Dato for udgivelse
03 Nov 2011 10:42
Dato for afsagt dom/kendelse
25 Oct 2011 09:04
SKM-nummer
SKM2011.719.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-118055
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skat, udland, udsendt, lempelse, lønindkomst, kollektiv aftale, fradrag, rejseudgifter.
Resumé

Skatterådet finder, at A var fuldt skattepligtig til Danmark ved sin udstationering til B land. I perioden fra udstationeringens start til ultimo maj 2011 anses A for at have bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og i perioden primo juni - udstationeringens ophør anses A for at være fuldt skattepligtig til Danmark, da han er udsendt til tjeneste af en anden offentlig institution, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Skatterådet kan ikke bekræfte, at A kan få lempet den danske skat af lønindkomst fra C Universitet i Danmark. Ved A's ansættelse ved C Universitet, blev han omfattet af overenskomsten mellem Finansministeriet og AC. A er bundet af overenskomsten, og denne giver ikke mulighed for, at han kunne aftale sin løn under hensyn til, at skatten af lønindkomsten blev lempet efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2. Skatterådet bekræfter, at A i perioden d. 4/2 - 31/5 2011 er berettiget til fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1, da han anses for at have sin sædvanlige bopæl i Danmark i denne periode.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7/12 2010 (kildeskatteloven)
Lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29/11 2010 (ligningsloven)

Reference(r)

Kildeskatteloven § 1, nr. 1 og nr. 4
Ligningsloven § 9 A, stk. 1, stk. 2 og stk. 7 samt
Ligningsloven § 33 A, stk. 1 og 2.

Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-2, afsnit D.A.1.1

Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-2, afsnit D.A.1.4

Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-2, afsnit D.C.2.6

Henvisning

Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit A.B.1.7.1.


Spørgsmål

  1. Er A fuldt skattepligtig til Danmark?
  2. Kan A få lempelse for dansk skat af lønindkomst efter ligningslovens § 33 A?
  3. Kan A få fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1 for perioden 4/2 - 31/5 2011?

Svar

  1. Ja.
  2. Nej.
  3. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrund - ansættelsesforhold

A (spørger) er i perioden 1.april 2009 - 31. marts 2013 ansat ved C Universitet. Ansættelsesstedet er D Institut.

Af spørgers ansættelseskontrakt fremgår bl.a. følgende:

"[...] Ansættelsen sker i henhold til overenskomsten mellem Finansministeriet og en række AC-organisationer for Akademikere i staten (red: "AC-overenskomsten), herunder Dansk Magisterforening (DM), samt stillingsstruktur 2007 for videnskabeligt personale ved universiteter. [...]

"Du indplaceres på basistrin 6 (nyt lønsystem), som p.t. udgør kr. xx.xxx pr. måned ekskl. pensionsbidrag (niveau 1. april 2009). Herudover ydes du et pensionsgivende særligt tillæg, som p.t. udgør kr. x.xxx pr. måned ekskl. pensionsbidrag (niveau 1. april 2009. [...].

Opfindelser: Som medarbejder ved C Universitet er du omfattet af lov nr. 347 af 2. juni 1999 om opfindelser ved offentlige forskningsinstitutioner med heraf følgende rettigheder og pligter. [...]"

Spørger blev pr. d. 4/2 2011 udstationeret til E Universitet i B land. Udstationeringen ophørte d. 15/9 2011.

Spørger har fremlagt bekræftelse vedrørende sin ansættelse og udlandsophold fra C Universitet, hvoraf følgende fremgår (oversat fra engelsk):

"Vi bekræfter hermed, at A, CPR.-nr. xxx, er ansat ved D Institut, C Universitet. Under hans udlandsophold fra 15. februar til 15. september 2011, vil han modtage en månedsløn på xx.xxx kr. [...]."

Endvidere har spørger fremlagt bekræftelse vedrørende aflønning, hvoraf følgende fremgår:

"Det bekræftes hermed, at A, CPR.-nr. xxx er ansat ved D Institut og aflønnet på individuel løn."

Spørger har supplerende oplyst, at han selv forhandler sig til eventuelle løntillæg.

Spørgers arbejdsgiver har om lønforhandling oplyst, at enten indstiller forskningslederen ved instituttet den enkelte medarbejder til tillæg / resultatløn, eller også indstiller den ansatte sig selv. Endelig aftale om udmøntning af tillæg sker efter aftale mellem institutleder og den lokale tillidsrepræsentant. Ved sidste lønsamtale fik spørger således tildelt et løntillæg.

Spørger fik betalt befordringsudgifter / flyrejse i forbindelse med udstationeringen, men modtog derudover ikke skattefrie godtgørelser/-tillæg af nogen art.

AC-overenskomsten er indeholdt i cirkulære nr. 9674 af 1/10 2008. Overenskomstens § 3, 4 og 5 indeholder forhold vedrørende løndannelsen. Bestemmelserne og cirkulærebemærkningerne har følgende ordlyd (uddrag):

§ 3. Løn

Lønsystemet består af en basisløn og en tillægsdel. Tillægsdelen omfatter funktionstillæg, kvalifikationstillæg samt resultatløn, jf. § 5.

§ 4. Basisløn

Den ansatte indplaceres i nedenstående basislønforløb efter sin uddannelse (jf. stk. 2) og i forhold til sin anciennitet, jf. § 8.

Basislønnen udgør i årligt grundbeløb (niveau 1. oktober 1997) pr. 1. april 2008, jf. bilag B: [...]

§ 5. Tillæg

Der kan mellem Finansministeriet og de forhandlingsberettigede organisationer/Akademikernes Centralorganisation efter bemyndigelse aftales kvalifikations- og funktionstillæg til særlige stillingsgrupper.

Stk. 2. Der kan mellem det pågældende ministerium eller den, der er bemyndiget hertil, og den forhandlingsberettigede organisation eller den, der er bemyndiget hertil, aftales kvalifikations- og funktionstillæg til grupper af medarbejdere inden for det pågældende ministerområde eller dele heraf.

Stk. 3. Der kan endvidere lokalt aftales funktionstillæg til enkeltpersoner for varetagelse af særlige funktioner.

Stk. 4. Tilsvarende kan der lokalt aftales tillæg til enkeltpersoner for kvalifikationer mv., dvs. på grundlag af faglige eller personlige kvalifikationer, kompetenceudvikling, kvaliteten i opgavevaretagelsen, balancen i forhold til tilsvarende stillinger på det øvrige arbejdsmarked eller af hensyn til rekruttering og fastholdelse.

Stk. 5. Tillæg efter stk. 2-4 kan aftales som varige tillæg, midlertidige tillæg eller engangsvederlag.

Stk. 6. Der kan aftales supplerende resultatbaserede lønordninger, efter hvilke der udbetales resultatløn i form af tillæg for den pågældende måleperiode, i det omfang de på forhånd definerede kvantitative og/eller kvalitative mål er opnået.

Cirkulærebemærkninger til § 5: [...]

Tillæggene i lønsystemet består af: [...]

Lokalt aftalte funktions- og kvalifikationstillæg til enkeltpersoner, stk. 3-4. Disse tillæg aftales lokalt og er knyttet til den enkelte persons særlige funktioner, henholdsvis kvalifikationer. Der kan indgås forhåndsaftaler om ydelse af sådanne tillæg. Også ansatte, der er omfattet af centralt og decentralt aftalte tillægsordninger (f.eks. adjunkter/lektorer og fuldmægtige) kan få individuelle tillæg efter disse bestemmelser.

Resultatløn, stk. 6.

Resultatløn er i princippet forhåndsaftaler, som indebærer, at løntillæg bliver tildelt og udmøntet på baggrund af en række på forhånd definerede (kvantitative og/eller kvalitative) resultatmål. Ledelsen og vedkommende organisation/tillidsrepræsentant indgår aftaler om resultatløn. Resultatløn udmøntes som engangsvederlag. Som udgangspunkt bør en resultatlønsaftale omfatte alle medarbejdere, der bidrager til resultatet. Resultatløn aftales typisk for grupper af ansatte, men der er også mulighed for at indgå aftaler for enkeltpersoner, specielt for mere individualiserede stillinger.

§ 6. Forhandlinger og indgåelse af aftaler mv.

For så vidt angår forhandlingssystemet, herunder procedure og løsning af tvister samt opsigelse af decentrale aftaler, henvises til bilag 8.

Cirkulærebemærkninger til § 6:

Ved overenskomstfornyelsen pr. 1. april 2005 er der indgået aftale om forsøg med lokale forhandlingsregler (fleksible forhandlingsregler). Denne ordning er beskrevet i bilag 8, I. Forhandlingsniveauer, 2. Decentralt niveau, punkt C. Ordningen videreføres som forsøgsordning i perioden 1. april 2008 - 31. marts 2011. [...]"

Af cirkulærets bilag 8, der indeholder forhold vedrørende forhandlingssystemet i forbindelse med det nye lønsystem fremgår bl.a. følgende:

"Det nye lønsystem er baseret på, at basislønnen samt visse kvalifikations- og funktionstillæg til særlige stillingsgrupper aftales centralt, mens øvrige løndele for såvel personalegrupper som enkeltpersoner aftales decentralt.

Systemet forudsætter, at kompetencen til at aftale decentrale løndele - såvel på arbejdsgiver- som arbejdstagersiden - delegeres i videst muligt omfang.

I. Forhandlingsniveauer

1. Centralt niveau [...]

2. Decentralt niveau [...]

B. Aftaler om funktions- og kvalifikationstillæg til enkeltpersoner indgås mellem den lokale ledelse og den pågældende tillidsrepræsentant (efter bemyndigelse fra organisationen). Herudover kan der mellem de pågældende parter indgås supplerende resultatbaserede lønordninger for såvel grupper af medarbejdere som enkeltpersoner, hvorefter der udbetales resultatløn, i det omfang en række på forhånd definerede - kvalitative og/eller kvantitative - mål bliver opfyldt.

C. Som en forsøgsordning er der mulighed for lokalt at indgå aftale om andre forhandlingsregler end i pkt. B. Hensigten er at styrke den lokale dialog om løndannelsen i de nye lønsystemer og i særdeleshed dialogen mellem leder og den enkelte ansatte i de medarbejdergrupper, der omfattes af en aftale om forsøg med lokale forhandlingsregler (fleksible forhandlingsregler).Ordningen giver mulighed for, at det mellem den lokale ledelse og de(n) stedlige tillidsrepræsentant(er) kan aftales, at personlige tillæg - i form af varige og midlertidige funktions- og kvalifikationstillæg samt engangsvederlag - indgås på grundlag af konkret lønforhandling direkte mellem leder og medarbejder. [...]

De nærmere rammer og procedurer mv. for forsøg med lokale forhandlingsregler fastlægges i den lokale aftale, herunder bestemmelser om hvilke ansatte / medarbejdergrupper, der omfattes af ordningen, og om hvilke tillæg/tillægstyper - f.eks. kun engangsvederlag - der forhandles direkte mellem ledelse og den ansatte. Endvidere kan aftalen f.eks. indeholde procedurer for information af tillidsrepræsentanten. [...]"

Baggrund - bopælsforhold

Spørger er fraskilt fra sin tidligere ægtefælle, F. I forbindelse med ophævelsen af samlivet flyttede spørger fra sin og F's fællesejede bolig beliggende i G by i oktober 2010. F blev på daværende tidspunkt boende i boligen. Spørger flyttede ind i et lejet værelse på en anden adresse. Ved flytningen til det lejede værelse medbragte spørger kun en kuffert med tøj, mens spørgers indbo blev i boligen.

Ejerboligen blev sat til salg i november 2010.

Pr. d. 1/2 2011 flyttede F midlertidigt ud af boligen til sine forældre, og spørger flyttede ind og boede i ejerboligen indtil udrejsen til B land d. 4/2 2011. Ved spørgers udrejse til B land aftalte spørger og F, at spørger skulle flytte ind i ejerboligen ved hjemkomsten fra B land.

Efter spørgers udrejse til B land flyttede F i en kort periode tilbage i boligen, hvorefter F som aftalt flyttede i en lejebolig.

Som følge af krisen på boligmarkedet forventede spørger, at boligen ikke var solgt, når spørger flyttede tilbage til Danmark. Spørger havde derfor som aftalt med F en forventning om at flytte ind i huset igen, når han kom hjem fra B land.

Ejerboligen blev imidlertid solgt pr. d. 6/4 2011 med overtagelse pr. d. 1/7 2011. Pr. d. 1/6 2011 flyttede de nye ejere ind i boligen, idet de nye ejere lejede boligen i juni måned. Spørger har i hele perioden betalt halvdelen af ydelserne på boliglån mv.

I forbindelse med udstationeringen, havde spørger etableret bopæl i B land.

Spørger flyttede tilbage til Danmark pr. d. 16/9 2011 og genindtrådte i sin stilling på sin oprindelige arbejdsplads.

Spørgers opfattelse og begrundelse

I forhold til spørgsmål 2 henviser spørger til, at flere af hans kollegaer på C Universitet, har fået fuld skattefrihed i forbindelse med deres udlandsophold af mere end 6 måneders varighed. Spørger kan derfor ikke forstå, hvis han ikke er berettiget i samme grad.

Det er spørgers opfattelse, at han er ansat af C Universitet på individuel løn.

I forhold til spørgsmål 3 har spørger oplyst, at har haft sin sædvanlige bopæl i Danmark i den periode, hvor han har haft rådighed over ejerboligen i G by. Han har haft rådighed over ejerboligen i perioden fra 4/2 - 31/5 2011 og har afholdt udgifter til halvdelen af ydelserne på boliglån. Han har hele tiden haft sit job i Danmark og vidst, at han skulle tilbage Danmark. Han havde en forventning om, at han skulle vende tilbage til ejerboligen, idet han ikke forventede, at den ville blive solgt før efter spørgers hjemkomst. Dette som følge af krisen på boligmarkedet.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om hans fulde danske skattepligt er ophørt i forbindelse med udstationeringen til B land.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 1, stk. 1, nr. 1 og 4 er formuleret således:

"§ 1. Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

4. danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn er danske statsborgere, og de ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

Lovforarbejder

Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4 blev ved § 3, nr. 1 i lov nr. 462 af 12/6 2009 (L201 2008/09-1) ændret. Af de særlige lovbemærkninger til denne ændring fremgik følgende:

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, omfatter den fulde skattepligt danske statsborgere, som af den danske stat, regioner eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget. Der har været rejst tvivl om, hvorvidt denne bestemmelse også omfatter personer, som er udsendt af offentlige institutioner. Som eksempler kan nævnes universiteterne og Danmarks Radio. Det foreslås præciseret, at skattepligten også omfatter personer, der udsendes af sådanne offentlige institutioner."

Ændringslovens trådte i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende, jf. § 20, stk. 1.

Praksis

SKM2008.407.LSR

Den fulde skattepligt til Danmark var ikke ophørt i forbindelse med fraflytning til England, idet klager fortsat ejede halvdelen af en ejerlejlighed, som efter fraflytningen var beboet af kæresten.

Landsskatteretten bemærkede følgende:

"[...] Som sagen foreligger oplyst vil klageren ved en eventuel fraflytning til England fortsat have rådighed over en helårsbolig i Danmark. Der er herved lagt vægt på, at klageren ejer halvdelen af ejerlejligheden, X, at klagerens kæreste fortsat vil bebo denne efter klagerens fraflytning, og at der ikke foreligger oplysninger om, at lejligheden efter kærestens eventuelle fraflytning forventes udlejet eller solgt.

På baggrund heraf er det Landsskatteretten opfattelse, at den fulde skattepligt til Danmark vil være bevaret, og derfor stadfæstes afgørelsen.

SKM2006.713.SR

Skatterådet bekræftede i dette bindende svar, at en sendelektor ikke var skattepligtig til Danmark af persontilskud på 162.835 kr. årligt, som hun modtog fra Videnskabsministeriet under Lektoratsordningen i forbindelse med ansættelse ved udenlandsk universitet. Hun kunne ikke anses for udsendt af den danske stat og var dermed ikke fuldt skattepligtig til Danmark, idet hun ikke havde bopæl til rådighed her. Der var ikke hjemmel til at beskatte persontilskuddet som begrænset skattepligtig indkomst.

Af Skatterådets begrundelse fremgik bl.a. følgende:

"[...]Det fremgår ikke af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, at det er en forudsætning for reglens anvendelse, at den udsendte skal være i et ansættelsesforhold med den danske stat eller kommuner. Det må imidlertid i de tilfælde, hvor der ikke foreligger et egentligt ansættelsesforhold med den danske stat eller kommuner, efter SKAT's opfattelse være en forudsætning for at en person kan anses for at være “udsendt til tjeneste" af den danske stat eller kommuner, at vedkommende fremstår som repræsentant for den danske stat eller kommuner og som værende underlagt danske offentlige ledelsesbeføjelser. Dette ses ikke på det foreliggende grundlag at være tilfældet for sendelektorerne, hvorfor SKAT indstiller, at spørgeren ikke anses for fuldt skattepligtig til Danmark efter opgivelse af sin bopæl her. [...]"

Ligningsvejledningen 2011-2, Dobbeltbeskatning, afsnit D.A.1.1.2.1

Praksis vedrørende kildeskattelovens bopælsbegreb i en fraflytningssituation i relation til rådighed over helårsbolig er beskrevet i dette afsnit af ligningsvejledningen. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, [...]."

Begrundelse

Der foreligger fuld dansk skattepligt for personer, der har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Endvidere foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af bl.a. andre offentlige institutioner m.v., er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2. Dette fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skatteministeriet lægger til grund, at spørger ved ophævelsen af samlivet havde aftalt, at han skulle overtage ejerboligen beliggende i G by. Spørger havde derved rådighed over helårsbolig på fraflytningstidspunktet og indtil ejerboligens nye ejere flyttede ind i boligen pr. d. 1/6 2011. Skatteministeriet finder derfor, at spørger havde bopæl i Danmark på fraflytningstidspunktet og indtil d. 31/5 2011, som følge af rådighed over helårsbolig jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I perioden fra d. 1/6 - 15/9 2011 finder Skatteministeriet, at spørger er fuldt skattepligtig til Danmark, idet spørger anses for at være udsendt til tjeneste af en offentlig institution, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4. Der er herved lagt vægt på, at spørger er ansat ved C Universitet og indgik aftale med sin arbejdsgiver om udstationering til B land i perioden d. 15. februar - 15. september 2011. Dertil kommer, at spørger i udstationeringsperioden aflønnes af C Universitet.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at han kan få lempelse for dansk skat af lønindkomst efter ligningslovens § 33 A.

Lovgrundlag

Ligningslovens (lbkg. nr. 1365 af 29/11 2010) § 33A, stk. 1 og 2 er formuleret således (uddrag):

"Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. [...]

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1."

Praksis

SKM2001.1.TSS - Skattelempelse - udsendte offentligt ansatte

Told- og Skattestyrelsen har lavet en vejledning om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A og udsendte offentligt ansatte. Heraf fremgår bl.a. følgende om baggrunden for reglerne i stk. 2.

"[...] Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold. Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte. [...]"

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning (2011-2), afsnit D.C.2.6

"[...] Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. For overenskomster, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC) og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte, der er overenskomstens parter. Overenskomstens parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Dette gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter. [...]

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner [...]"

Begrundelse

Personer, der erhverver lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldte. For disse personer er det endvidere bl.a. en betingelse, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, medmindre det af aftalen fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, og at lønnen dermed reelt er skattefri. Dette følger af stk. 2.

Spørgers ansættelse ved D Institut, C Universitet pr. 1. april 2009 er sket i henhold til AC-overenskomsten.

AC-overenskomsten indeholder i §§ 3-5 bestemmelser om lønnens sammensætning i løndelene basisløn og tillæg i form af funktions- og kvalifikationstillæg samt resultatløn. Af cirkulærebemærkningerne til § 5 fremgår det, at ansatte, der er omfattet af centralt og decentralt aftalte tillægsordninger (f.eks. adjunkter/lektorer og fuldmægtige) kan få individuelle tillæg, ligesom der kan gives resultatløn ifølge aftaler med enkeltpersoner.

Vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler på AC-overenskomstens områder henvises der i § 6 til bilag 8. I bilag 8 er der fastsat retningslinier for forhandlingsniveauer vedrørende løndannelsen. Både decentrale aftaler om funktions- og kvalifikationstillæg samt resultatløn og aftaler om tillæg og resultatløn efter en forsøgsordning indebærer, at den enkelte medarbejder kan indgå i forhandlingerne om disse løndele.

I forhold til disse faktiske omstændigheder bemærker Skatteministeriet følgende:

Uanset, at spørger har adgang til individuelt at gå i dialog med sin arbejdsgiver omkring tildeling af individuelle løntillæg, indgås endelig aftale herom mellem den forhandlingsberettigede organisation via den lokale tillidsrepræsentant og spørgers arbejdsgiver. Aftale om individuelle tillæg indgås efter AC-overenskomstens § 5, og spørger og C Universitet er bundet af overenskomsten.

Under disse omstændigheder er det Skatteministeriets opfattelse, at spørgers løn er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og at denne aftale / AC-overenskomsten ikke indeholder mulighed for at fastsætte lønnen under hensyn til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, jf. stk. 2.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med et "nej".

Spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst, om han kan få fradrag for kost og logi efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1.

Lovgrundlag

Ligningslovens § 9 A, stk. 1-2 og stk. 7

Bestemmelsen har følgende ordlyd (uddrag):

Stk. 1. Godtgørelser til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der er fastsat i stk. 2.

Stk. 2. Følgende satser kan anvendes til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder i stedet for de faktiske beløb:

1) Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 455 kr. (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. Skatterådet kan fra og med l. januar 2001 forhøje satsen efter 1. pkt. med et grundbeløb på 142 kr. (2010-niveau) pr. døgn ved overnatning i lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. [...]

4) Ved rejser med overnatning i Danmark eller i udlandet et grundbeløb på 195 kr. (2010-niveau) pr. døgn til logi, [...].

Stk. 7. Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. [...] Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 50.000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår. [...]"

Praksis

Praksis vedrørende de enkelte betingelser for skattefri rejsegodtgørelse efter ligningslovens § 9 A er beskrevet i Ligningsvejledningen 2011-2, afsnit A.B.1.7.1 ff. og er udledt af administrativ- og retspraksis. Praksis er beskrevet ud fra de tre betingelser, som er følgende:

1.

Rejsebegrebets afstandsbetingelse

2.

Sædvanlig bopæl

3.

Midlertidigt arbejdssted

Ad 2. Sædvanlig bopæl

Rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en “sædvanlig bopæl" til sin rådighed som udgangspunkt for rejsen. En sædvanlig bopæl er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bebor. Det sted, hvor lønmodtagerens eventuelle ægtefælle og/eller børn bor, må normalt anses for lønmodtagerens “sædvanlige bopæl". Det er endvidere en betingelse for, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, at den “sædvanlige bopæl" står til rådighed for den pågældende under rejsen. Når en lønmodtager har udlejet sin sædvanlige bopæl - f.eks. under en udstationering i udlandet - har den pågældende ikke rådighed over en “sædvanlig bopæl" i dette tidsrum.

SKM2009.735.LSR

En læge med bopæl i København, der arbejdede i en midlertidig turnusstilling i Sønderjylland i 12 måneder, ansås for berettiget til at fratrække rejseudgifter mv. efter ligningsloven § 9A under opholdet, da hun efter en konkret vurdering havde bopæl i København under turnusperioden. Der blev bl.a. lagt vægt på, at boligen i København blev opretholdt, og at klageren og hendes samlever forventede at bo i København efter turnusopholdet.

Af Landsskatterettens bemærkninger fremgik følgende (uddrag):

"En skatteyder anses at have sædvanlig bopæl på det sted, som er centrum for hendes livsinteresser. Hvor dette er, beror på en konkret, individuel vurdering. [...]

Er der ikke udbetalt godtgørelse for rejseudgifter, har lønmodtageren mulighed for at foretage fradrag for rejseudgifterne efter standardsatserne i ligningslovens § 9 A, stk. 2, eller med de faktiske udgifter. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

I nærværende sag har klageren fået midlertidig ansættelse som turnuslæge i Sønderjyllands Amt. Da der er tale om en turnusstilling, kan klageren ikke anses for selv at have valgt det midlertidige arbejdssted.

Under hensyn til, at klageren og hendes samlever har opretholdt deres bolig i København, at de har bevaret folkeregisteradresse i København, at lejligheden i København ikke er blevet fremlejet under turnusopholdet, at både klageren og hendes samlever er ansat i midlertidige stillinger i Sønderjylland, at de har boet til fremleje i sygehusboliger i Sønderjylland, at deres familie og venner er bosiddende i København og omegn, at klageren og hendes samlever forventede at flytte tilbage i lejligheden i København efter turnusperiodens udløb, at klageren efter det oplyste har bevaret sine fritidsinteresser i København, og at hun efter omstændighederne må anses at have opholdt sig i København i et betydeligt omfang, findes klageren, ud fra en konkret helhedsvurdering, at have bevaret centrum for sine livsinteresser i København. Klagerens bolig i København må derfor anses at være hendes sædvanlige bopæl. [...]

Klageren findes på denne baggrund at være omfattet af ligningslovens § 9 A. [...]"

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1 og 2, at lønmodtagere kan fratrække udgifter til kost og logi, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen.

Spørgsmålet i den konkrete sag er, om spørger har bevaret sin sædvanlige bopæl i G by i perioden d. 4/2 - 31/5 2011, idet de øvrige to betingelser i ligningslovens § 9 A, stk. 1 uomtvistet er opfyldte.

Skatteministeriet finder, at spørger ved sin udstationering efter en konkret vurdering har bevaret sin sædvanlige bopæl i sin ejerbolig beliggende i G by i perioden 4/2 - 31/5 2011. Ved den vurdering har Skatteministeriet navnlig lagt vægt på følgende:

  • Spørger boede i ejerboligen på udrejsetidspunktet og havde med F aftalt, at han havde dispositionsretten over boligen. Spørgers indbo befandt sig i boligen.
  • Spørger er udstationeret / udsendt af C Universitet og skulle / er tiltrådt sin oprindelige stilling hos universitetet. På udrejsetidspunktet var det således en forudsætning, at spørger skulle tilbage til Danmark og bo i sin ejerbolig.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter