Indhold

Dette afsnit beskriver regler om skattefri fusion, spaltning og overdragelse af livsforsikringsbestande (succession) mellem institutioner, der er skattepligtige efter PAL, det vil sige livsforsikringsselskaber, pensionskasser og -fonde.

Afsnittet indeholder:

  • Hvilke overdragelser er omfattet?
  • Betingelser for skattefri succession
  • Overdragelse fra skattepligtige institutioner omfattet af § 7 til skattepligtige institutioner omfattet af § 8 (PAL § 18, stk. 6).

Hvilke overdragelser er omfattet?

Reglerne gælder når

  • en PAL-skattepligtig institution overdrager sine aktiver og passiver som helhed til en anden PAL-skattepligtig institution,
  • to eller flere PAL-skattepligtige institutioner sammensmeltes til en ny PAL-skattepligtig institution (fusion),
  • en PAL-skattepligtig institution spaltes i to eller flere selvstændige PAL-skattepligtige institutioner (fission),
  • en PAL-skattepligtig institution overdrager en livsforsikringsbestand til en anden PAL-skattepligtig institution efter § 204 i lov om finansiel virksomhed eller
  • et administrationsbo som omhandlet i PAL § 1, stk. 2, nr. 8 eller 12, viderefører administrationen af et livsforsikringsselskabs forsikringsbestand eller en pensionskasses bestand af pensionstilsagn.

Betingelser for skattefri succession

Følgende betingelser skal dog være opfyldt for at anvende bestemmelsen i PAL § 18 om skattefri succession:

    1. Den modtagende institution indtræder (succederer) i den overdragende institutions skattemæssige stilling, hvis den endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der påvirkes af successionen, er udformet under denne forudsætning. Se PAL § 18, stk. 2.
    2. Datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes for den modtagende institution i forbindelse med overdragelsen, anses i skattemæssig henseende for overdragelsesdatoen. Se PAL § 18, stk. 3.
    3. Overdragelsesdatoen er den samme som skæringsdatoen for den modtagende institutions regnskabsår. Se PAL § 18, stk. 3
    4. Institutionen skal sende en genpart af de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med overdragelsen til SKAT. Det skal ske samtidig med den endelige skatteopgørelse for det første indkomstår, der berøres af successionen, sendes. Se PAL § 18, stk. 4

Reglerne om skattefri succession kan alene anvendes ved overdragelse af hele eller dele af den forsikrings- og/eller pensionsmæssige virksomhed til andre PAL-skattepligtige institutioner, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Ad b)

Det en betingelse for, at overdragelsen kan ske med succession efter PAL § 18 at den modtagende institution er PAL-skattepligtig på datoen for den åbningsstatus, der udarbejdes i forbindelse med overdragelsen.

Overdragelser til selskaber med flere, som alene er selskabs- eller fondsskattepligtige på overdragelsestidspunktet sker efter PAL § 19. Se afsnit C.G.3.3.3 om overdragelse til nystiftede datterselskaber.

Institutioner omfattet af både PAL og SEL (PAL § 18, stk. 5)

For fusioner, spaltninger eller overdragelser hvor både den overdragende og den modtagende institution er skattepligtige efter PAL og SEL, kan der kun succederes skattefrit efter PAL § 18, hvis følgende betingelser er opfyldt:

  • Sker overdragelse som nævnt i PAL § 18, stk. 1, nr. 1-4 med succession efter FUL, så skal reglerne i PAL § 18, stk. 2-4 også anvendes.
  • Sker overdragelse som nævnt i PAL § 18, stk. 1 nr. 1-4 med succession efter PAL § 18, stk. 2-4, så skal reglerne i FUL også anvendes.

Det vil sige, kan overdragelsen kun ske med succession efter PAL, men ikke efter FUL, skal overdragelsen gennemføres som en skattepligtig overdragelse både i selskabsskattemæssig og PAL-skattemæssig henseende.

Overdragelse fra skattepligtige institutioner omfattet af § 7 til skattepligtige institutioner omfattet af § 8 (PAL § 18, stk. 6)

Ved lov nr. 1883 af 29. december 2015 blev der med virkning for omdannelser m.v. med overdragelsesdato den 1. januar 2016 eller senere indført regler i PAL § 18, stk. 6, der skal forhindre, at en pensionskasse m.v., der foretager en skattefri omdannelse m.v. til et livsforsikringsselskab, kan undgå beskatning af genvundne afskrivninger.

De tidligere gældende regler tog ikke højde for, at en pensionskasse, der har investeret i afskrivningsberettigede aktiver, og som vælger at foretage en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, også succederer i de skattemæssige nedskrevne værdier, selv om de ikke indgår i PAL-opgørelsen af beskatningsgrundlaget for det fortsættende livsforsikringsselskab. Dette medførte, at de afskrivningsberettigede aktiver ikke blev anses for afstået ved omdannelsen, og at der derfor ikke skulle foretages afståelsesbeskatning, herunder beskatning af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven.

Da det fortsættende livsforsikringsselskab opgør PAL-beskatningsgrundlaget på baggrund af indkomstårets ændring i markedsværdien af visse regnskabsmæssige passivposter, og ikke som pensionskassen på baggrund af en direkte beskatning af indkomstårets formueafkast, vil livsforsikringsselskabets efterfølgende afhændelse af aktivet heller ikke medføre beskatning af genvundne afskrivninger ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven. Konsekvensen af den skattefri omstrukturering ville derfor efter de tidligere gældende regler være, at en pensionskasse m.v., der f.eks. foretager en skattefri omdannelse til et livsforsikringsselskab, kunne undgå beskatning af genvundne afskrivninger.

Når en pensionskasse m.v., f.eks. ved en omdannelse til et livsforsikringsselskab, overgår fra at være undtaget fra selskabsskattepligt til at blive selskabsskattepligtig, kan livsforsikringsselskabet selskabsskattemæssigt afskrive på de erhvervsmæssige aktiver efter afskrivningslovens regler på grundlag af handelsværdien på tidspunktet for overgang til selskabsskattepligt.

Denne generelle regel i selskabsskatteloven for fastsættelse af indgangsværdier ved overgang til selskabsskattepligt medførte således sammen med den manglende beskatning af genvundne afskrivninger i pensionsafkastbeskatningsloven, at en pensionskasse m.v., der f.eks. omdanner sig til et livsforsikringsselskab efter de tidligere gældende regler, vil kunne afskrive to gange - én gang som pensionskasse efter pensionsafkastbeskatningsloven og én gang som livsforsikringsselskab efter selskabsskatteloven - på den del af aktivets værdi, der svarer til de genvundne afskrivninger.

Ved lov nr. 1883 af 29. december 2015 blev bestemmelsen ændret, så der ved skattefri omstrukturering mellem en pensionskasse m.v. og et livsforsikringsselskab med livsforsikringsselskabet som den fortsættende institution kun kan ske succession i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution.

Da et livsforsikringsselskab ikke beskattes direkte af indkomstårets formueafkast, indebærer det, at et livsforsikringsselskab ikke kan succedere i de skattemæssige værdier af formueaktiverne i en pensionskasse.

Herefter skal aktiver og passiver, hvori der ikke sker succession, anses for afstået til handelsværdien i den overdragende pensionskasse ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i det sidste indkomstår, hvor pensionskassen er en selvstændig skattepligtig institution. Bestemmelsen medfører, at der vil skulle ske afståelsesbeskatning af aktiver og passiver, herunder beskatning af genvundne afskrivninger efter afskrivningslovens regler, til handelsværdien, selvom omdannelsen foretages efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18.

I praksis vil bestemmelsen kun få betydning for beskatningen af pensionskassens afskrivningsberettigede aktiver, da pensionskassens øvrige aktiver og passiver i forvejen opgøres på baggrund af markedsværdier.

For omdannelser m.v. fra en pensionskasse m.v. til et livsforsikringsselskab efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, er det i PAL § 18, stk. 6, 3. pkt. anført, at afståelsessummen for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D ikke forhøjes med 15 pct. efter afskrivningslovens § 5 D, stk. 4.

For at undgå, at en pensionskasse m.v., der omdannes til et livsforsikringsselskab efter PAL § 18, kan undgå beskatning efter afskrivningslovens § 5 D, hvis det afstår driftsmidlet efter omdannelsen, men før 1. januar 2018, er det i PAL § 18, stk. 6, 4. pkt. fastsat, at der skal opgøres en skatteforpligtelse svarende til, hvad afskrivningslovens § 5 D ville have medført af merbeskatning, hvis den havde fundet anvendelse ved omdannelsen m.v. til livsforsikringsselskab. Hvis driftsmidlet afstås inden den 1. januar 2018, medregnes skatteforpligtelsen til pensionsafkastskatten for det indkomstår, hvor driftsmidlet afstås. Skatteforpligtelsen bortfalder den 1. januar 2018.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT- meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Skatterådet

SKM2019.199.SR

xSkatterådet bekræftede, at udlodning fra pensionskassen As egenkapital til kollektivt bonuspotentiale skattemæssigt ikke skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2.

Skatterådet bekræftede også, at udlodning fra As egenkapital til de individuelle depoter med livrente skattemæssigt skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle ordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 2, og at udlodning fra As egenkapital til individuelle særlige bonushensættelser skulle behandles som afkast, der tilskrives de individuelle pensionsordninger i relation til reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens kapitel 2, jf. PAL § 4a, stk. 2, nr. 4.

Skatterådet kunne endeligt bekræfte, at udskudte PAL skatteaktiver efter pensionsafkastbeskatningslovens § 17 i pensionskasserne A og B ikke fortabes ved en skattefri fusion efter pensionsafkastbeskatningslovens § 18, og at opgørelsen af eventuelle tilbagesøgningsbeløb i § 17, stk. 3, skulle opgøres på grundlag af summen af aktiver og passiver, herunder tidligere betalte skatter og beregnede renter for A og B, idet den fortsættende pensionskasse (dvs. B)  succederede i den ophørende pensionskasses (dvs. As) aktiver og passiver.x

SKM2017.114.SR

Skatterådet bekræftede i relation til skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven, at successionsreglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 18 også omfattede de tilfælde, hvor en skattepligtig institution omdannede sig fra at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 7, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, til at være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 2, nr. 10, der opgør beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8. Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at der ikke skete beskatning af eventuelle genvundne afskrivninger, idet  pensionsafkastbeskatningslovens § 18, stk. 6, anfører, at er den overdragende institution skattepligtig efter § 7 og den fortsættende institution skattepligtig efter § 8, kan der kun succederes i værdier, der indgår i opgørelsen af beskatningsgrundlaget for den fortsættende institution, og at aktiver og passiver i den overdragende institution, hvori der ikke succederes, anses for afstået til handelsværdien af den overdragende institution.

Skatterådet bekræftede, at det omdannede livsforsikringsselskab således kunne succedere i det arbejdsmarkedsrelaterede livsforsikringsselskabs uudnyttede negative skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, og fremover modregne denne i livsforsikringsselskabets fremtidige positive skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, eller eventuelt få den negative skat udbetalt efter reglerne i pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 2-4, eller § 25. Skatterådet bekræftede endvidere, at betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 7, efter selskabets omdannelse, kunne medregnes som betalte skatter efter pensionsafkastbeskatningslovens § 8, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 17, stk. 4. Skatterådet bekræftede endeligt, at omdannelsen af selskabet ikke havde skattemæssige konsekvenser for de pensionsberettigede medlemmer, og omdannelsen af selskabet ville således ikke påvirke de individskattepligtiges muligheder for at få udbetalt negativ skat efter pensionsafkastbeskatningslovens § 25.    

SKM2016.620.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at Livsforsikringsselskab B og Pensionskassen A kunne fusionere skattefrit efter reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven, når der i fusionsbalancen blev foretaget en primo-regulering, hvor pensionskassens egenkapital blev omdannet til ufordelte reserver eller til individuelle depoter, idet der herved ikke skete en såkaldt universalsuccession, hvor alle rettigheder og forpligtelser overgik uændret fra det ophørende pensionsinstitut til det fortsættende selskab.  Skatterådet kunne heller ikke bekræfte, at selskabsskattelovens § 13 H ikke fandt anvendelse og at der ikke skete selskabsskattebeskatning af beløb, der i fusionsbalancen blev overført fra pensionskassens egenkapital til livsforsikringsselskabets ufordelte reserver, når reglerne om skattefri fusion i pensionsafkastbeskatningsloven blev anvendt.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at fusionen skattemæssigt i relation til pensionsafkastbeskatningsloven såvel som selskabsskatteloven på de anførte betingelser først havde virkning fra tidspunktet for Finanstilsynets endelige tilladelse til fusionen.

Skatterådet kunne bekræfte, at en skattepligtig fusion, hvis parterne måtte beslutte dette, kunne  gennemføres med skattemæssig tilbagevirkende kraft til 1. januar 2016 efter reglerne i selskabsskattelovens § 8A og pensionsafkastbeskatningslovens § 19, stk. 2, med den konsekvens, at overførslen fra den opløste egenkapital og ufordelte reserver i pensionskassen til de individuelle depoter PAL-skattemæssigt blev anset for sket i livsforsikringsselskabet, således at der i livsforsikringsselskabet blev opnået fradrag svarende til den tilsvarende beskatning på individniveau.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at selskabsskattelovens § 13 H ikke fandt anvendelse og at der ikke skete selskabsskattebeskatning samt beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven af beløb, der i fusionsbalancen blev overført fra pensionskassens egenkapital til livsforsikringsselskabets ufordelte reserver, når reglerne om skattepligtig fusion blev anvendt.

Skatterådet bekræftede, at egenkapitalen i pensionskassen PAL-skattemæssigt og selskabsskattemæssigt blev anses for opløst og overført til kollektive eller individuelle reserver i regi af pensionskassen, hvis beslutningen herom blev truffet inden det skattemæssige virkningstidspunkt for fusionen.

Afgørelsen omhandler både skattefri fusion og skattepligtig fusion