Dato for udgivelse
22 Dec 2011 09:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
13 Dec 2011 10:05
SKM-nummer
SKM2011.863.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11- 130507
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Kvalifikation, KGaA, transparent, sambeskatning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at det i Tyskland hjemmehørende X KGaA efter danske skatteregler skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed, og at KGaA'et dermed ikke kan betragtes som et ultimativt moderselskab.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2,
Selskabsskatteloven § 31, stk. 1

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2,
Selskabsskatteloven § 31, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.D.1.1.3


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at det i Tyskland hjemmehørende X KGaA (Kommanditgesellschaft auf Aktien) efter danske skatteregler skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed med den konsekvens, at X KGaAs danske datterselskaber ikke skal indgå i national sambeskatning?

Svar

  1. Ja, se indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Y A/S er et helejet datterselskab af det hollandske selskab Q B.V., der er ultimativt ejet af X KGaA, som er et tysk indregistreret Kommanditgesellschaft auf Aktien.

X KGaA har opkøbt selskabet Z Corporation. Z Corporation ejer det danske selskab Z A/S.

Endelig ejer X KGaA selv et dansk datterselskab, P ApS.

Y A/S, Z A/S og P ApS er således alle direkte eller indirekte ejet af X KGaA.

Årsagen til denne anmodning om bindende svar er begrundet i et ønske om at få klarhed over, om X KGaAs tre danske datterselskaber skal sambeskattes efter selskabsskattelovens § 31, jf. lovens § 31C.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Lovgrundlaget

Det fremgår af selskabsskattelovens § 31, stk. 1, at danske koncernforbundne selskaber skal sambeskattes. Ifølge selskabsskattelovens § 31C, stk. 1 udgør et selskab sammen med et eller flere danske datterselskaber en koncern. Forudsætningen for, at X KGaA kan anses for at være et moderselskab er, at X KGaA kan anses for at have bestemmende indflydelse over Y A/S, Z A/S og P ApS. Dette forudsætter igen, at X KGaA ud fra dansk skatteret ikke anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. Det er vores opfattelse, at X KGaA må anses for skattemæssigt transparent, således at der skal ses igennem til overliggende ejerled.

Som følge af ovenstående skal der således tages stilling til, om X KGaA kan anses for at være skattemæssigt transparent.

Kvalificering af udenlandsk selskab

Ifølge SKATs praksis skal vurderingen af, om X KGaA kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, foretages ud fra dansk skatteret.

Kriterierne i selskabsskattelovens § 1, stk. 1 er udgangspunktet for, om et udenlandsk selskab kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, og det har således ikke i sig selv nogen betydning, om selskabet efter domicillandets skatteregler anses for at være et selvstændigt skattesubjekt eller ej.

Der skal således foretages en vurdering af, om X KGaA er sammenlignelig med et dansk A/S eller ApS eller i øvrigt kan anses for at være et selskab i hvilket "ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital", jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Såfremt det vurderes, at X KGaA ikke kan anses for at være omfattet af bestemmelsen eller øvrige bestemmelser i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, skal X KGaA anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. 

Karakteristik af X KGaA

Af årsrapporten for 2010 for X KGaA fremgår, at selskabet er en juridisk enhed hvori den indskudte kapital er inddelt i "equity interest" (ca. 70%) og "share capital".

Af den samlede kapital udgør Equity Interest 70%, som er ejet af the General Partner (O KG), mens share capital udgør 30%, der ejes af aktionærer. Aktierne er noterede på den tyske børs.

Ud over the General Partner med 70% ejerandel (O KG) findes 6 General Partners uden ejerandele. Det indbyrdes forhold mellem General Partners er reguleret i selvstændig aftale. 

I et KGaA hæfter the General Partner (komplementaren) ubegrænset for selskabets forpligtelser, hvorimod aktionærerne (kommanditisterne) hæfter begrænset. X KGaA kan således anses for at være en hybrid mellem et selskab med begrænset hæftelse og et kommanditselskab. 

X KGaA har egne vedtægter, og udarbejder årligt en konsolideret årsrapport for X-gruppen. Både vedtægter og regnskab er vedlagt denne anmodning.

Af vedtægterne fremgår, at selskabet har tre organer (executive bodies), der yder indflydelse i selskabet; the General Partners, The Supervisory Board og the General Meeting. Opgaver for de tre organer, indflydelse og tegningsret er i øvrigt beskrevet i vedtægternes kapital 3 (vedlagt som bilag 1). Særligt kan det bemærkes, at aktionærerne har ret til at udøve stemmeret på general forsamlingen jf. artikel 22, og at vedtagelse af generalforsamlingsbeslutninger (med visse undtagelser) kræver godkendelse fra General Partners.

Endvidere fremgår det af X KGaAs vedtægter, at selskabets overskud skal fordeles i overensstemmelse med den indskudte kapital, men at der skelnes mellem de forskellige typer kapital ("equity interest" og "share capital"). Ved ophør uddeles eventuelt provenu mellem the General Partner og aktionærerne, jf. artikel 34.

I forhold til tysk selskabsskatteret anses selskabet delvist for et selvstændigt skattesubjekt, hvilket vil sige at den skattepligtige indkomst opgøres i forhold til den ejerandel der ejes af aktionærerne med begrænset hæftelse (30% af kapitalen). Den tyske indkomstskattelov finder anvendelse på den del af overskuddet, der tilhører the General Partner (70% af kapitalen), hvilket indebærer at the General Partner hæfter for disse skatter. X KGaA er således skattemæssigt transparent for så vidt angår den del af overskuddet, der tilhører the General Partner.  

Det skal endvidere nævnes at et tysk KGaA anses for at være et selskab i fusionsdirektivets (90/434/EØF), moder-/datterselskabsdirektivets (90/435/EØF) og rente- og royaltydirektivets (2003/49/EF) forstand, jf. bilagene til direktiverne. Dette kan dog ikke anses for at have nogen betydning ved vurderingen af, om et KGaA skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret.

Som følge af, at hovedparten af kapitalen ejes af General Partner, som hæfter ubegrænset for selskabets forpligtelser, taler dette for, at selskabet ikke er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og dermed ikke skal anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Praksis

I SKM2009.542.SR tog skatterådet stilling til, om en fusion mellem et tysk KGaA og et dansk ApS med det tyske KGaA som modtagende selskab, ville udløse beskatning af det danske ApS. Skatterådet besvarede spørgsmålet med ja, men tog ikke særskilt stilling til, om det tyske KGaA kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret, og om den påtænkte fusion derfor var praktisk gennemførlig.

Den offentliggjorte afgørelse anses derfor ikke direkte at besvare, hvorvidt et KGaA ud fra dansk skatteret skal kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt.

Vi er ikke bekendt med andre offentliggjorte afgørelser om den danske skattemæssige behandling af et KGaA.

Konklusion

På baggrund ovenstående er det vores opfattelse, at X KGaA har visse lighedspunkter med et dansk aktie- eller anpartsselskab, men at de væsentligste lighedspunkter er med et dansk partnerselskab. Dette følger først og fremmest af, at the General Partner har en ubegrænset hæftelse, hvorimod aktionærerne hæfter begrænset.

Endvidere har the General Partner en vetoret som svarer til den vetoret, som komplementaren ofte har i et dansk partnerselskab. X KGaA er endvidere omfattet af regler om aflæggelse af koncernregnskab, hvilket også er tilfældet for et dansk partnerskab.

I relation til hæftelse og beslutningskompetence har X KGaA således mange ligheder med et dansk partnerselskab, som fra et dansk skatteretligt synspunkt anses for at være en transparent enhed.

Det er derfor vores opfattelse, at X KGaA fra et dansk skattemæssig perspektiv bør anses for at være en skattemæssigt transparent enhed. X KGaAs danske datterselskaber bør som følge heraf, efter vores opfattelse, ikke indgå i national obligatorisk sambeskatning, da selskaberne ikke kan anses at være sambeskattede.

Det er således vores vurdering, at spørgsmålet skal besvares med "ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at det i Tyskland hjemmehørende X KGaA (Kommanditgesellschaft auf Aktien) efter danske skatteregler skal anses for at være en skattemæssig transparent enhed med den konsekvens, at X KGaAs danske datterselskaber ikke skal indgå i national sambeskatning.

Lovgrundlag

Hvorvidt en enhed kan betragtes som skattemæssigt transparent skal afgøres efter dansk ret.

Idet spørger gerne vil vide, hvordan KGaA betragtes i dansk ret, vil det være relevant at påse, om enheden kan betragtes som et selskab efter selskabsskattelovens § 1. Dernæst om enheden skal indgå i national sambeskatning.

Selskabsskatteloven § 1 lyder

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(...)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, (...)".

Det følger af Den juridiske vejledning 2011-2, afsnit C.D.1.1.3:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. den juridiske vejledning, 2011-2, afsnit C.D.1.1.3:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Selskabsskattelovens § 31, stk. 1 lyder "Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 i, 3 a-5 og 5 b, § 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. § 31 C. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ved ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. § 31 C."

Begrundelse

Den indskudte kapital i X KGaA er inddelt i "equity capital" på 70 % og "share capital" på 30 %. Equity capital er ejet af the General Partner (O KG). Share capital er ejet er aktionærerne.

I X KGaA hæfter the General Partner (komplementaren) ubegrænset for selskabets forpligtelser, hvorimod aktionærerne (kommanditisterne) hæfter begrænset.

Derudover findes der 6 General Partners uden ejerandele. Deres indbyrdes forhold er reguleret i en selvstændig aftale.

Den begrænsede hæftelse for aktionærerne udgør et element, som giver enheden kapitalselskabslignende karakter. Omvendt har enheden ligeledes ubegrænset hæftelse for komplementaren, hvorved enhedens karakter ikke kan sammenlignes med et kapitalselskab.

Henset til at enheden har denne ubegrænsede hæftelse sammenholdt med enhedens vedtægter i sin helhed, mener Skatteministeriet ikke at KGaA'et er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Et partnerselskab er karakteriseret ved, at der skal være mindst 2 selskabsdeltagere i selskabet. Der skal i lighed med kommanditselskaber være en komplementar, som hæfter personligt og solidarisk efter de regler, der gælder for interessenters hæftelse, for selskabets gæld. Der skal endvidere være mindst en kommanditist, der hæfter for selskabet gæld med sit indskud.

Et partnerselskab betragtes ikke som et selvstændigt skattesubjekt, og er dermed ikke omfattet af selskabsskatteloven.

Ifølge "Vejledning om partnerselskaber (kommanditaktieselskaber)" udgivet af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i oktober 2010 adskiller partnerselskabets sig fra et almindeligt K/S på følgende hovedpunkter:

  • selskabskapitalen skal følge reglerne om indbetaling af selskabskapitalen svarende til, hvad der gælder for aktieselskaber og anpartsselskaber
  • selskabet skal have en fast kapital
  • selskabet skal have en struktur svarende til et aktieselskabs. Kommanditaktionærerne har - med respekt for komplementarernes rettigheder - indflydelse på selskabets anliggender qua deres indflydelse på selskabets generalforsamling.

Henset til en samlet konkret vurdering af X KGaA's vedtægter og oplysninger om enheden, mener Skatteministeriet, at X KGaA er at sammenligne med et dansk partnerselskab. KGaA'et er dermed ikke at anse som et selvstændigt skattesubjekt i henhold til dansk skatteret.

Sambeskatning forudsætter, at selskaberne er omfattet af selskabsskatteloven. Da KGaA'et ikke vil være omfattet af selskabsskatteloven, vil det ikke kunne betragtes som et ultimativt moderselskab.

Skatteministeriet skal i den sammenhæng gøre opmærksom på, at der ikke er foretaget en prøvelse af en evt. overliggende koncernstruktur. De fremlagte oplysninger indeholder ikke tilstrækkelig oplysninger om den overliggende koncernstruktur. O KG besidder en ejerandel på 70 % af X KGaA, som evt. kunne kvalificere sambeskatning. Der foreligger dog ikke oplysninger om O KGs kvalifikation eller forhold i øvrigt.

Det er derfor ikke muligt med tilstrækkelig sikkerhed at udelukke sambeskatning grundet den overliggende koncernstruktur.

Svaret på spørgsmålet vedrører dermed alene forholdet omkring X KGaA.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.