Dato for udgivelse
20 Dec 2011 14:44
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
13 Dec 2011 09:04
SKM-nummer
SKM2011.840.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-147417
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning
Emneord
Genanbringelse, ejendomsavance, samme ejendom, køberet
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at avance opnået ved salg af en ejendom kan genplaceres ved tilbagekøb af samme ejendom i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.

Hjemmel

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6A

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6A

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.H.2.1.11.2.


Spørgsmål

Kan det bekræftes, at avance opnået ved salg af ejendommen X-vej , Y-by den 10. marts 2011 kan genplaceres ved køb af ejendommen X-vej, Y-by (samme ejendom) efter den 30. april 2011 i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1?

Svar

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har oprindelig i 2001 erhvervet ejendommen beliggende X-vej, Y-by ved succession fra sin far.

Spørger har ved skøde af den 10. marts 2011 solgt ejendommen til selskabet A ApS for 1.500.000 kr.

Ejendommen er en erhvervsejendom, og et af spørger ultimativt ejet selskab har adresse på ejendommen.

I henhold til skødet kunne spørger tilbagekøbe ejendommen for 2.000.000 kr. senest den 30. april 2011. Såfremt spørger ikke benyttede sig af sin køberet senest den 30. april 2011 skulle der indgås aftale om tilbagekøb på særlige vilkår.

Det er efterfølgende oplyst, at der ingen familiemæssige eller andre nære relationer er mellem køber og sælger. Køber og sælger har efter det oplyste et forretningsmæssigt kendskab til hinanden.

Det er uddybende forklaret, at spørger har et personligt venskab til køber i kraft af, at de har gået i skole sammen og efterfølgende har bevaret den personlige sociale kontakt. Køber driver erhverv inden for landbruget. De er begge boende i det lille lokalsamfund Z-by ca. 8 km. udenfor Y-by, hvor de og deres børn mødes i skolen og andre fritidsaktiviteter, der foregår i lokalsamfundet.

De har ingen erhvervsmæssige relationer. Deres økonomiske relationer er udelukkende opstået i forbindelse med den i sagen omhandlede ejendomshandel.

Om baggrunden for dispositionen er det oplyst, at salget af ejendommen er gennemført i forbindelse med sælgers finansielle investeringer. Disse investeringer bevirkede primo marts 2011, at det var nødvendigt at fremskaffe yderligere kapital. Kapitalfremskaffelsen er herefter gennemført ved at sælge ejendommen til køber for 1.500.000 kr.

Købsoptionen pr. 30. april 2011 blev ikke udnyttet. Den særskilte aftale om tilbagekøb på særlige vilkår, som skulle indgås i henhold til skødets bestemmelser er ikke indgået skriftligt mellem parterne, men der foreligger et diskussionsoplæg herpå.

Det fremgår bl.a. heraf, at ejendommen, såfremt visse omstændigheder foreligger, kan tilbagekøbes af spørger for 1.500.000 kr.

Ejendommen er ved seneste offentlige vurdering vurderet til 690.000 kr.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers repræsentant har anført, at parternes rådgiver på handelen har meddelt parterne, at han ikke noget sted i litteraturen har kunnet finde noget om, at det ikke må være den samme ejendom.

Spørgers repræsentant synes dog, at denne vurdering er noget usikker under hensyntagen til SKM2002.274.ØLR, som anfører, at der ikke var hjemmel til genanbringelse af avancen fra delsalg af en fast ejendom i restejendommen.

Spørgers oprindelige rådgiver på handelen har tilføjet, at når der i TfS1998.699 og SKM2002.274.ØLR er konkluderet, at der skal ske genanbringelse i ANDEN fast ejendom, er det ordet ANDEN netop fordi, man her har en ejendom, som man erhverver og så sælger en andel af med fortjeneste umiddelbart efter købet og så vil bruge fortjenesten til genanbringelse i den samme ejendom, som fortjenesten er opstået fra.

Her er det godt nok den samme ejendom, men ejendommen har været ude af skatteyders ejerskab, og købet svarer til et hvilket som helst andet køb.

Rådgiveren anfører, at det er lovens intentioner, at en virksomhed ikke skal drænes for kapital ved salg og efterfølgende køb af erhvervsejendom. Hele idégrundlaget for genanbringelse er jo, at kapitalen kan blive i virksomheden indtil der sker et endeligt ophør.

Rådgiveren bemærker videre, at den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen er den samme som den hele tiden har været og at der således ikke er tale om en yderligere skatteudskydelse i beløb eller tid.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Det ønskes bekræftet, at avance opnået ved salg af ejendommen x-vej, Y-by den 10. marts 2011 kan genplaceres ved tilbagekøb af samme ejendom efter den 30. april 2011 i henhold til reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1.

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven § 6A, stk. 1 (uddrag):

Såfremt den skattepligtige erhverver en ejendom, der er omfattet af lovens regler, med undtagelse af ejendomme, der er omfattet af § 8, kan den skattepligtige i stedet for at medregne fortjeneste ved afståelse af fast ejendom til den skattepligtige indkomst, vælge at nedsætte anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom med fortjenesten.

Bemærkninger til lovforslag L295 92/93, § 1, nr. 10 (uddrag):

"Til nr. 10.

Skattepligtige, der ved salg af en fast ejendom, hvor der konstateres en fortjeneste efter lovens regler, kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nye ejendom. Den skattepligtige kan således vælge at videreføre den skattepligtige fortjeneste og udskyde skattebetalingen til en senere ejendomsafståelse. ...

En af betingelserne for at modregne en fortjeneste i anskaffelsessummen for en ny ejendom er, at der sker genanskaffelse i det samme indkomstår eller i det nærmest følgende indkomstår.

.... Er fortjenesten større end anskaffelsessummen for den nye ejendom, kan der dog ikke fradrages et større beløb, end et beløb svarende til den kontante anskaffelsessum for den erhvervede ejendom.

Såfremt der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom. ...

....

Vælger den skattepligtige at modregne fortjenesten ved genanskaffelsen af en ny ejendom, skal det senest angives i selvangivelsen for det indkomstår, hvori genanskaffelsen finder sted....

Fortjenesten, der kan modregnes i anskaffelsessummen for en ny ejendom, opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, som den er angivet i § 6, stk. 1, og reduceret med en evt. pålignet frigørelsesafgift. ...

..."

Praksis

TfS1998.699

Genanbringelsesreglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 6A fandt ikke anvendelse ved bortsalg af bygningsparcellen med tilhørende have på en nyerhvervet landbrugsejendom. Avancen kunne således ikke genanbringes i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.

Landsskatteretten bemærkede bl.a.:

"...at genanbringelsesreglerne ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A, stk. 1, fandt anvendelse under den betingelse, at den skattepligtige enten skulle have erhvervet fast ejendom i samme indkomstår, hvori den skattepligtige afstod fast ejendom, eller havde erhvervet fast ejendom senest i det indkomstår, der fulgte efter afståelsesåret, eller havde erhvervet fast ejendom i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret.   Ifølge lovforslagets bemærkninger og cirkulære nr. 166 af 12/9 1994 til ejendomsavancebeskatningslovens afsnit 5 anførtes det gentagne gange, at "modregningen" af en ejendomsavance kunne ske i anskaffelsessummen for en "ny ejendom". Kun i det tilfælde, hvor der foretoges en genopførelse af en skadelidt ejendom eller foretoges ombygning, tilbygning eller nybygning, fremgik det udtrykkeligt af cirkulærets afsnit 5.1., at genanbringelsesreglerne i § 6 B og C kunne finde anvendelse i forbindelse med et delsalg.   Det fremgik endelig af bemærkningerne til betænkningens ændringsforslag (bemærkningerne til ændringsforslagets nr. 7 og nr. 8), at fortjenesten ved afståelse af en fast ejendom kunne overføres "ved erhvervelse af en ny ejendom", når erhvervelsen fandt sted i indkomståret før afståelsesåret.   Landsskatteretten fandt derfor ud fra formuleringerne i lovforslagets bemærkninger og Skatteudvalgets betænkning samt i formuleringen af cirkulæret til loven sammenholdt med, at genanbringelsesreglerne var begunstigende undtagelser fra lovens skærpelse af beskatningen af ejendomsavancer, ikke, at reglen i lovens § 6 A om genanbringelse af avancen fandt anvendelse i tilfælde som det foreliggende, hvor der var foretaget et delsalg, og hvor avancen ønskedes genanbragt i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne."

SKM2002.274.ØLR

Sagen vedrørte en situation, hvor en person, der i forvejen ejede en ejendom A, overtog ejendommen B den 1. oktober 1933. Den 20. oktober 1993 foretog personen delsalg fra ejendommen A og avancen fra dette delsalg blev fremført til genanbringelse i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom B. Efterfølgende afhændede personen den 1. november 1993 bygningsparcellen med et areal på 1,9 ha jord fra den nyerhvervede ejendom B med en avance, der ønskedes overført til genanbringelse for restejendommen B.

Landsretten fandt ikke, at der var hjemmel til genanbringelse af avancen fra delsalget af en fast ejendom i restejendommen.

Landsretten udtalte:

"Det følger af forarbejderne og forløbet af Folketingets forhandlinger vedrørende § 6 A, § 6 B og § 6 C, således som disse er affattet ved lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændring af ejendomsavancebeskatningsloven, jf. særlig FT 1992-93, tillæg A, spalte 9664 og tillæg B, spalte 2663-2664 og spalte 2702-2703, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udskydelse af skattebetaling efter lovens § 6 A, i overensstemmelse med regelsættets sigte, forudsætter, at geninvestering sker i en anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af § 6 B og § 6 C."

SKM2008.500.SR

En far solgte den 27. februar 2007 sin landbrugsejendom til sin søn til overtagelse den 1. oktober 2007. Sønnen overtog samtidig et lejemål. Lejeren fraflyttede imidlertid lejemålet den 1. juli 2007 og faderen ønskede nu at tilbagekøbe en del af ejendommen og genanbringe den avance, som blev opnået ved afståelsen af landbrugsejendommen til sønnen, i anskaffelsessummen for den tilbagekøbte del af ejendommen.

Under hensyn til at der var tale om overdragelser mellem interesseforbundne parter, fandt Skatterådet, at der ikke var tale om erhvervelse af en ny ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Skatterådet fandt derfor ikke, at genanbringelsesreglerne kunne finde anvendelse ved den påtænkte overdragelse.

SKM2010.852.LSR

En skatteyder havde solgt 2 ejendomme, Y1 og Y2 til sit eget selskab. Efterfølgende blev ejendommene udmatrikuleret til mindre stykker, hvoraf skatteyderen købte et af grundstykkerne (Y3) tilbage fra selskabet. Spørgsmålet var, om skatteyderen kunne genanbringe avancen af salget af Y1 og Y2 i det generhvervede grundstykke Y3 efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at nægte genanbringelse af avancen. Der blev lagt vægt på ordlyden af bestemmelsen, og at der efter ommatrikuleringen måtte anses at være tale om en ny ejendom.

Skatteministeriet har indbragt afgørelsen (SKM2010.852.LSR) for domstolene.

Begrundelse

Det er oplyst, at spørger, med det formål at fremskaffe kapital, den 10. marts 2011 afhændede ejendommen beliggende X-vej, Y-by til selskabet A ApS for 1.500.000 kr.

Skødet indeholdt en klausul om tilbagekøbsret i henhold til hvilken, spørger havde ret til at tilbagekøbe ejendommen inden den 30. april 2011 for 2.000.000 kr. Skødet indeholdt en yderligere klausul om, at hvis tilbagekøbsretten ikke blev udnyttet, skulle der indgås aftale om tilbagekøb på særlige vilkår.

Tilbagekøbsretten, der udløb den 30. april 2011, blev ikke udnyttet, og parterne har nu aftalt, at spørger, under visse nærmere omstændigheder, kan tilbagekøbe ejendommen til 1.500.000 kr.

Spørger påtænker nu at tilbagekøbe ejendommen og i den forbindelse genanbringe avancen fra det i marts 2011 foretagne salg af samme ejendom i den nye anskaffelsessum.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skal som udgangspunkt medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6A kan en skattepligtig dog i visse tilfælde ved at erhverve en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom, udskyde beskatningen af fortjeneste ved afståelse af en fast ejendom til en senere ejendomsafståelse.

Det fremgår af lovens forarbejder, at der skal være tale om en ny ejendom, jf. bl.a. bemærkningerne til lovforslag L295 92/93, § 1, nr. 10, hvor det anføres: "Skattepligtige, der ved salg af en fast ejendom, hvor der konstateres en fortjeneste efter lovens regler, kan ved genanskaffelse af en ny ejendom vælge..." og "En af betingelserne for at modregne en fortjeneste i anskaffelsessummen for en ny ejendom er ..."

Den foreliggende praksis på området viser, at der ikke foreligger en "ny ejendom" i de situationer, hvor en skatteyder ønsker at genanbringe en avance fra et delsalg af en tidligere erhvervet ejendom i anskaffelsessummen for restejendommen. Tilsvarende er der heller ikke tale om en "ny ejendom" i situationen hvor hele ejendommen først sælges for derefter at blive delvist tilbagekøbt.

I sagen TfS1998.699 fandt Landsskatteretten således ikke, at genanbringelsesreglerne kunne finde anvendelse ved delsalg af en nyerhvervet landbrugsejendom, hvor avancen fra delsalget ikke kunne genanbringes i restejendommen. Landskatteretten henviste i afgørelsen til lovens forarbejder mv. hvoraf fremgår, at der skal være tale om en "ny ejendom", og fandt således ikke at der ved den foreliggende situation var tale om en sådan "ny ejendom".

Samme vurdering anlagde Østre Landsret i SKM2002.274.ØLR, hvor der ligeledes var tale om en situation, hvor klageren ønskede at genanbringe en del af en avance fra et efterfølgende delsalg af den oprindelige ejendom i anskaffelsessummen af denne. Landsretten fandt således, at videreførelse af den skattepligtige fortjeneste og udskydelse af skattebetaling efter genanbringelseslovens § 6A forudsætter, at geninvestering sker i anden fast ejendom, mens geninvestering i samme ejendom alene kan ske i de lovbestemte tilfælde, der følger af § 6B og 6C. Landsretten henviste i den forbindelse til lovens forarbejder og regelsættets sigte. 

Skatterådet fandt i SKM2008.500.SR ikke, at genanbringelsesreglerne kunne finde anvendelse i en situation, hvor en far sælger en ejendom til sin søn og efterfølgende ønsker at købe en del heraf tilbage. Begrundelsen var, at under hensyn til, at der er tale om overdragelser mellem interesseforbundne parter, fandtes der ikke at være tale om erhvervelse af en ny ejendom i ejendomsavancebeskatningslovens forstand. I den konkrete sag kunne arrangementet kun lade sig gøre, da der var tale om interesseforbundne parter.

I sagen SKM2010.852.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var hjemmel til at nægte genanbringelse af avancen, idet der blev lagt vægt på ordlyden af ejendomsavancebeskatningslovens § 6A og at der efter ommatrikulering måtte anses at være tale om en ny ejendom. Sagen, der blev afgjort ved dissens, er indbragt for domstolene.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at Landsretten i SKM2002.274.ØLR ved sine bemærkninger tager stilling til hensigten med ejendomsavancebeskatningslovens § 6A og fastslår, at den kun kan anvendes, når der er tale om en "anden ejendom".

I nærværende sag indeholdt skødet af 10. marts 2011 en klausul om tilbagekøbsret, i henhold til hvilken spørger havde ret til at tilbagekøbe ejendommen inden den 30. april 2011 og yderligere en klausul om, at hvis denne tilbagekøbsret ikke blev udnyttet, skulle der indgås aftale om tilbagekøb på særlige vilkår.

Det har således på forhånd været tilsigtet, at spørger skulle have ejendommen tilbage. Spørgsmålet har således udelukkende været, på hvilke vilkår dette skulle ske. Skatteministeriet finder derfor, at salget og tilbagekøbet af ejendommen må bedømmes under ét og behandles på samme måde som et salg og efterfølgende tilbagekøb af en del af ejendommen, hvor anvendelsen af reglerne ifølge praksis ikke kan finde anvendelse.

Skatteministeriet bemærker endvidere, at salget og det efterfølgende tilbagekøb alene er begrundet i spørgers ønske om at frembringe kapital i forbindelse med nogle finansielle investeringer. Reglerne om genanbringelse i ejendomsavancebeskatningsloven er imidlertid ikke indført for, at en skattepligtig kan købe og sælge fast ejendom for kortsigtet at fremskaffe likviditet, men derimod for at sikre at en skattepligtig som anvender en ejendom erhvervsmæssigt ikke bliver belastet af beskatning i tilfælde, hvor en erhvervsejendom erstattes af en ny.

Det er på dette grundlag Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke kan genanbringe avancen fra salget den 10. marts 2011 af ejendommen beliggende X-vej i anskaffelsessummen ved et efterfølgende tilbagekøb af samme ejendom, da genanbringelse efter ministeriets vurdering ikke kan finde sted i samme ejendom, som har udløst avancen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.