Dato for udgivelse
17 Nov 2011 12:42
Dato for afsagt dom/kendelse
25 Oct 2011 11:09
SKM-nummer
SKM2011.761.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-127487
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Skat, udland, bopæl, udsendt, lempelse, lønindkomst, individuel løn, dobbeltbeskatning.
Resumé

Skatterådet finder, at A (spørger) er fuldt skattepligtig til Danmark ved sin flytning til B land, idet spørger bliver anset for at have rådighed over helårsbolig i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, nr. 1. Skatterådet bekræfter, at A's lønindkomst fra Danmarks Radio er omfattet af ligningslovens § 33 A, stk. 1, idet spørgers løn ikke anses for fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men derimod er individuelt fastsat, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2, modsætningsvist. Skatterådet bekræfter endvidere, at lønindkomsten fra Danmarks Radio anses for omfattet af artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark. Skatterådet afviser at besvare spørgsmål vedrørende A's skattemæssige hjemsted. Skatterådet afgiver i stedet en vejledende udtalelse på dette spørgsmål.

Af hensyn til tavshedspligten er visse afsnit / oplysninger udeladt ved offentliggørelse af det bindende svar.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7/12 2010 (kildeskatteloven)
Lovbekendtgørelse nr. 1365 af 29/11 2010 (ligningsloven)
Lovbekendtgørelse nr. 175 af 23/2 2011 (skatteforvaltningsloven)
Lov nr. 149 af 10/4 1922 (statsskatteloven)
Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem B land og Danmark.

Reference(r)

Kildeskatteloven § 1, nr. 1.
Ligningsloven § 33 A, stk. 1 - 3.
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1,
Skatteforvaltningsloven § 24, stk. 2-3 og
Skatteforvaltningsloven § 25, stk. 3.
Statsskatteloven § 4.
DBO B land og Danmark, artikel 4 og 19.

Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-2, afsnit D.A.1.1

Henvisning

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning 2011-2, afsnit D.C.2.6

.
Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2011-2, afsnit A.A.3.9.


Spørgsmål

  1. Er A fuldt skattepligtig til Danmark ved udrejse til B land, jf. kildeskattelovens § 1?
  2. Er A skattemæssigt hjemmehørende i B land ved udrejse til B land, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark?
  3. Vil indkomst for arbejde udført for Danmarks Radio i B land være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om "Offentlige vederlag"?
  4. Betyder et "ja" til spørgsmål 2, at det alene er de danske skattemyndigheder, der kan beskatte A's indtægt for arbejde udført for Danmarks Radio?
  5. Vil lønindkomst fra Danmarks Radio i perioden være omfattet af ligningslovens § 33 A?
  6. Hvis svaret på spørgsmål 5 er "ja", kan der så gives fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A?

Svar

  1. Ja.
  2. Afvises. Se dog vejledende udtalelse.
  3. Ja.
  4. Ja.
  5. Ja.
  6. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger flyttede sammen med sin familie i august 2011 til B land, hvor spørger og ægtefællen skal arbejde i en periode på minimum tre år.

Baggrunden for ægteparrets flytning er, at spørgers ægtefælle skal udstationeres for sin danske arbejdsgiver. Udstationeringsperioden løber fra sensommeren 2011 til samme tidspunkt i 2014. Der er mulighed for et års forlængelse.

Ægteparret ejer en ejerlejlighed i Danmark, som er fremlejet fra 1. august 2011 til sommeren 2014. Lejemålet er ikke gjort uopsigeligt.

Spørger er fastansat hos DR - Danmarks Radio (DR). Flytningen til B land vil ikke ændre på spørgers fastansættelse, og spørger vil udføre arbejde for DR fra sin nye bopæl i B land. Der er således ikke tale om en udstationering for DR. Flytningen af arbejdsstedet til B land skete således efter ønske fra spørger og på dennes initiativ.

Spørger har fået en bekræftelse fra DR vedrørende ændring af arbejdssted. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Det skal hermed bekræftes, at du i perioden fra 1. oktober 2011 til 31. juli 2014 overflyttes til ansættelse[...] med base fra B land. Dit arbejdssted vil i perioden være B land.

I forbindelse med overflytningen er det aftalt:

  • At din arbejdstid[...]. Løn, tillæg, frihed mv. optjenes i forhold til [...] arbejdstid. Med virkning fra 1. august 2014 vil din arbejdstid igen være [...] timer pr. uge.
  • At du i perioden udbetales et funktionstillæg på xx.xxx  kr. årligt [...] for varetagelsen af opgaven [...].

Med virkning fra 1. oktober 2011

  • Bortfalder dit nuværende funktionstillæg på xx.xxx kr. årligt for varetagelse af [...].

Øvrige løn- og ansættelsesvilkår er uændrede. [...]"

Spørger har ikke modtaget skattefrie tillæg eller rejsegodtgørelser i henhold til ligningslovens § 7, nr. 15 eller § 9 A i forbindelse med sin flytning.

Spørger har oplyst, at lønnen blev fastlagt ved en personlig og direkte forhandling mellem spørger og arbejdsgiver. Lønnen består af to dele - en personlig løndel, der blev fastsat ud fra spørgers konkrete opgaver og kompetencer - og en løndel, der beregnes ud fra en basisløn, i henhold til overenskomsten mellem DR og Dansk Journalistforbund (overenskomsten).

Spørgers løn er fastsat / fastsættes i henhold til overenskomstens § 4. Af stk. 2 fremgår følgende (uddrag):

"Stk. 2. Personlig løn

a)   Ved ansættelse aftales personlig løn for den enkelte medarbejder i hvert enkelt tilfælde direkte mellem afdelingen og medarbejderen. Medarbejderen har ret til at medbringe tillidsrepræsentant til forhandlingerne.

b)   Den personlige løn skal give udtryk for den enkeltes indsats, kvalifikationer, uddannelse, dygtighed, fleksibilitet samt stillingens indhold og ansvar.

c)   Den enkelte medarbejders lønforhold tages op til forhandling direkte mellem den pågældende leder og medarbejder minimum hver 12. måned. Medarbejderen har ret til at medbringe tillidsrepræsentant til forhandlingerne.

d)   [...]

Stk. 3. Funktionstillæg

Til en medarbejder, der ansættes eller skal fungere i en stilling, som ikke omfattes af de almindelige forudsætninger for de i stk. 1 [red.: omhandler basisløn] og stk. 2 nævnte lønninger, kan DR efter forhandling med tillidsrepræsentanten yde en medarbejder tillæg til lønnen.

Stk. 4. Oplysninger og tildelingskriterier.

Tillidsrepræsentanten orienteres løbende skriftligt om medarbejderens lønforhold og har adgang til at rejse generelle spørgsmål herom overfor den lokale ledelse. Tillidsrepræsentanten orienteres én gang årligt af chefen om lønudviklingen og medarbejdernes lønforhold i afdelingen/området, og tillidsrepræsentanten har ved denne lejlighed adgang til at drøfte lønforhandlingsforløbet - herunder den enkeltes løn - med chefen. Chefen forhandler én gang årligt med tillidsrepræsentanten om hvilke tildelingskriterier - udover de i stk. 2, litra b nævnte - der anvendes under de individuelle lønforhandlinger i den kommende periode. Der tilstræbes, at der opnås enighed herom. [...]

e)   [...]"

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er ikke fremkommet med begrundelse for sin opfattelse af svarene på de stillede spørgsmål.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker oplyst, om spørger er fuldt skattepligtig til Danmark ved udrejse til B land, jf. kildeskattelovens § 1.

Lovgrundlag

Kildeskattelovens (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 1, stk. 1, nr. 1 er formuleret således:

"§ 1. Stk. 1. Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

Praksis

TfS 1992, 316 H

R, der blev færdiguddannet som agronom i 1967, arbejdede 1969-75 i Sydamerika og Afrika for FAO. I 1976 købte R et hus i Allerød, hvor han boede i nogle måneder i 1978. I 1978 begyndte han arbejde i Nigeria og senere i Congo stadig efter 1-årige kontrakter med FAO. Huset udlejedes i kortere perioder af op til lidt over et års varighed. I ferier opholdt R sig i huset. Skattevæsenet anså R skattepligtig af renteindtægter i 1979-82. R fandtes ikke at have opgivet sin bopæl her i landet og var altså fuldt skattepligtig her i landet.

Højesteret stadfæstede Østre Landsrets dom og tiltrådte derved, at det ikke ved appellantens dispositioner vedrørende huset i Allerød var godtgjort, at han havde opgivet sin bopæl her i landet i kildeskattelovens forstand. Østre Landsret bemærkede bl.a. følgende:

"Da sagsøgeren, som den 24. maj 1975 var genindtrådt som fuldt skattepligtig her i landet, i hele den omhandlede periode har haft en helårsbolig i Danmark til disposition alene begrænset af udlejninger med uopsigelighed af kortere varighed end 3 år, må han, idet det ikke er antageliggjort, at der har foreligget særlige omstændigheder som baggrund for sagsøgerens bevarelse af adgangen til fortsat at råde over boligen, anses for også efter den 14. april 1978 at have opretholdt bopæl her i landet i den forstand, begrebet »bopæl« anvendes i kildeskattelovens § 1, nr. 1."

Begrundelse

Der foreligger fuld skattepligt for fysiske personer, der har bopæl i Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Fastlæggelse af kildeskattelovens bopælsbegreb ved fraflytning sker i princippet ud fra en samlet bedømmelse af personens forhold. Ifølge praksis spiller den fortsatte rådighed over en helårsbolig en central rolle ved denne bedømmelse. Ifølge fast praksis vil den fortsatte dispositionsret over den bolig, som personen benyttede indtil fraflytningen, eller eventuelt en anden bolig, sædvanligvis være ensbetydende med, at bopælen i Danmark anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år. Dette følger bl.a. af Højestrets dom gengivet i TfS 1992, 316 H.

Spørger og dennes ægtefælle har i forbindelse med flytning til B land udlejet deres bolig i en treårig periode ifølge kontrakt. Lejemålet er ikke gjort uopsigeligt.

Under disse omstændigheder og uanset at familien har til hensigt at bosætte sig i B land i mindst tre år, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger har bevaret bopæl i Danmark, idet spørger fortsat anses for at have rådighed over helårsbolig i Danmark.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker oplyst, om spørger er skattemæssigt hjemmehørende i B land ved udrejse til B land, jf. artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark.

Lovgrundlag

Skatteforvaltningslovens (lbkg. nr. 175 af 23/2 2011) § 21, stk. 1 og  § 25, stk. 3

Bestemmelserne er sålydende (uddrag):

"§ 21. Stk. 1. Enhver kan hos told- og skatteforvaltningen få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når told- og skatteforvaltningen i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet, jf. dog stk. 3. Det kan være om en disposition, som spørgeren har foretaget eller påtænker at foretage.

"§ 25. Stk. 3. Et svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, er ikke bindende, i det omfang en udenlandsk respektive en færøsk eller en grønlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af det pågældende spørgsmål til grund."

Praksis

SKM2009.715.SR

Skatterådet afviste at besvare en række spørgsmål om et grænsehandelskoncept. Skatterådet fandt bl.a., at det ikke havde kompetence til at besvare spørgsmålene.

Af begrundelsen for svaret på spørgsmål 2 fremgik bl.a. følgende:

"[...] Spørgsmålet vedrører således den afgiftsmæssige virkning af spørgers dispositioner efter svensk ret - om de svenske myndigheder vil anerkende, at varerne er afgiftsberigtigede med danske afgifter og overleveret til kunden i Danmark, når forretningsgangen er som beskrevet i konceptet.

Efter skatteforvaltningsloven § 21, stk. 1, kan der alene gives bindende svar på spørgsmål, som told- og skatteforvaltningen har kompetence til at afgøre. SKAT har ikke kompetence til med virkning for svenske myndigheder at afgøre, om levering kan anses for at være sket i Danmark. SKAT indstiller på den baggrund, at det afvises at besvare spørgsmål 2. SKAT kan imidlertid vejledende udtale følgende: [...]"

Dobbeltbeskatningsoverenskomster / OECDs Modeloverenskomst

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark, artikel 4

Artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark fastlægger, hvor bl.a. hvor fysiske personer har skattemæssigt hjemsted. Artiklen sålydende (uddrag):

"1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket “en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium. [...]

2. I tilfælde, hvor en fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 er hjemmehørende i begge de kontraherende stater, bestemmes den pågældendes status således:

a) personen skal anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken han har en fast bolig til sin rådighed; såfremt en sådan person har en fast bolig til sin rådighed i begge stater, skal han anses for at være hjemmehørende i den stat, med hvilken han har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser); [...]"

Kommentarer til OECDs Modeloverenskomst, artikel 4
Af noterne til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark fremgår det, at kriterierne for en fysisk persons skattemæssige hjemsted svarer til OECDs Modeloverenskomst.

Af kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst, artikel 4 fremgår bl.a. følgende:

4. Normalt beskæftiger dobbeltbeskatningsoverenskomster sig ikke med de kontraherende staters lovgivning, der fastsætter de betingelser, under hvilke en person anses skattemæssigt som “hjemmehørende", og følgelig er fuldt skattepligtig i denne stat. De fastlægger ikke standarder, som de nationale love om bopæl skal opfylde, for at krav om fuld skattepligt kan blive accepteret af de kontraherende stater. I denne henseende indtager staterne deres holdning udelukkende på grundlag af deres nationale lovgivning. (egen fremhævning).

11. Artiklen giver forrang til den kontraherende stat, i hvilken den fysiske person har en fast bolig til sin rådighed. Dette kriterium vil hyppigt være tilstrækkeligt til at løse konflikten, f.eks. i tilfælde, hvor en fysisk person har en fast bolig i den ene kontraherende stat og kun har gjort ophold af en vis længde i den anden kontraherende stat.

12. Litra a betyder derfor, at ved overenskomstens anvendelse (dvs. hvor der er en konflikt mellem lovene i de to stater) anses bopælen for at være det sted, hvor den fysiske person ejer eller råder over en bolig. Denne bolig skal være af vedvarende karakter, dvs. den fysiske person skal have etableret og bibeholdt den til stadig brug i modsætning til det at opholde sig et bestemt sted under sådanne vilkår, at det er åbenbart, at opholdet er tilsigtet at være af kort varighed.

13. Med hensyn til begrebet "bolig" skal det bemærkes, at enhver form for bolig kan tages i betragtning (hus eller lejlighed, som tilhører eller er lejet af den fysiske person, lejet møbleret værelse). Men boligens varige karakter er væsentlig. Dette betyder, at personen skal have arrangeret det således, at boligen er til hans rådighed kontinuerligt på alle tider, og ikke lejlighedsvis med henblik på et ophold, som efter årsagen til det selvfølgelig er af kort varighed (ferierejser, forretningsrejser, uddannelsesrejser, deltagelse i kursus på en skole osv.).  (egen fremhævning)

14. Hvis den fysiske person har en fast bolig i begge kontraherende stater, giver stk. 2 forrang til den stat, med hvilken hans personlige og økonomiske forbindelser er stærkest, forstået som midtpunktet for hans livsinteresser. [...]"

Begrundelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2, at Told- og Skatteforvaltningen kan afgive bindende svar vedrørende spørgsmål, som forvaltningen har kompetence til at afgøre. Endvidere følger det af § 25, stk. 3, at et bindende svar, der vedrører fortolkningen af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, ikke er bindende, hvis en udenlandsk skattemyndighed lægger en anden vurdering af spørgsmålet til grund.

Det følger af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark, at en person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvor personen i henhold til lovgivningen i hvert af landene er skattepligtig f.eks. pga. bopæl. Svaret på det stillede spørgsmål indebærer derfor en stillingtagen til, om spørger anses for fuldt skattepligtig til B land efter national lovgivning. Skatteministeriet har ikke kompetence til at indstille til svar på et spørgsmål, der indebærer en sådan stillingtagen, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1. Der henvises til SKM2009.715.SR.

Da det stillede spørgsmål i første omgang vedrører national lovgivning, er der ikke tale om afgivelse af et svar, der vedrører fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark, jf. skatteforvaltningslovens § 25, stk. 3, modsætningsvist.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises".

Skatteministeriet udtaler dog vejledende følgende:

Hvis skattemyndighederne i B land anser spørger for at være fuldt skattepligtig efter national lovgivning, er spørger dobbeltdomicileret. Spørgers skattemæssige hjemsted skal herefter afgøres i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark. Er det tilfældet, vil Danmark anse spørger for at være skattemæssigt hjemmehørende i B land, da spørger har bolig til rådighed i B land, mens boligen i Danmark som følge af udlejning ikke anses for kontinuerligt at være til rådighed for spørger, jf. artikel 4, stk. 2, litra a.

Spørgsmål 3 og 4

Spørger ønsker oplyst, om indkomst for arbejde udført for DR i B land anses for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelse om "Offentlige vederlag". Er det tilfældet ønsker spørger ved spørgsmål 4 bekræftet, at det alene er de danske skattemyndigheder, der kan beskatte spørgers indtægt for arbejde udført for Danmarks Radio.

Praksis

SKM2006.353.LSR

En dansk statsborger blev anset for begrænset skattepligtig af lønindkomst udbetalt fra X Amt under barselsorlov i en periode, hvor hun og ægtefællen boede i USA. Landsskatteretten udtalte, at Danmark havde beskatningsretten til lønindkomsten efter artikel 19.

Af Landsskatterettens kendelse fremgik bl.a. følgende:

"[...] Retten bemærker, at klageren under barselsorloven har været ansat i og været aflønnet som lønmodtager af X Amt, at ansættelsesforholdet fortsat har bestået under barselsorloven, at det arbejde, der fysisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er blevet udført her i landet, og at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven i perioden fra 6. august til 31. december 2002, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold. [...]

Af art. 19, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 19. august 1999 mellem Danmark og USA land fremgår følgende:

"Uanset bestemmelserne i art. 14 (Frit erhverv), art. 15 (Personligt arbejde i tjenesteforhold), art. 16 (Bestyrelseshonorarer) og art. 17 (Kunstnere og sportsfolk) skal følgende gælde:

1

gage, løn og lignende vederlag, bortset fra pensioner, der udbetales af offentlige midler i en kontraherende stat eller en af dens politiske underafdelinger eller lokale myndigheder til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling eller myndighed under udøvelse af funktioner af myndighedskarakter, kan, medmindre andet fremgår af bestemmelserne i litra b, kun beskattes i denne stat;

2

et sådant vederlag kan dog kun beskattes i den anden kontraherende stat, såfremt hvervet er udført i denne stat, og den pågældende er en i denne stat hjemmehørende fysisk person, som

1) er statsborger i denne stat; eller

2) ikke blev hjemmehørende i denne stat alene med det formål at udføre hvervet."

Under hensyntagen til, at klageren under barselsorloven har været ansat i og været aflønnet af X Amt, som er en offentligretlig institution, at det arbejde, der faktisk er udført som led i ansættelsesforholdet, i det hele er udført her i landet, at den løn, som klageren har modtaget fra X Amt under barselsorloven, må anses at træde i stedet for løn for personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren er dansk statsborger, finder retten herefter, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19."

SKM2011.562.SR

Skatterådet udtalte i dette bindende svar, at lønindkomst fra Danmarks Radio til en korrespondent udstationeret til C-land var omfattet af artikel 19, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem C-land og Danmark.. Herefter kan kun Danmark beskatte løn for arbejde udført her i landet for DR. Hvis C-land ikke anerkender, at lønindkomsten er omfattet af artikel 19, er beskatningsretten til lønindkomsten reguleret efter artikel 15. Herefter har Danmark også ret til at beskatte lønindkomsten, da der er tale om en dansk arbejdsgiver. Er det tilfældet, skal C-land lempe indkomstskatten i C-land efter credit-princippet, jf. artikel 23.

Begrundelse

Artikel 19 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem B land og Danmark regulerer beskatningsretten til lønindkomst erhvervet ved offentligt hverv.

Skatteministeriet finder, at spørgers lønindkomst udbetalt fra DR for arbejde udført i B land for DR er omfattet af denne artikel. Der henvises til SKM2006.353.LSR og SKM2011.562.SR. Herefter er det kun Danmark, der kan beskatte løn for arbejde udbetalt fra DR.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 og 4 begge besvares med et "ja".

Skatteministeriet udtaler dog vejledende følgende:

Hvis B land ikke anerkender, at lønindkomsten er omfattet af artikel 19, er beskatningsretten til lønindkomsten reguleret efter artikel 15. Herefter har kun B land ret til at beskatte lønindkomst for arbejde udført i B land under forudsætning af, at spørger anses for skattemæssigt hjemmehørende i B land i henhold til artikel 4, jf. ovenfor.

Spørgsmål 5

Spørger ønsker oplyst, om lønindkomst fra Danmarks Radio er omfattet af ligningslovens § 33 A.

Lovgrundlag

Ligningslovens (lbkg. nr. 1365 af 29/11 2010) § 33 A, stk. 1 - 3 er formuleret således (uddrag):

"Stk. 1. Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. [...]

Stk. 2. Stk. 1 finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, nr. 15, eller § 9 A. Tilsvarende finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst erhvervet fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1.

Stk. 3. Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed."

Praksis

SKM2001.1.TSS - Skattelempelse - udsendte offentligt ansatte

Told- og Skattestyrelsen har lavet en vejledning om skattefritagelse efter ligningslovens § 33A og udsendte offentligt ansatte. Heraf fremgår bl.a. følgende om baggrunden for reglerne i stk. 2.

"[...] Af bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne følger det, at offentligt ansatte i langt de fleste tilfælde kun vil kunne beskattes i hjemlandet. En lempelse efter ligningslovens § 33 A for en offentligt ansat indebærer derfor, at den udbetalte løn bliver skattefri, da den jo hverken beskattes i opholdslandet eller i Danmark. En privat ansat vil derimod blive skattepligtig i opholdslandet efter 183 dages ophold. Disse forskellige udgangspunkter er baggrunden for de særlige regler i ligningslovens § 33 A for offentligt ansatte. [...]"

Ligningsvejledningen Dobbeltbeskatning (2011-2), afsnit D.C.2.6

"[...] Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektive aftale udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, jf. § 33 A, stk. 2, 2. pkt. Det fremgår af Personaleadministrativ Vejledning (PAV) fra Personalestyrelsen, at en kollektiv overenskomst er en aftale om løn- og ansættelsesvilkår indgået mellem en arbejdsgiver og en lønmodtagerorganisation. For overenskomster, der er indgået af Finansministeriet (som fx AC-overenskomsten), er det Finansministeriet og vedkommende centralorganisation (AC) og ikke ansættelsesmyndigheden og den ansatte, der er overenskomstens parter. Overenskomstens parter, ansættelsesmyndigheden og de ansatte, der er medlemmer af vedkommende organisation, bliver umiddelbart bundet af overenskomsten. Dette gælder, uanset om den enkelte ansatte måtte ønske at aftale noget andet.

Overenskomsterne gælder kun for ansatte med fast tjenestested i Danmark, medmindre andet udtrykkeligt fremgår af den enkelte overenskomst. Overenskomsterne omfatter også arbejde under tjenesterejser og udstationering i udlandet. Det gælder fx for ansatte i udenrigstjenesten med fast tjenestested i Danmark og forflyttelsespligt, når de gør tjeneste i udlandet, og ansatte på universiteter og andre forskningsinstitutioner, der som led i deres ansættelse opholder sig i udlandet.

Personalestyrelsen har over for SKAT bekræftet, at der ikke er mulighed for at aftale, at overenskomsterne ikke gælder lokalt. Dette forudsætter en egentlig aftale mellem overenskomstens parter. [...]

Adgangen til lempelse efter § 33 A afskæres kun i de situationer, hvor aftaleparterne er bundet af en kollektiv aftale, som indeholder bestemmelser om lønfastsættelsen under udsendelsen. Der vil fortsat kunne opnås lempelse, hvis det udtrykkeligt fremgår af den pågældende kollektive aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri. De eneste eksempler, som SKAT har kendskab til, hvor dette er tilfældet, er aftalen mellem AC og Personalestyrelsen om lønnede ph.d.stipendiater, der i hele forløbet er indskrevet ved udenlandske institutioner [...]"

Begrundelse

Personer, der erhverver lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldte. For disse personer er det endvidere bl.a. en betingelse, at lønnen ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, medmindre det af aftalen fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, og at lønnen dermed reelt er skattefri. Dette følger af stk. 2. Reglerne om halv lempelse omfatter ikke personer udsendt af den danske stat eller anden offentlig myndighed, jf. stk. 3.

Spørger er via sin ansættelse hos DR omfattet af overenskomsten mellem DR og Dansk Journalistforbund. Overenskomsten indeholder i § 4 retningslinier for lønnens sammensætning. Lønnen består dels af en basisløn (stk.1) og en personlig løn, der tildeles ud fra kriterier fastlagt mellem ledelse og tillidsrepræsentant. Den endelige lønsammensætning afgøres dog fuldt ud på grundlag af aftale mellem hver enkelt medarbejder og dennes leder i forbindelse med lønsamtaler. Det er således den enkelte medarbejder, der har endelig aftaleret, mens Dansk Journalistforbund / tillidsrepræsentanten har en form for forhandlingsret.

I forhold til disse faktiske omstændigheder bemærker Skatteministeriet følgende:

Uanset at spørgers lønsammensætning sker under henvisning til overenskomsten mellem DR og Dansk Journalistforbund, aftaler spørger individuelt sin løn med DR. I forhold til den endelige lønsammensætning er spørger således ikke bundet af overenskomsten. Det er herefter Skatteministeriets opfattelse, at spørgers løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale.

Under forudsætning af, at de øvrige betingelser i ligningslovens § 33 A, stk. 1 er opfyldte, er det Skatteministeriets opfattelse, at spørger er berettiget til fuld lempelse vedrørende den omhandlede lønindkomst fra DR for arbejde udført i B land. Da spørger anses for udsendt af anden offentlig myndighed, er spørger ikke omfattet af reglen om halv lempelse i ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 5 og 6 bevares med et "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter