Dato for udgivelse
09 Nov 2011 08:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Oct 2011 11:07
SKM-nummer
SKM2011.744.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-055667
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat + Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber + Andet om moms
Emneord
Skat, moms, lån, rentefrit, tilbagebetaling, leveringstidspunkt
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørger kan modtage rente- og afdragsfrie lån, jf. medsendt låneaftale, uden skattemæssige konsekvenser. Skatterådet bekræfter, at indfries lånet med varer, skal indtægten først medregnes i det indkomstår, hvor lånet indfries. Tilsvarende bekræfter Skatterådet, at de lånte beløb først skal indgå i spørgers momsgrundlag i den afgiftsperiode, hvor lånet indfries, såfremt indfrielsen sker med levering af varer. Det bemærkes, at den normale salgspris omfatter det momsbeløb, som skal betales af kunden. Det skal videre bemærkes, at afgiftsgrundlaget skal opgøres eksklusiv moms, jf. momsloven § 27, stk. 1. Afgiftsgrundlaget udgør derfor 80 pct. af det modtagne beløb.

Hjemmel

Kursgevinstloven § 1 og
Kursgevinstloven § 26,
Statsskatteloven § 4,
Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a,
Momsloven § 23, stk. 1 og
Momsloven § 27, stk. 1

Reference(r)

Kursgevinstloven § 1 og
Kursgevinstloven § 26,
Statsskatteloven § 4,
Momsloven § 3, stk. 1,
Momsloven § 4, stk. 1,
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a,
Momsloven § 23, stk. 1 og
Momsloven § 27, stk. 1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit C.B.1.2.1

Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit G.1.1.4
Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit C.B.1.6.1

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2 afsnit E.A.3.1.1.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2011-2,afsnit D.A.4.1.2

Henvisning
Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit D.A.5.11.4.2
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit C.1.1
Henvisning
Momsvejledningen 2011-2, afsnit F.1.1
Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2011-2,afsnit D.A.8.1.1.10


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at spørger vil kunne modtage et rentefrit lån fra en kunde jf. vedhæftede udkast til låneaftale uden skattemæssige konsekvenser?
  2. Kan Skatterådet bekræftet, at kursen på fordringen ved indfrielse er 100, og at der således ikke vil foreligge skattemæssige kursgevinster/-tab ved modellen?
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at de lånte beløb først skal indgå i spørgers skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor lånet indfries, såfremt indfrielsen sker med levering af varer?
  4. Kan Skatterådet bekræfte, at de lånte beløb først skal indgå i spørgers momsgrundlag i den afgiftsperiode, hvor lånet indfries, såfremt indfrielsen sker med levering af varer?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja, se dog sagsfremstilling

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har siden 2004 drevet købmandsforretning, som er en traditionel købmandsforretning beliggende i en lille landsby, x.

Virksomheden drives i personligt regi.

Virksomheden drives fra lejede lokaler, som dog er meget forfaldne og slet ikke tidssvarende. Flere tidligere ejere har måttet opgive at skabe rentabel drift i købmandsforretningen, men det er lykkedes for spørger.

Der er meget stor lokal opbakning i byen omkring fastholdelse af byens forretninger og institutioner, og spørger ønsker således at bygge en helt ny dagligvarebutik i landsbyen med finansiel assistance fra borgerne.

Det har været en betingelse fra virksomhedens pengeinstitut for finansiering af en ny dagligvarebutik, at spørger selv sørger for en væsentlig del af finansieringen. Samtidig ønsker spørger at sikre den nødvendige lokale opbakning i fremtiden, og har således bedt byens borgere om at stille rentefrie lån til rådighed.

Der har været meget stor opbakning hertil, og der er p.t. tilsagn for lån i størrelsesordenen 1. mio kr.

Det er meget individuelt hvor meget den enkelte borger vil udlåne, og de tilsagn om lån, der er givet ligger mellem 3.000 kr. og 10.000 kr.

Det er hensigten at lave en låneaftale med hver borger, hvor lånebeløbet henstår rente- og afdragsfrit indtil 1. maj 2025. Ved forfald har spørger ret til at konvertere lånet til et varetilgodehavende, hvor borgerne kan købe varer i dagligvarebutikken for det lånte beløb, som herved indfries til det nominelle beløb (kurs 100).

Der er medsendt udkast til:

GÆLDSBREV/LÅNEAFTALE
Debitor  "Spørger"
Kreditor
Lånebeløb kr.
Status Lånet er ydet som ansvarlig lånekapital.
 I tilfælde af debitors konkurs træder kreditor således tilbage for debitors øvrige kreditorer, dog bortset fra de i konkurslovens § 98 nævnte efterstillede krav.
Lånet dækkes efter simple krav, jf. konkurslovens § 97, men forud for efterstillede krav, jvf. konkurslovens § 98.
Lånet dækkes på lige fod med øvrig samtidig hermed ydet ansvarlig lånekapital, idet lånet etableres som et led i en samlet finansiering af "forretningen" ydet af en større kreds af borgere i x.
Forrentning   Lånet henstår uforrentet.
Ordinært forfald  Lånet henstår afdragsfrit.
Lånet forfalder til indfrielse den 1. maj 2025.
Lånet kan af kreditor ved ordinært forfald alene kræves tilbagebetalt ved levering af varer til normal salgspris fra "forretningen" eller anden af debitor på forfaldstidspunktet ejet dagligvareforretning i x.
 Ekstraordinært forfald Lånet forfalder til ekstraordinær indfrielse:
a) ved debitors dødsfald
b) ved debitors ophør med drift af dagligvareforretning i x, som følge af salg, lukning eller anden årsag
 i hvilke tilfælde lånet kan kræves indfriet kontant til kurs 100 30 dage efter den ekstraordinære forfaldsgrund er indtrådt.
Selskabsstiftelse  Såfremt den af debitor drevne dagligvareforretning indskydes i eller overdrages til et selskab, hvor majoriteten af kapital og stemmer er ejet af debitor, henstår lånet uændret på de i nærværende gældsbrev angivne vilkår, idet det erhvervende selskab indtræder som ny debitor, og idet kreditor således ved sin underskrift på nærværende gældsbrev meddeler forhåndssamtykke til dette debitorskifte.
Ved senere ændring af kontrollen over det erhvervende selskab, således at majoriteten af kapital og stemmer ikke længere tilkommer "spørger", forfalder lånet til kontant indfrielse til kurs 100.
Indfrielse  Debitor er til enhver tid berettiget til helt eller delvist at indfri det ansvarlige lån ved kontant betaling
Kreditors dødsfald Lånet forfalder ikke til indfrielse ved kreditors dødsfald. Fordringen kan efter almindelige regler udlægges til kreditors arvinger.
Fuldbyrdelse Gældsbrevet / låneaftalen kan efter forfaldstidspunktet tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse i medfør af retsplejelovens § 478, stk. 1, nr.5.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørgsmål 1:

For så vidt angår rentefriheden mener vi ikke er der skattemæssige problemer, idet der ikke foreligger kontrollerede forhold.

Der er hjemmel i Ligningslovens §2 til at korrigere for en manglende rente, hvis der foreligger kontrollerede forhold. Foreligger der ikke kontrollerede forhold, er der ikke hjemmel hertil. Vi kan ikke finde praksis eller afgørelser der kan medføre beskatning af "fiktiv" rente, og aftalen er indgået med uafhængige parter. Vi mener derfor ikke at en rentefrihed kan tilsidesættes.

Spørgsmål 2:

Lånet vil jf. vedlagte låneaftale kun kunne indfries til kurs 100, og der er således ingen kursgevinst/-tab ved indfrielse af lånet, som i øvrigt er udbetalt/etableret til kurs 100. Det bemærkes endvidere at gældsforholdet etableres konkret mellem spørger og udlåner (kreditor), og er således ikke en fordring der kan handles til andre parter.

Det vil om nødvendigt kunne indføjes konkret i låneaftalen, at parterne er enige om, at fordringens værdi til enhver tid er kurs 100.

Spørgsmål 3 og 4:

Indtil forfaldstidspunktet 1. maj 2025 er der udelukkende tale om et ordinært lån mellem spørger og udlåner, og der sker i denne periode ingen modydelser i form af varelevering eller lignende. Det er vores opfattelse at der skal ske beskatning og momsafregning i takt med, at der udleveres varer til indfrielse af lånet. Det er først på dette tidspunkt at varelevering finder sted. Det bemærkes i øvrigt, at indfrielse ved levering af varer kun er en "ret" spørger har. Spørger kan til enhver tid gennemføre kontant indfrielse af lånet.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Ad. Spørgsmål 1 og 2.

Lovregler

Af ligningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29. november 2010) § 2, stk. 1 fremgår, hvem der skattemæssigt anses for at være interesseforbundne parter. Disse er opgjort som skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Kursgevinstloven (Lovbekendtgørelse nr. 1002 af 26. oktober 2009) §1.  Denne lov omfatter

1)   gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

2)   gevinst og tab ved frigørelse for gæld

..

§ 26 Gevinst og tab på fordringer og gæld opgøres efter reglerne i stk. 2-5,..

Stk.2. Gevinst eller tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. ...

Stk.3. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Sker indfrielsen gennem afdrag, medregnes en så stor del, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen.

Praksis
Kursgevinstloven indeholder regler for beskatning af gevinst og tab på bl.a.  pengefordringer, herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve.

Ved en pengefordring forstås et retligt krav på betaling af et pengebeløb. Der skal være tale om et retligt krav, og det betyder, at kreditor (fordringshaveren) skal kunne gøre betalingskravet mod debitor (skyldneren) gældende ved domstolene.

Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Også de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse er omfattet.

Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen på den enkelte fordring. Se KGL § 26, stk. 1.

Se også Den Juridiske vejledningen 2011-2 afsnit C.B.1.2.1, og C.B.1.6.1.

Begrundelse

Ad. spørgsmål 1.

Der spørges om spørger vil kunne modtage et rentefrit lån fra en kunde jf. vedhæftede udkast til låneaftale uden skattemæssige konsekvenser.

Der er tale om et lån mellem spørger og personer, der ønsker at støtte spørgers opførelse af en ny butik.

Forholdet er ikke omfattet af definitionen af interesseforbundne parter i ligningslovens § 2. Ifølge de foreliggende oplysninger er der endvidere ikke knyttet mod-ydelser til lånet. Der ses i øvrigt ikke i den konkrete situation, at være grundlag for beskatning af spørger af at modtage det rentefrie lån.

Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at det ikke vil have skattemæssige konsekvenser for spørger, at lånet ifølge aftalen ikke skal forrentes.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares Ja.

Ad. spørgsmål 2.

Der spørges om kursen på fordringen ved indfrielse er 100, og der således ikke vil foreligge skattemæssige kursgevinster/-tab ved modellen.

Gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen på den enkelte fordring. Gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen Se kursgevinstloven § 26, stk. 2, og stk. 3.

For personer medregnes kursgevinster og -tab efter realisationsprincippet. Dvs. først, når fordringen realiseres ved enten afståelse eller indfrielse.

Forudsat, at fordringen indfries med det samme beløb som det, der udbetales af långiver til spørger, vil der hverken foreligge en skattepligtig kursgevinst eller et fradragsberettiget kurstab.

Skatteministeriet indstiller derfor at spørgsmål 2 besvares Ja.

Ad. spørgsmål 3.

Lovregler

Af statsskatteloven (Lov nr. 149 af 10. april 1922) § 4, fremgår, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Praksis
En indtægt medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse, jf. UfR 1981, 968 H. I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se SKM2006.568.LSR, hvor forudbetalinger til en konsulent- og undervisningsvirksomhed, der udviklede og gennemførte kurser, først skulle indtægtsføres af virksomheden, når kurserne var gennemført.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se TfS 1998, 697 LSR. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.

Se Ligningsvejledningen afsnit E.A.3.1.1.

Begrundelse

Der spørges om de lånte beløb først skal indgå i spørgers skattepligtige indkomst og momsgrundlag i det indkomstår, hvor lånet indfries, såfremt indfrielsen sker med levering af varer.

Ifølge låneaftalen er det en mulighed, men ikke et krav, at spørger indfrier lånet ved levering af varer. Da der således ikke er et krav om, at betaling sker i form af varer, ligesom betaling i form af varer sker uden på forhånd at kende arten eller antallet af varer, men alene at det er varer i butikken og at det er til normal salgspris på leveringstidspunktet, er det Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er tale om forudbetaling af varer.

Leveres varer som tilbagebetaling af lånet, er denne varelevering skattepligtigt almindeligt salg og skal indtægtføres som sådan på leveringstidpunktet.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares Ja.

Ad. Spørgsmål 4.

Der spørges, om de lånte beløb først skal indgå i spørgers momsgrundlag i den afgiftsperiode, hvor lånet indfries, såfremt indfrielsen sker med levering af varer.

Lovregler

Det fremgår af § 3, stk. 1, i momsloven, jf. lovbek. nr. 287 af 28. marts 2011:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed".

Begrebet »afgiftspligtig person« er defineret i momssystemdirektiv 2006/112, artikel 9, stk. 1, 1. led som:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed."

Begrebet »økonomisk virksomhed« er defineret i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, 2. led som:

"Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed, som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter".

Det fremgår videre af momsloven § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Det fremgår videre af momsloven § 13, stk. 1, nr. 11, litra a:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: ...

11) Følgende finansielle aktiviteter:

a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån."

Følgende fremgår af momsloven § 23, stk. 1:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt."

Det fremgår videre af momsloven § 27, stk. 1:

"§ 27. Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb."

Bestemmelsen i § 27 bygger på momssystemdirektiv 2006/112 artikel 73:

"Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74-77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris."

Praksis

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit D.A.4.1.2 Levering mod vederlag:

 "Indhold

Dette afsnit beskriver de betingelser, der skal være opfyldt, hvis en leverance skal anses for sket mod vederlag.

...

Levering af ydelser mod vederlag forudsætter, at der er en direkte sammenhæng mellem ydelsen og vederlaget. Ydelser er derfor kun momspligtige, hvis der mellem tjenesteyderen og aftageren er et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet vederlaget til tjenesteyderen udgør momsgrundlaget for ydelsen til aftageren.

I denne forbindelse dækket begrebet ydelse også levering af en vare. ..."

Begrundelse

I den konkrete sag, er der tale om, at der til spørger bliver ydet et lån, som spørger senere kan indfri ved levering af varer. Lånet kan af kreditor ved ordinært forfald alene kræves tilbagebetalt ved levering af varer til normal salgspris. Debitor (spørger) er dog berettiget til at indfri lånet kontant. Der skal ikke betales renter. Dette fremgår af kontrakten.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at lånet som udgangspunkt er omfattet af momsloven, jf. momsloven § 13, stk.1, nr. 11, litra a.

Der betales imidlertid ikke renter, hvorfor der ikke er tale om et vederlag, jf. momsloven § 4, stk. 1, og derfor falder selve lånet udenfor momslovens anvendelsesområde.

Når lånet senere indfries ved levering af varer til normal salgspris, indtræder en ny situation.

På det tidspunkt, hvor spørger leverer varerne mod en samtidig nedskrivning af lånebeløbet, optræder spørger som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1, og leveringen af varerne sker mod vederlag, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektiv 2006/112 artikel 73. Det fremgår af artikel 73, at afgiftsgrundlaget, dvs. vederlaget, skal opgøres som den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden.

Afgiftsgrundlaget udgør vederlaget, forinden momsbeløbet beregnes. Afgiftsgrundlaget udgør 80 pct. af det modtagne beløb.

Når spørger leverer varerne til lånets kreditor mod vederlag, her i form af nedskrivning af lånebeløbet med varernes normale salgspris, udgør nedskrivningen den modværdi inklusiv moms, som spørger modtager for leveringen af varerne, jf. momsloven § 4, stk.1, og § 27, stk. 1. Det bemærkes, at den normale salgspris omfatter det momsbeløb, som skal betales af kunden. Det skal videre bemærkes, at afgiftsgrundlaget skal opgøres eksklusiv moms, jf. momsloven § 27, stk. 1.

Afgiftspligten indtræder på leveringstidspunktet, jf. momsloven § 23, stk. 1.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om en momspligtig levering på det tidspunkt, hvor varerne leveres og lånet samtidig nedskrives, jf. momsloven § 4, stk. 1, jf. § 23, stk. 1.

Leveringen skal derfor medtages i afgiftsgrundlaget, jf. momsloven § 27, stk.1, i den afgiftsperiode, hvor leveringen af varerne sker mod nedskrivning af lånebeløbet, jf. momsloven § 23, stk. 1.

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 4 besvares Ja, se dog sagsfremstilling.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet kan tiltræde Skatteministeriets indstillinger og begrundelser.