Dato for udgivelse
26 Oct 2011 11:33
Dato for afsagt dom/kendelse
25 Oct 2011 09:33
SKM-nummer
SKM2011.682.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-124851
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skyggesambeskatning, likvidation, genbeskatning
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at tre udenlandske datterselskaber kan likvideres, uden at genbeskatningssaldoen udløses.

Skatterådet kunne bekræfte, at genbeskatningssaldoen bortfalder, efter likvidationen af de tre selskaber er gennemført.

Hjemmel

Lov nr. 426 af 06. juni 2005, § 15, stk. 8

Reference(r)

Lov nr. 426 af 06. juni 2005

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2, S.D.4.4


Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at nedenstående tre selskaber kan likvideres, uden at genbeskatningssaldoen i A A/S udløses?
1)      B (X-land)
2)      C (Y-land)
3)      D (Y-land)
2. Kan Skatterådet bekræfte, at genbeskatningssaldoen bortfalder, efter likvidationen af de tre selskaber er gennemført?

Skatterådets svar

Ad spm. 1: Nej, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse
Ad spm. 2: Ja, se dog Skatteministeriet indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S er holdingselskab for en række underkoncerner. A A/S kontrolleres af E Fonden (F A/S).

De kommercielle aktiviteter i A A/S-koncernen varetages af de operative underkoncerner G, H og I.

I slutningen af 1980'erne besluttede A A/S at investere i det europæiske J-marked i en række lande.

Investeringen i det europæiske J-marked medførte store tab for A A/S i alle lande, og aktiviteten i alle lande er enten frasolgt eller nedlukket. Det eneste tilbageværende er selskaberne i X-land og Y-land, som har været uden aktivitet i en årrække.

X-land

I 1989 overtog A A/S K-Koncernen, som var en stor europæisk koncern inden for J-markedet. I den forbindelse stiftede A A/S selskabet B pr. 1. juli 1989 som holdingselskab for J-aktiviteterne i X-land.

I lighed med investeringerne i de andre europæiske lande udviklede investeringen i X-land sig negativt, og der blev realiseret store driftsmæssige tab.

I 2004 blev aktiviteterne i X-land frasolgt til tredjemand. Balancen består pr. 31. december 2010 af likvidbeholdning samt tilgodehavende hos moderselskabet L A/S.

Det er hensigten at afhænde eller likvidere B hurtigst muligt.

Y-land

C blev stiftet pr. 1. juli 1990 i forbindelse med A A/S's overtagelse af K-koncernen og har siden fungeret som holdingselskab for D. D var en stor europæisk koncern inden for J-markedet.

Umiddelbart efter overtagelsen faldt såvel totalmarkedet som D's markedsandel, og i april 1998 trådte D i betalingsstandsning. Aktiverne og aktiviteterne i D blev afhændet pr. 31. december 1998 til M. Sideløbende er iværksat en frivillig likvidation af D ved en generalforsamlingsbeslutning af 3. februar 1999. På grund af diverse forhold omkring bl.a. oprensning af to forurenede grunde måtte forventes, at bobehandlingen ville trække ud i 7-10 år.

Hensigten er nu at få afsluttet bobehandlingen af D hurtigst muligt samt at få likvideret holdingselskabet C i Y-land.

Genbeskatningssaldo

Genbeskatningssaldoen i A A/S andrager pr. 31. december 2009 (indkomståret 2009) 132.974.000 kr.

Underskudssaldoen kan fordeles med 118.428.000 kr. vedrørende Y-land og 14.546.000 kr. vedrørende X-land.

Der er ikke udbetalt skattefrit udbytte eller skattefrie aktieavancer fra de tre datterselskaber til moderselskabet i de seneste fem år af sambeskatningsperioden.

De tre datterselskaber indeholder ikke andre aktiver end likvider og en fordring - altså ikke nogen del af de oprindelige aktiviteter.

Estimat over likvidationsprovenu med udgangspunkt i selskabernes egenkapital pr. 30. juni 2010:

D - 1.028.263 EUR

C         46.767 EUR

B    1.017 000 EUR

Eller netto 35.504 EUR

Den påtænkte disposition:

Det ønskes at likvidere:

1)      B (X-land)

2)      C (Y-land)

3)      D (Y-land)

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Selskaberne er uden aktivitet, og der er ikke overført aktiviteter eller aktiver til andre enheder inden for koncernen.

Med henvisning til SKM.2007.815.SR er det derfor vores opfattelse, at selskaberne kan likvideres uden genbeskatning.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Lov nr. 426 af 06. juni 2005, § 15, stk. 8 (uddrag):

"Ophører en sambeskatning tilladt efter den hidtidige affattelse af selskabsskattelovens § 31 med et udenlandsk datterselskab i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er en genbeskatningssaldo. Såfremt et andet datterselskab opfylder betingelserne for at have deltaget i sambeskatningen efter de hidtidige regler, finder reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, om videreførelse af genbeskatningssaldoen i dette andet datterselskab tilsvarende anvendelse, således at moderselskabet i givet fald genbeskattes af overskud i dette andet datterselskab."

"Dispositioner, som ville udløse genbeskatning efter reglerne i ligningslovens § 33 E, jf. lovbekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004, udløser fortsat genbeskatning, indtil genbeskatningssaldiene er udlignet. Ved genbeskatningen, bortset fra genbeskatning efter § 33 E, stk. 3, medregnes en indkomst svarende til genbeskatningssaldoen divideret med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent, der gælder for det indkomstår, hvor genbeskatningen sker. For så vidt angår underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst for indkomståret 1992 og senere indkomstår, som er påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, finder § 33 E som indsat ved lov nr. 219 af 3. april 1992 og som ændret ved § 3 i lov nr. 312 af 17. maj 1995, fortsat anvendelse. For transaktioner, som udløser genbeskatning vedrørende underskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst i indkomstår påbegyndt den 6. december 1995 eller tidligere, kan selskabet vælge at anvende § 33 E som affattet ved § 2, nr. 12, i lov nr. 487 af 12. juni 1996."

Bekendtgørelse nr. 995 af 7. oktober 2004 af lov om påligningen af indkomstskat til staten (ligningsloven), § 33 E, stk. 3:

"Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber m.v., jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, ikke længere har bestemmende indflydelse i det udtrædende selskab, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne."

Ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1): Følgende udlodninger behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier m.v.:

1) Udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, medmindre udlodningen er omfattet af stk. 2, nr. 2, eller en af følgende betingelser er opfyldt:

a) Det modtagende selskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i det selskab, der likvideres, og udlodningen omfattes af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

b) Det modtagende selskab ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen, er skattepligtigt af udbytter, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2. Dette gælder dog ikke, hvis det modtagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, og udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, hvis der havde været tale om datterselskabsaktier.

c) Den modtagende fysiske person er hjemmehørende uden for EU/EØS og har bestemmende indflydelse i det selskab, der likvideres, jf. § 2.

Spørgsmål 1:

Det ønskes bekræftet, at selskaberne B (X-land), C (Y-land) samt D (Y-land) kan likvideres, uden at genbeskatningssaldoen i A A/S udløses.

Begrundelse

Det fremgår af lov nr. 426 af 06. juni 2005 § 15, stk. 8, 1. pkt., at hvis en sambeskatning med et udenlandsk datterselskab, således som det er tilfældet i den konkrete situation, ophører i det førstkommende indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere, forhøjes moderselskabets indkomst med overskud i det udenlandske datterselskab i efterfølgende indkomstår, så længe der er genbeskatningssaldo.

Det følger endvidere af § 15, stk. 8, at genbeskatning af underskud sker på det tidspunkt, hvor der efter de tidligere gældende regler i ligningslovens § 33 E ville ske genbeskatning.

Det fremgår af de tidligere gældende regler i ligningslovens § 33 E, stk. 1, at hvis et udenlandsk selskab udtræder af sambeskatningen, og i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen.

Hvor sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets likvidation uden at datterselskabets virksomhed overføres til et andet koncernforbundet selskab, følger det af ligningslovens § 33 E, stk. 3, at der højest skal medregnes et beløb i den skattepligtige indkomst, svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen med tillæg af et beløb svarende til de skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra selskabet de sidste fem år af sambeskatningsperioden.

På området for genbeskatning af underskud i forbindelse med likvidation findes 4 offentliggjorte afgørelser:

I SKM2002.36.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at antage, at der i forbindelse med likvidation af et svensk datterselskab var tale om hel eller delvis afhændelse af virksomhed til et koncernforbundet selskab. Sambeskatningen måtte anses at ophøre som følge af likvidationen. Genbeskatning af underskud fra datterselskab skulle herefter begrænses til 0, hvilket var likvidationsprovenuet, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3.

I SKM2002.319.LR fandt Ligningsrådet, at en likvidation af et tysk datterselskab ikke kunne medføre begrænset efterbeskatning af fratrukne underskud hos datterselskabets danske moderselskab, jf. ligningslovens § 33E, stk. 3. Ligningsrådet fandt endvidere, at eksistensen af en ny samarbejdsaftale mellem det danske moderselskab og en eller flere tyske handelsvirksomheder/grossister efter likvidationen heller ikke ville kunne medføre begrænset efterbeskatning af fratrukne underskud. Ligningsrådet lagde i den forbindelse vægt på, at likvidationen på baggrund af de faktuelle forhold måtte betragtes som en overførsel af datterselskabets virksomhed til det danske moderselskab, der fremover skulle udføre datterselskabets opgaver i Tyskland. Der blev gennemført fuld genbeskatning, da der ikke var tale om begrænset genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 3.

I SKM2003.49.LSR ønskede et dansk moderselskab at likvidere sine udenlandske datterselskaber, der alene drev salgsvirksomhed med koncernens produkter. Moderselskabet ville efter likvidationerne videreføre salgsaktiviteterne primært ved at tilknytte datterselskabernes ansatte som selvstændige handelsagenter. Landsskatteretten fandt, at forholdet måtte sidestilles med afhændelse eller overførsel af datterselskabernes virksomhed til moderselskabet, hvilket ville udløse fuld genbeskatning af underskud efter ligningslovens § 33 E, stk. 2 og 3.

I SKM2007.815.SR kunne Skatterådet bekræfte, at likvidationen af tre datterselskaber i udlandet medførte, at genbeskatningen var maksimeret til den ved likvidationen opnåede fortjeneste, samt at genbeskatningssaldoen bortfaldt. Skatterådet vurderede, at der ikke var sket hel eller delvis overførsel af virksomhed til koncernforbundne selskaber og at der heller ikke ville ske hel eller delvis overførsel af virksomhed til koncernforbundne selskaber, i det de tre datterselskaber ikke indeholdt andre aktiver end likvider, hvorfor der ikke var nogen del af den oprindelige virksomhed at sælge.

Med henvisning til ovenstående praksis må det afgørende i vurderingen af, om der skal ske fuld genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 2, eller begrænset genbeskatning efter ligningslovens § 33 E, stk. 3, herefter være, om aktiviteten, der tidligere har været i det likviderede selskab, ophører i det land, hvor dette selskab indtil likvidationen var placeret.

Spørger har oplyst, at balancen i B i X-land pr. 31. december 2010 udelukkende består af likvidbeholdning samt tilgodehavende hos moderselskabet L A/S.

Spørger har endvidere oplyst, at C i Y-land er holdingselskab for selskabet D. D's aktiver og aktiviteter blev afhændet pr. 31. december 1998. Der er iværksat en frivillig likvidation af D, det er hensigten at få afsluttet bobehandlingen af D hurtigst muligt samt at få likvideret holdingselskabet C.

Både B, C og D er uden aktivitet, og der er ikke overført aktiviteter eller aktiver til andre enheder inden for koncernen.

Skatteministeriet har modtaget regnskaber for regnskabsåret 2009/10 fra de 3 datterselskaber.

De tre datterselskaber indeholder ikke andre aktiver end likvider og en fordring- altså ikke nogen del af de oprindelige aktiviteter.

Hvor sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets likvidation uden at datterselskabets virksomhed overføres til et andet koncernforbundet selskab, følger det af ligningslovens § 33 E, stk. 3, at der højest skal medregnes et beløb i den skattepligtige indkomst, svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen med tillæg af et beløb svarende til de skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra selskabet de sidste fem år af sambeskatningsperioden.

På baggrund af de oplysninger, som Skatteministeriet er i besiddelse af, er det ministeriets vurdering, at der ikke er sket hel eller delvis overførsel af virksomhed til koncernforbundne selskaber. Som sagen er oplyst, er det derudover heller ikke ministeriets opfattelse, at der vil ske hel eller delvis overførsel af virksomhed til koncernforbundne selskaber, idet de tre datterselskaber ikke, ifølge oplysningerne, skulle indeholde andre aktiver end likvider/fordring, hvorfor der ikke er nogen del af den oprindelige virksomhed at sælge.

Skatteministeriet finder på denne baggrund, at genbeskatningen af underskud fra datterselskaberne skal begrænses til et beløb i den skattepligtige indkomst, svarende til den eventuelle fortjeneste, som datterselskaberne ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden, jf. ligningslovens § 33 E, stk. 3.

Idet det forudsættes, at B's fordring mod moderselskabet L A/S ikke er erhvervet til en lavere kurs end den bliver indfriet til, finder Skatteministeriet, at der ikke bliver nogen skattepligtig fortjeneste (avance) i de enkelte datterselskaber i forbindelse med likvidationerne.

Det fremgår af LL § 33 E, stk. 3, at der udover fortjenesten ved likvidationen/salget af datterselskabet tillige skal medregnes skattefri aktieavancer og udbytter fra de udenlandske selskaber de seneste 5 år under sambeskatningen.

Det er af repræsentanten oplyst, at der ikke er udbetalt udbytte fra de tre selskaber de sidste fem år af sambeskatningsperioden samt at der ikke har været aktieavancer, der hidrører fra selskabet i de sidste fem år.

Da selskaberne er omfattet af skyggesambeskatning pga. fravalget af international sambeskatning, har sambeskatningen bestået indtil likvidationen/salget.

Skatteministeriet finder, at likvidationsprovenuet skal indgå i beregningen af, om der er modtaget skattefri aktieavancer og udbytter. Baggrunden herfor er, at det fremgår af LL § 16 A, stk. 3, at udlodning af likvidationsprovenu skal behandles som aktieavance. Hvis beløbet var udloddet året inden likvidationen, ville det blive betragtet som skattefrit udbytte og dermed skulle genbeskattes. Skatteministeriet finder, at det samme må gælde, når beløbet udloddes i forbindelse med likvidationen. Det må medføre, at såfremt anskaffelsessummen for aktierne i de omhandlede tre selskaber er lavere end det modtagne likvidationsprovenu, giver det en skattefri aktieavance og det medfører genbeskatning af et beløb, svarende til den skattefri aktieavance.

For så vidt angår likvidationsprovenuet, estimeret til EUR 35.504, finder Skatteministeriet ikke, at det skal opgøres efter et nettoprincip, men derimod for hvert enkelt selskab for sig. Det vil sige, at det negative provenu i D (estimeret til - 1.028.263 EUR) må sættes til kr. 0, medens det positive provenu for C (estimeret til 46.767 EUR) og B (estimeret til1.017. 000 EUR) skal anses for at indgå som en del af aktieavancen ved likvidationen/salget af selskaberne.

Da de nøjagtige likvidationsprovenuer for de tre selskaber ikke er kendt endnu, men kun er estimerede, kan Skatteministeriet ikke gå ind i nærmere beregninger af, hvor store beløb, der eventuelt skal genbeskattes, men må henvise til ovenstående beskrivelse af, hvordan beløbene opgøres, når de nøjagtige likvidationsprovenuer bliver kendt.

Skatteministeriet skal derfor indstille, at spørgsmål 1 besvares med "Nej, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at genbeskatningssaldoen bortfalder, efter likvidationen af de tre selskaber er gennemført.

Begrundelse

Skatteministeriet finder, at sambeskatningen må anses at ophøre som følge af likvidationerne. Genbeskatningssaldoen vil således bortfalde, efter at likvidationerne af de tre selskaber er gennemført, når der er sket genbeskatning af et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskaberne ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden, jf. LL § 33 E, stk. 3, jf. ovenstående vedrørende spørgsmål 1.

Det forudsættes, at der ikke er flere udenlandske datterselskaber tilbage i skyggesambeskatningen, efter at de tre ovennævnte datterselskaber er likvideret.

Skatteministeriet skal derfor indstille, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog Skatteministeriets indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter