A/S først ved voldgiftsrettens afgørelse i 2010 erhverver endelig ret til den modtagne erstatning. Indtil voldgiftsrettens afgørelse bestod en reel tvist om kravet, og indtægten kan derfor ikke anses for endeligt erhvervet, førend tvisten er endeligt afgjort jf. SKM2008.827.VLR. For så vidt angår den del af erstatningen, der vedrører den positive opfyldelsesinteresse skal endvidere henvises til SKM2007.552.BR.

Skatteministeriet har i forbindelse med sagens behandling anmodet om oplysninger om anlæggets eventuelle skattemæssige afskrivningsberettigede værdi ved vandforsynings overgang til skattepligt. Vand A/S har hertil oplyst, at der endnu ikke er taget stilling til de skattemæssige indgangsværdier.

Det er herefter aftalt med Vand A/S, at Skatterådet ved sin besvarelse alene skal tage stilling til periodiseringen og ikke, hvorvidt beløbene er skattepligtige, eller hvorledes Vand A/S i øvrigt skal forholde sig skattemæssigt med beløbet.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørgsmål 1, 2 og 3 må besvares benægtende. Da Vand A/S erhverver endelig ret til det udbetalte beløb i 2010 kan det ikke bekræftes, at dette ikke skal indtægtsføres i 2010.

Imidlertid skal opmærksomheden henledes på selskabsskattelovens § 5D stk. 10 der omhandler fordringer der er erhvervet før overgangen til skattepligt. Selskabsskattelovens § 5D stk. 10 bestemmer, at kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt, som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven.

Skatteministeriet indstiller herefter, at spørgsmål 1, 2 og 3 besvares med "Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse"

Spørgsmål 4

Vand A/S ønsker bekræftet, at procesrenten i skattemæssig henseende skal periodiseres over perioden 2004-2010.

Erstatningskravet indgår i Kommunens spildevandsforsyningsvirksomhed, som ved Lov nr. 460, 2009 blev gjort skattepligtig pr. 1. januar 2010. Med virkning fra samme dato er virksomheden overdraget til Vand A/S i henhold til reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Erstatningskravet indgår ikke i selve åbningsbalancen, men i note til åbningsbalancen er anført, at "Den samlede erstatning forventes at udgøre et tocifret millionbeløb". Erstatningskravet er dermed overdraget til Vand pr. 1. januar 2010. Det skal i den forbindelse bemærkes, at krav der entydigt kan henføres til en gren, skal henføres til det selskab, hvor den relevante gren nu er placeret, her altså Vand A/S jf. grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c.

Voldgiftsretten tilkender ved afgørelsen i august 2010 Vand A/S en erstatning samt procesrente af erstatningen.

Skatteministeriet bemærker, at Vand A/S har overtaget erstatningskravet fra Kommunen med virkning fra 1. januar 2010. Allerede af den grund kan renterne ikke skattemæssig periodiseres til en periode der ligger forud for Vand A/Ss erhvervelse af kravet. En periodisering af renterne ville kræve, at det på overdragelsestidspunktet var muligt, at opgøre tilgodehavende renter påløbet pr. 31. december 2009. Da Vand A/Ss ret til procesrenter udspringer af den tilkendte erstatning erhverver Vand A/S først ret til procesrenten ved voldgiftsrettens afgørelse i august 2010 og det er først herefter muligt at opgøre renten.

Skatteministeriet finder således ikke, der på tidspunktet for overdragelsen af erstatningskravet, eksisterede en rentefordring, som kan danne udgangspunkt for en egentlig periodisering af procesrenten.

Vejledende skal imidlertid bemærkes, at Vand A/Ss krav på erstatning må anses for en fordring som er omfattet af kursgevinstloven og denne fordrings kursværdien på tidspunktet for overgangen til skattepligt som udgangspunkt træder i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af evt. kursgevinst eller tab jf. selskabsskattelovens § 5D stk. 10.

Forventningen om tilkendelse af procesrenter kan ikke anses for en selvstændig fordring men må på tidspunktet for indtræden af skattepligt anses som integreret del af kravet og kan dermed påvirke værdansættelsen af fordringen /(erstatningskravet).

Skatteministeriets indstiller således, at spørgsmål 4 besvares med "Nej, se dog sagsfremstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter