Dato for udgivelse
23 Mar 2012 13:41
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jan 2012 07:51
SKM-nummer
SKM2012.202.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-2983-97
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momsgrundlag
Emneord
Afdragsfrie, pantebreve, interessefællesskab, kommanditselskaber, anpartsprojekter, skovprojekter
Resumé

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at afgiftsmyndighederne havde været berettiget til at nedsætte de af parterne anvendte værdier af nogle leverede ydelser (beplantning af træer, opstilling og vedligeholdelse af læhegn mv.) og betalingen herfor i form af afdragsfrie pantebreve i et større kompleks af anpartsprojekter ("HH-projekterne"). Som konsekvens af de foretagne korrektioner var både leverandørens afgiftsgrundlag og de enkelte kommanditselskabers fradragsret for købsmoms af ydelserne nedsat til ca. en tredjedel af de fakturerede værdier af ydelserne og af den nominelle værdi af pantebrevene.

Den af afgiftsmyndighederne foretagne værdiansættelse støttedes bl.a. af en til brug for den skattemæssige behandling af sagskomplekset indhentet syns- og skønserklæring om værdien af de leverede ydelser og om den skønnede kursværdi af de pantebreve, som kommanditselskaberne havde betalt ydelserne med (jf. SKM2010.433.HR). Da kommanditselskaberne aldrig havde angivet nogen udgående afgift (salgsmoms) af sine transaktioner, og derfor havde angivet betydelige negative momstilsvar til SKAT, skulle de negative momsangivelser derfor ikke imødekommes i videre omfang end afgjort af SKAT. Ministeriet blev derfor frifundet for det af sagsøgeren rejste krav på udbetaling af yderligere negativ moms.

Reference(r)

Momsloven § 27, stk. 1
Momsloven § 37, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1 D.A.8.1.1.1

Henvisning

Momsvejledningen 2012-1 J.1.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.8.1.1.10.2


Parter

H1.4 ApS
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Henrik Bjørnager Nielsen, Michael Ellehauge og Kirsten Schmidt (kst.)

Indledning

Denne sag, der er anlagt den 11. december 1997 af 20 "HH"-kommanditselskaber, herunder K/S H1.1, drejer sig om, hvorvidt afgiftsmyndighederne har været berettiget til som sket at nedsætte kommanditselskabernes momsangivelser vedrørende årene 1992-1993 for så vidt angår angivelsen af indgående moms vedrørende selskabernes udgift til beplantning og vedligeholdelse af arealer med skov. Sagen drejer sig om, hvorvidt selskaberne for de pågældende år har et krav mod skattemyndighederne på betaling af et negativt momstilsvar.

Kommanditselskaberne har under sagen transporteret de krav, som sagen vedrører, til sagsøgeren, H1.4 ApS.

Der er mellem parterne enighed om, at strukturen i kommanditselskaberne i det væsentlige er ens.

ToldSkat traf den 18. maj 1994 afgørelse vedrørende K/S H1.1. Der blev truffet tilsvarende afgørelse vedrørende de øvrige kommanditselskaber, hvorefter de beplantningsværdier, der var faktureret til selskaberne, blev nedsat med virkning for selskabernes momsangivelser. Afgørelserne blev den 17. august 1994 påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der den 27. november 1995 stadfæstede regionens afgørelse. Denne afgørelse blev af kommanditselskaberne indbragt for det daværende Momsnævn.

Da Momsnævnet ikke traf afgørelse inden for den gældende frist, blev nærværende sag anlagt. Sideløbende hermed blev sagsbehandlingen fortsat ved Momsnævnet og senere ved Landsskatteretten. Landsskatteretten traf bl.a. den 28. april 2010 afgørelse vedrørende K/S H1.1.

Påstande

H1.4 ApS har principalt nedlagt påstand, om at sagsøgte, Skatteministeriet, dømmes til at betale 7.793.019 kr. med procesrente fra den 1. februar 1993.

H1.4 ApS har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Betalingspåstanden er opgjort således, at summen af de 20 kommanditselskabers samlede krav på negative momstilsvar på 8.933.741 kr. er fratrukket 675.000 kr., som er udbetalt til K/S H1 og 465.722 kr. vedrørende K/S H1.2, for hvilket selskab sagen senere er hævet, hvorved beløbet på 7.793.019 kr. fremkommer.

Sagens nærmere omstændigheder

Mellem H3 Administration ApS og H2 Planteskole A/S blev der indgået en samarbejdsaftale om H1 projekterne dateret 3. december 1992. H2s opgave var, udover at finde egnede ejendomme til skovprojekterne, også bl.a. at beplante og vedligeholde ejendommene. H2 påtog sig en såkaldt genplantningsforpligtigelse, således at mindst 95 % af beplantningen var salgbar i år 8. H2 forpligtigede sig endvidere til at yde den nødvendige finansiering af projekterne.

Finansieringen indebar oprettelse af afdragsfrie pantebreve med en rente på 10 % p.a. Pantebrevene med sikkerhed i ejendommene forfaldt til indfrielse i det 8. år. H1s opgave var bl.a. at udbyde projekterne til investorer. H1 fik til sikkerhed for sit mellemværende med H2 håndpant i pantebrevene og i beplantnings- og vedligeholdelsesaftalerne mellem H2 og de enkelte kommanditselskaber.

Stiftere af H2 var bl.a. A og B, der tillige var stifter af ApS Investeringsselskabet. Aktionærer i H2 var A og H1 med 50 % til hver. Eneanpartshaver i H1 var ApS H4, hvor Bs ægtefælle var eneanpartshaver.

For så vidt angår K/S H1.1 blev tegningsaftalerne indgået fra juli 1992. Stiftende generalforsamling i H1.1 blev afholdt den 3. august 1992. Det fremgår af vedtægterne, at selskabets formål var at erhverve fast ejendom, beplante denne med juletræer og pyntegrønt og afhænde ejendommen efter 8 års ejertid. I kalenderåret 1992 skulle investeres for 2.290.000 kr. til det angivne formål. Komplementar i H1.1 var H5 SmbA. I nogle af de andre kommanditselskaber var H2 komplementar. H1.1s daglige administration skulle varetages af B.

H2 trådte i betalingsstandsning i april 1993 og blev tvangsopløst i august 1994. Ved kendelsen 28. april 2010 vedrørende H1.1 stadfæstede Landsskatteretten Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 27. november 1995. I kendelsen, der indeholder en gengivelse af dele af Told- og Skatteregionens afgørelse af 18. maj 1994 og af Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 27. november 1995, hedder det:

"Klagen skyldes, at Told- og Skattestyrelsen har stadfæstet told- og skatteregionens afgørelse, hvorefter man under henvisning til økonomisk interessefællesskab mellem leverandør og aftager i medfør af dagældende momslovens § 9, stk. 1, og § 8, stk. 2, har nedsat beplantnings- og vedligeholdelsesværdier, som H2 Planteskole A/S har faktureret til kommanditselskabet. Som følge heraf er kommanditselskabets momsfradrag nedsat.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster Told- og Skattestyrelsens afgørelse.

...

Sagens oplysninger

H3 Administration ApS og H2 Planteskole A/S udbød i 1990'erne en række ens kommanditistprojekter, med typisk 10 kommanditister i hvert projekt. Projekterne havde til formål at erhverve fast ejendom og tilplante denne med juletræer/fredskov med henblik på salg af ejendommen efter 8 år. En del af projekterne blev afsluttet i 1997, hvor kommanditisterne udtrådte og ejendommene blev solgt til H1.3 ApS for en købesum svarende til restgælden i ejendommene. H1.3 ApS videresolgte herefter ejendommene til en række samtidigt oprettede interessentskaber.

For hvert kommanditselskab foreligger der prospekt, revisorredegørelse med budget, tegningsaftaler, generalforsamlingsprotokollat, vedtægter, beplantnings- og vedligeholdelsesaftaler med H2 Planteskole A/S, faktura på beplantning og vedligeholdelse, administrationsaftale med B, faktura på administration, slutseddel/betinget skøde på køb af ejendom samt et pantebrev, der dækker betaling til H2 Planteskole A/S for beplantning.

Af prospektmaterialet fremgår bl.a., at som betaling for sikkerhed og kreditgivning erlægger investorerne en overpris på beplantningen på ca. 3-5 gange markedsprisen. En "almindelig beplantningspris" ville kræve kontantbetaling for udførte arbejder og ikke tilbyde en genplantningsforpligtelse i hele perioden.

Af de indgåede tegningsaftaler fremgår, at der gives bestyrelsen i kommanditselskabet fuldmagt til at erhverve den i prospektmaterialet beskrevne ejendom, optage lån til finansiering som beskrevet i prospektmaterialet, underskrive pantebreve m.v. samt indgå beplantnings- og vedligeholdelsesaftale, ligesom det forudsættes at den pågældende er bekendt med kommanditselskabets vedtægter.

Det fremgår af vedtægterne for et tilsvarende K/S H1 projekt (K/S H1.2), at kommanditisterne i år 1, 2, 3, 4 og 5 skulle indskyde 1/10 af 66.000 kr., i år 6 og 7 1/10 af 50.000 kr. og i år 8 1/10 af 5.000 kr. For så vidt angår hæftelsesforhold er det bestemt, at komplementaren, H2 Planteskole A/S, hæftede direkte og ubegrænset for alle selskabets forpligtelser. De enkelte kommanditisters hæftelse var begrænset til 435.500 kr. med tillæg af de kontante indskud samt solidarisk hæftelse for 50.500 kr.

For det i denne sag omhandlede kommanditselskab er H5 SMBA komplementar. H5 SMBA er stiftet af B og A.

Det fremgår videre af vedtægterne for det tilsvarende K/S H1 projekt,

at

kommanditisterne var lodtagere i kommanditselskabets aktiver og passiver i forhold til deres ideelle andel af kommanditselskabet,

at

den fornødne finansiering fremskaffedes dels gennem belåning af den faste ejendom, dels med optagelse af lån i kommanditselskabets pengeinstitut,

at

der i kalenderåret 1992 investeredes for 4.535.000 kr. i beplantet skovejendom samt beplantning af skovejendom,

at

overskud/underskud deltes mellem kommanditisterne i forhold til deres andel af kommanditselskabet, samt

at

kommanditselskabet skulle opløses i år 2000.

I umiddelbar tilknytning til den stiftende generalforsamling blev der underskrevet en Administrationsaftale, en Samarbejdsaftale samt en Beplantnings- og Vedligeholdelsesaftale. Samarbejdsaftalen blev indgået mellem H3 Administration ApS og H2 Planteskole A/S, og det fremgår bl.a. heraf, at H2 Planteskole A/S skulle finde egnede ejendomme til skovprojekter, hvilket vil sige beplantning med juletræer og pyntegrønt, samt forestå beplantning, leverancer af træer, vedligeholdelse samt finansiering. H3 Administration ApS skulle udbyde projekterne til investorerne gennem H3 Administration ApS' salgskontrakter/organisationer. Videre fremgår, at H3 Administration ApS som vederlag for etablering af projekt mv. skulle modtage 20 % af beplantnings- og vedligeholdelsesudgifterne. Endvidere meddeltes der H3 Administration ApS håndpant i samtlige pantebreve og beplantnings- og vedligeholdelsesaftaler, samt transport i K/S'ernes betaling til H2 Planteskole A/S. Derudover blev der givet H3 Administration ApS forkøbsret til førnævnte pantebreve og beplantnings- og vedligeholdelsesaftaler.

Beplantnings- og Vedligeholdelsesaftalen for det tilsvarende K/S H1 projekt blev indgået den 12. december 1992 mellem H2 Planteskole A/S og det pågældende kommanditselskab, og følgende fremgår af aftalen:

"...

§ 1

Beplantning

Ejendommen beplantes i 1992 med følgende planter

85.000 stk.

 

rødgran

15.000 stk.

 

nobelis

25.000 stk.

 

løvtræer

5.000 stk.

  normann

50.000 stk.

  fyr

samt i nødvendigt omfang læhegn, som aftales særskilt parterne efter en konkret vurdering.

Beplantningen kan svinge +/- 10 % på grund af anlæg af skovveje.

Beplantningen skal være afsluttet inden 1/5 1993, og beplantningen skal være udført i god kvalitet.

§ 2

Vedligeholdelse

Beplanter vedligeholder beplantningen i 7 år fra beplantningen, således at minimum 95 % af beplantningen er salgsbar i år 7, og vedligeholdelsen skal ske løbende, herunder med genbeplantning, sprøjtning, formklipning m.v.

K/S H1.2's administrator har ret til at foretage kontrol af vedligeholdelse og genbeplantning.

§ 3

Vederlag for beplantning

A/S H2 Planteskole kan fakturere K/S H1.2 for beplantningen ved indgåelse af nærværende aftale.

Betalingen for beplantningen berigtiges i form af et gældsbrev/pantebrev, som henstår afdragsfrit indtil høst af træer og pyntegrønt påbegyndes, eller K/S H1.2's ejendom afhændes.

Tilgodehavendet forrentes med 10 % p.a. med månedsvis rentetilskrivninger. Renten betales ved forfald.

Merværdiafgiften for beplantning er dog forfalden til betaling, så snart K/S H1.2 kan få det negative tilsvar refunderet fra Told- og Skattestyrelsen.

Såfremt H2 Planteskole A/S fremsætter krav herom, kan K/S H1.2 forpligtes til at meddele H2 Planteskole A/S transport i det negative tilsvar.

Vederlaget for beplantning og genbeplantningsforpligtelser er fastsat til kr. 3.390.000,00.

Vederlaget kan reguleres efter en endelig opmåling og optælling af beplantningen.

Såfremt beplantningen viser sig at afvige fra det ovenfor skrevne, sker der en regulering af vederlaget forholdsmæssigt efter en endelig opmåling og optælling.

§4

Vederlag for vedligeholdelse

Som vederlag for den løbende vedligeholdelse modtager H2 Planteskole A/S følgende:

år 1

kr.   26.000

år 2

kr. 163.000

år 3

kr. 171.000

år 4

kr. 179.000

år 5

kr. 188.000

år 6

kr. 345.000

år 7

kr. 362.000

år 8

kr. 380.000

Vederlaget forfalder månedsvis bagud. Vederlaget tillægges til enhver tid gældende merværdi.

§ 5

Modregningsret

Til sikkerhed for at H2 Planteskole A/S overholder forpligtelser i henhold til nærværende aftale, meddeles der H1.2 fuld modregningsret i gældsbrev/pantebrev udstedt til H2 Planteskole A/S.

§ 6

Køberet

Beplanter har i år 8 en køberet til ejendommen til kr. 5.085.000 ved overtagelse af eksisterende pantehæftelser samt kontant betaling af restkøbesummen.

..."

I likviditetsbudget og revisorredegørelse af 10. december 1992 for K/S H1.2 er det bl.a. anført, at udgifterne til etablering af læhegn på ejendommen er estimeret til 560.000 kr., der finansieredes ved det afdragsfrie gældsbrev/pantebrev.

Kontrollen af den foretagne vedligeholdelse skulle foretages af B, jf. administrationsaftalen. De på forhånd aftalte administrations- og beplantnings- og vedligeholdelsesudgifter udgjorde i alt for alle K/S H1 selskaberne ca. 90 mio. kr. ekskl. moms og renter over den fastlagte 8 årige driftsperiode.

Fremgangsmåden var typisk den, at H2 Planteskole A/S ultimo 1992 forudfakturerede beplantning og dette års vedligeholdelse af beplantning til det enkelte kommanditselskab. Fakturaen henviste til Beplantnings-og Vedligeholdelsesaftalen. Beplantningen blev købt hos tredjemand, der fakturerede beplantningen til H3 Administration ApS, der viderefakturerede beplantningen til H2 Planteskole A/S. Derefter blev beplantningen m.v. igen viderefaktureret til hvert af kommanditselskaberne til væsentligt forhøjede priser. I enkelte tilfælde skete faktureringen fra H2 Planteskole A/S til H3 Administration ApS og af sidstnævnte videre til kommanditselskabet. Beplantningen blev af tredjemand eller H2 Planteskole A/S foretaget efterfølgende.

I januar 1993 indgav H3 Administration ApS på vegne af kommanditselskaberne negative angivelser for 4. kvartal 1992.

Den 2. april 1994 udsendte ToldSkat momstilpligtelser til kommanditselskaberne med krav om indbetaling af 14,2 mio. kr. i moms. Tilpligtelserne var begrundet i manglende erhvervsmæssig virksomhed, hovedsageligt fordi kommanditselskaberne på grund af de usædvanlige høje koncerninterne beplantningspriser måtte antages at ville give underskud. Afgørelserne blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der den 3. januar 1994 traf afgørelse om, at der ikke på det foreliggende var grundlag for at statuere ikke-erhvervsmæssig virksomhed vedrørende kommanditselskaberne.

Det fremgår af sagens oplysninger, at momsgælden i H2 Planteskole A/S oprindeligt var 11.225.970 kr. ekskl. renter pr. 31. december 1992, idet selskabet ikke havde betalt nogen del af de angivne momstilsvar. De af regionen vedrørende kommanditselskaberne trufne afgørelser medførte, at H2 Planteskole A/S's momsskyld blev nedsat. Det herefter skyldige momsbeløb blev senere indbetalt til afgiftsmyndighederne af H3 Administration ApS. Den 22. april 1994 meddelte regionen således H2 Planteskole A/S, der da var trådt i betalingsstandsning, at regionen pga. de urealistisk høje beplantningsværdier og med henvisning til økonomisk interessefællesskab nedsatte de fakturerede beplantningsværdier/udgående afgift med ca. 60 %. H3 Administration ApS havde undladt at viderefakturere beplantningsleverancerne til H2 Planteskole A/S, hvorfor regionen den 22. april 1994 tilpligtede H3 Administration ApS at indbetale indgående moms vedrørende disse beplantningsleverancer. H2 Planteskole A/S blev tvangsopløst i 1994.

For så vidt angår selskabskonstruktionen m.m. er det vedrørende K/S H1.2 oplyst, at kommanditselskabet, H2 Planteskole A/S og H3 Administration ApS indgik i et netværk. Kommanditselskabet blev stiftet med H2 Planteskole A/S som komplementar, således at H2 Planteskole A/S var den eneste, der hæftede solidarisk for kommanditselskabets gæld. B var bestyrelsesformand i kommanditselskabet.

H2 Planteskole A/S blev stiftet af B, A og H3 Administration ApS. Bestyrelsen bestod af SJ, B og A. A var direktør. H3 Administration ApS ejede 50 % af aktierne i H2 Planteskole A/S. I forbindelse med stiftelsen af H2 Planteskole A/S blev der indgået en aktionæroverenskomst. Det fremgår af aktionæroverenskomsten, at A var ansvarlig for, at de fornødne planter var klar til de enkelte K/S-projekter på det tidspunkt, der på forhånd var aftalt, og at H3 Administration ApS forpligtede sig til at konferere leveringstidspunktet med H2 Planteskole A/S. H2 Planteskole A/S blev opløst i august 1994. Herefter blev H1.3 komplementar i K/S H1.2.

B var direktør i H3 Administration ApS, hvor aktierne ejedes af C (ægtefælle til B). H3 Administration ApS skiftede i 1995 navn til H3N Administration ApS.

Det fremgår videre af sagens oplysninger, at der har været udmeldt en syns-og skønsforretning i den tilsvarende sag om K/S H1.2. Det endelige syns- og skønstema er som følger:

...

Landsskatteretten har den 16. januar 2003 truffet afgørelse vedrørende skatteansættelsen for en deltager i det omhandlede kommanditselskab, hvorved det af myndighederne opgjorte fradrag for vedligeholdelse af planter samt fradrag for afskrivning vedrørende beplantning blev stadfæstet. Myndighederne havde i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten foretaget beregninger til belysning af, om det udøvede skøn over værdierne til beplantning og læhegn i det omhandlede kommanditselskab lå indenfor syns- og skønsmændenes skøn over kursen på pantebrevet. Følgende fremgår bl.a. af afgørelsen:

"Landsskatteretten bemærker, at retten normalt vil tage udgangspunkt i værdiansættelser i en syns- og skønsrapport, dog således at der skal være tale om sædvanlige markedsmæssige vilkår.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med rettens kendelse af 8. oktober 2002, at den for K/S H1.2 udarbejdede syns- og skønsrapport af 26. januar 2000 ikke kan medføre en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn over værdierne for beplantning, vedligeholdelse og læhegn. Der er herved særlig henset til, at kursansættelsen på pantebrevet i syns- og skønsrapporten er angivet med en meget betydelig skønsmargin, og at myndighedernes forhøjelser må antages at ligge indenfor dette skøn (kurs 20-50), jf. told- og skattestyrelsens kursberegninger. Da det af klageren anførte herefter ikke kan føre til et andet resultat, vil de påklagede forhøjelser være at stadfæste."

Den nævnte kendelse af 8. oktober 2002 vedrørte skatteansættelsen for en deltager i K/S H1.2.

Den 10. januar 2008 har Østre Landsret afsagt dom vedrørende skatteansættelsen for en deltager i K/S H1.2, jf. SKM2008.126.ØLR, hvoraf følgende fremgår:

...

ToldSkats afgørelse af 18. maj 1994

Regionen har forhøjet kommanditselskabets momsansættelse for perioden 20. februar 1992 til 31. december 1993 med 480.847 kr., idet de til selskabet udfakturerede beplantningsværdier er nedsat til nogle af regionen kalkulerede afgiftspligtige værdier, jf. momslovens § 9, stk. 1, og § 8, stk. 2. Det er anført, at der foreligger økonomisk interessefællesskab mellem H2 Planteskole A/S og kommanditselskabet, ligesom der er sket udfakturering af beplantningspriser, der er væsentligt højere end normalt, hvilket har medført for store momsfradrag hos kommanditselskabet og et for stort momstilsvar hos H2 Planteskole A/S.

Ifølge harmoniseringsredegørelsen fra Skatteministeriet, maj 1991, kan momslovens § 9, stk. 1, principielt anvendes over for alle momsregistrerede virksomheder, men er hidtil overvejende blevet anvendt inden for byggebranchen. Efter statsskattelovens § 4 og 6 har der udviklet sig en praksis, hvorefter der kan foretages korrektioner af personers eller selskabers indkomst, hvor der som følge af interessesammenfald eller manglende interessemodsætninger er etableret unormale forretningsvilkår. I de tilfælde, hvor prisfastsættelsen både har en moms- og skattemæssig betydning, bør der ikke være forskel. Heraf følger, at statueret interessefællesskab momsmæssigt bør have afsmittende virkning skattemæssigt og omvendt, hvor det er relevant.

Kommanditselskabet er reelt stiftet og aftalevilkårene fastlagt før de nuværende kommanditister tegner andele. De reelle stiftere er derfor H3 Administration ApS og H2 Planteskole A/S - i dette tilfælde dog H5 SMBA. Dette underbygges yderligere af, at det er H3 Administration ApS, der er udbyder af projekterne, samt af bestemmelsen i vedtægternes § 19 om, at kommanditselskabets første bestyrelse indtil den første ordinære generalforsamling i 1992 er udpeget af komplementaren. Af § 20 fremgår, at det af komplementaren udpegede bestyrelsesmedlem er født formand. Aftalen om stiftelse af kommanditselskabet og beplantning af selskabets ejendom er således indgået mellem parter, hvor den normale økonomisk og skattemæssige interessemodsætning ikke er til stede. Der foreligger ej heller en momsmæssig interessemodsætning mellem kommanditselskabet/kommanditisterne og H3 Administration ApS/H5 SMBA, idet kommanditselskabet/kommanditisterne grundet projektets særegne karakter ikke har den normale driftsøkonomiske, momsmæssige interesse i at nå frem til en reel fastsættelse af størrelsen af det vederlag, der skal betales iht. beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen. Regionen har trods anmodning herom ikke modtaget det fulde projektmateriale for det omhandlede kommanditselskab, hvorfor der er taget udgangspunkt i det typiske K/S-projekt.

Regionen har foretaget følgende opgørelse

"Regionen har på vedlagte bilag opgjort følgende beplantningsværdier

Norm omk. til beplantn. excl. læhegn

638.907

 

Norm omk. til læhegn

109.500

 

I alt kr.

748.407

 
     

Ovennævnte tal er anvendt ved beregning af beplantningsværdier fra H3 ApS til H2. Til disse tal er tillagt 50 %, hvorved efterfølgende beregning fremkommer. De 50 % antages at dække avance, garantiomkostninger og andre omkostninger.

     

Norm omk. til beplantn. excl. læhegn

958.361

 

Norm omk. til læhegn

  164.250

 

I alt kr.

1.122.611

 

Moms 25 % heraf

280.653

 
     

Ovennævnte tal er anvendt ved beregning af beplantningsværdier fra H2 til K/S'et.

     

Der er til K/S'et faktureret følgende tal

     

Beplantn. excl. læhegn

2.246.000

 

Læhegn

  800.000

 

I alt kr.

3.046.000

 

Moms heraf

761.500

 
     

Moms til efterbetaling udgør

     

Moms af faktureret beplantning

761.500

 

Moms af norm beplantning

280.653

 

Difference til efterbetaling

480.847

 

Som det fremgår, er der væsentlig forskel imellem normale dyrkningsomkostninger og de til K/S'et fakturerede beplantnings- og dyrkningsomkostninger.

Opgørelsen omfatter beplantnings- og vedligeholdelsesomkostninger for perioden 20. febr. 1992 - 31. dec. 1993.

ToldSkat har den 12. februar 1993 og 15. februar 1993 indhentet økonomioplysninger fra Dansk Skovforening. økonomioplysningerne fremgår af vedlagte bilag 1.

På vedlagte bilag 2 er normale dyrkningsomkostninger pr. ha. opgjort på grundlag af bilag 1.

På vedlagte bilag 3 er dyrkningsomkostninger for K/S'et opgjort.

Norm omkostninger for læhegnsbeplantning fremkommer som 21.900 kr. x 5 km. De 21.900 kr. er oplyst af Hedeselskabet som værende normpriser (1994) pr. km. efter 50 % statstilskud. Antal km. læhegn er tidligere oplyst af H1-koncernen.

..."

Regionen har i en til Told- og Skattestyrelsen afgiven høringsudtalelse bl.a. anført, at det af nyere prospektmateriale fra H1-koncernen fremgår, at begrundelsen for opfaktureringen især er, at der i fakturaværdien er indregnet en finansieringsrisiko (kurstab) som følge af, at betalingen sker med et pantebrev, der er afdragsfrit i 8 år, hvorefter det skal indfries. Ifølge normal praksis skal pantebreve indgå i den momspligtige værdi med pålydende, jf. MV 93, s. 196 og Mn. 328. Iht. praksis på byggemomsområdet vil værdien kunne kalkuleres efter momslovens § 8, stk. 2, hvorved værdifastsættelsen sker uafhængig af virksomhedens egenfinansiering og et pantebrev medregnes derved til kursværdien, jf. Mn. 548 og MV 93, s. 478. Ved opgørelse efter § 8, stk. 2, skal et pantebrev således medregnes til kursværdien.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 27. november 1995

ToldSkats afgørelse blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der stadfæstede denne. Styrelsen kunne således tiltræde, at der består et interessefællesskab mellem H2 Planteskole A/S og kommanditselskaberne, jf. dagældende momslovs § 9, stk. 1, hvorfor momsgrundlaget i forbindelse med planteskolens fakturering til kommanditselskaberne skulle fastsættes på den måde, der er angivet i dagældende momslovs § 8, stk. 2. Styrelsen anførte videre, at hvilken momspligtig værdi, der skal anvendes ved faktureringen, vil blive afklaret i forbindelse med det udmeldte syn og skøn.

Told- og Skattestyrelsen har afgivet udtalelse til Momsnævnet. Det er heri bl.a. anført, at det af Skatteministeriets harmoniseringsredegørelse fra maj 1991, side 136, kan udledes, at der såvel skatte- som momsmæssigt er hjemmel til at korrigere virksomheders prisfastsættelse, når der foreligger interessefællesskab, og når priserne afviger væsentligt fra handelsværdien. Det må anses for helt naturligt, at en skattemæssig korrektion af åbenbare unormale handelspriser mellem to interesseforbundne parter, også må føre til en momsmæssig korrektion. Efter momslovens § 29, stk. 1, kan myndighederne påbyde, at afgiftsgrundlaget fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 2, anførte måde, når der mellem leverandøren og aftageren består et interessefællesskab, f.eks. således, at den ene har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed. Normalt er momsen neutral, hvorfor der som udgangspunkt ikke er et selvstændigt behov for korrektion af momsen i sådanne sager. Men da H2 Planteskole A/S ikke betalte nogen del af de oprindeligt angivne momstilsvar, har der været en forøget risiko for afgiftstab til staten, specielt på grund af de urealistisk højt anvendte beplantningsudgifter. Skylden (momsgælden) i H2 Planteskole A/S var oprindeligt pr. 31. december 1992 på 11.225.970 kr. ekskl. renter. Når H2 Planteskole A/S gik konkurs, skyldtes det efter regionens og styrelsens opfattelse, at selskabet ikke modtog likvid betaling for dets ydelser. I stedet betalte kommanditselskaberne med afdragsfrie pantebreve.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

...

I det her foreliggende tilfælde, hvor kommanditselskabets vederlag for leverancerne erlægges i form af et afdragsfrit pantebrev, kan den kreditgivning, som pantebrevet er udtryk for, ikke anses som en almindelig leverandørkredit, hvor udgangspunktet ved opgørelsen af momsgrundlaget er leverandørens nominelle tilgodehavende hos køberen.

I stedet må der i overensstemmelse med artikel 11, pkt. A, stk. 1, litra a, i 6. momsdirektiv fastsættes en modværdi for det leverede. Under de foreliggende omstændigheder finder retten, at det vederlag for leverancen, som leverandøren har modtaget i form af pantebrevet, højst kan udgøres af den kursværdi, som dette kan antages at have haft på transaktionstidspunktet. Det bemærkes, at det af myndighederne opgjorte momsberegningsgrundlag ligger inden for den kursværdi, som pantebrevet på grundlag af den i syns-og skønsrapporten angivne kursmargen for kursansættelsen kan fastsættes til, ligesom det kan tiltrædes, at dette må anses for en i overensstemmelse med direktivets artikel 11 fastsat modværdi. Den af myndighederne opgjorte værdi svarer således til det beløb, som leverandøren højst kunne have medregnet til momsgrundlaget.

Efter de foreliggende oplysninger finder retten videre, at den foretagne fakturering må anses for - udover den leverede beplantnings- og vedligeholdelsesydelse - tillige at vedrøre finansiering mv., jf. herved bl.a. SKM2008.126.ØLR, hvilken ydelse må anses for en i forhold til beplantningsydelsen selvstændig hovedydelse. Der er således tale om en leverance, der består i både en momspligtig transaktion og en momsfritaget transaktion, hvorfor udelukkende den del af vederlaget, der kan henregnes til førstnævnte, skal indgå i momsberegningsgrundlaget. Efter det oplyste om den af myndighederne foretagne skønsmæssige opgørelse af momsberegningsgrundlaget finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte dette, idet det bemærkes, at der i øvrigt ej heller på grundlag af de foreliggende syns- og skønsrapporter er anledning til sådan tilsidesættelse.

Kommanditselskabet har ikke fradragsret i videre omfang end hvormed den omhandlede leverance skulle være indgået i leverandørens momsgrundlag. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Højesterets dom af 25. juni 2010

Højesteret afsagde den 25. juni 2010 dom, SKM2010.433.HR, vedrørende opgørelsen af kommanditisternes afskrivningsgrundlag i medfør af ligningslovens § 8 K. Sagen var en "prøvesag", der angik afskrivningsgrundlaget vedrørende anparter i K/S H1.2. I forbindelse med behandlingen af denne sag for Landsskatteretten blev der gennemført syn og skøn, og der er enighed om, at resultatet af dette syn og skøn kan indgå i nærværende sag.

Af dommen fremgår bl.a., at K/S H1.2's betaling for beplantning og vedligeholdelse var på 2.830.000 kr. Beløbet blev berigtiget som en del af et pantebrev forrentet med 10 % p.a. i 8 år. Pantebrevets pålydende værdi var 3.785.000 kr. Skattemyndighederne havde ved sit skøn fastsat beplantningsudgiften til 1.319.111 kr. Dette beløb var fremkommet på baggrund af indhentede oplysninger fra Dansk Skovforening om beplantningsværdier. Beplantningsværdierne var fastsat til 879.408 kr. med tillæg af 50 %. Ved det syn og skøn, der i sagen var indhentet i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten, blev markedsprisen for beplantningen vurderet til 640.000 kr. med tillæg af 189.000 kr. til garantiomkostninger, avance og andre omkostninger, i alt 829.000 kr. Om kursværdien af de udstedte pantebreve hedder det i skønserklæringen bl.a.: "Det antages at kursen vil ligge inden for intervallet 20-50, med et gennemsnit på kurs 35". Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn vedrørende fastlæggelse af afskrivningsgrundlaget.

Forklaringer

B har forklaret, at han er uddannet revisor. Han var revisor hos Deloitte i 6 år og drev dernæst i nogle år selvstændig virksomhed som revisor. En klient, LD, der var "skovmand", kom med ideen til projekterne. A, der var en revisor-kollega, var en af idemændene. A var med fra starten. Der blev udarbejdet prospekter for alle kommanditselskaberne; først for et par af selskaberne og senere mere generelt. Da han blev direktør i H1, stoppede han som revisor. I H1 var det ham, der tog sig af administrationen. De ansatte i H2 udførte beplantningen i det omfang, de kunne magte det. Baggrunden for konstruktionen var, at der var grænser for, hvor meget han kunne magte. Hans opgave bestod primært i kontakten til skattemyndighederne og investorerne. Endvidere udførte han bogføringen. De dagældende skatte- og afgiftsregler var af altafgørende betydning. H6 I/S startede han med LD. Han var selv investor i dette selskab. I H7 I/S, som han var med til at starte, var der også investorer. Efter stiftelsen af H7 I/S opstod HH-projektet. Baggrunden for den finansieringsform, der fremgår af beplantnings- og vedligeholdelsesaftalen af 22. december 1992 mellem H1.1 og H2, var bl.a., at der blev optaget mest mulig realkreditbelåning. Der blev også oprettet et gældsbrev, hvortil kom indbetalingerne fra investorerne. Prisen for beplantningen blev fastsat til 3 - 5 gange markedsprisen, fordi der blev leveret en pakkeløsning, der indeholdt bl.a. "gro-garanti", selve udviklingen af projektet, herunder med hensyn til arealerne, og finansiering. Der var mange interesserede investorer. Investorerne var bekendt med prisfastsættelsen. De negative momsangivelser gav anledning til, at afgiftsmyndighederne i 1992 interesserede sig for projekterne. Han husker ikke, hvor mange kommanditselskaber der fik beplantet af H2. Om fakturaen af 31. december 1992, hvorved H2 opkrævede 3.650.000 kr. hos H1.1, har han forklaret, at H1 i første omgang fakturerede direkte til H1.1. Afgiftsmyndighederne protesterede mod dette. Derfor blev fremgangsmåden ændret, således at det var H2, der fakturerede til H1.1. Han forstår ikke baggrunden for, at H1 allerede den 30. marts 1992 fakturerede til H1.1; han går ud fra, at H1.1 må have været SE-registreret hos SKAT på dette tidspunkt. Der blev senere udstedt en kreditnota for fakturaen, og der blev af H2 udstedt en ny faktura. Oprindeligt var det planen, at H1 skulle fakturere direkte til kommanditselskaberne. Herefter skulle H2 fakturere H1 for 80 % af det af H1 udfakturerede beløb. Afgiftsmyndighederne udførte udbetalingskontrol, hver gang der blev indgivet en negativ momsangivelse. Han mener, at de første par negative momsangivelser førte til udbetaling. Efterfølgende blev KJ fra skatteregionen involveret i kontrollen. I begyndelsen var komplementaren i H1.1 et selskab med begrænset ansvar. Da afgiftsmyndighederne protesterede, blev H2 indsat som komplementar i stedet for. H2 var også komplementar i nogle af de andre kommanditselskaber, men han ved ikke i hvor mange. Afgiftsmyndighederne gjorde vist nok i 1993 gældende, at der var tale om "hobbyvirksomhed". Der blev derfor nægtet fradrag for moms og skat. Efter at skattemyndighederne - vist nok i 1993 - havde frafaldet, at der var tale om hobbyvirksomhed, blev der stillet strengere dokumentationskrav fra myndighedernes side som betingelse for, at investorernes forskudsregistreringer kunne godkendes. Dette fremgår bl.a. af mødereferatet af 24. november 1992. Det er ikke korrekt, at H2 ikke modtog betaling. Der blev betalt for vedligeholdelse af beplantningen og for renterne, forudsat der var likvider nok. Det kneb med likviderne, da hobbysagen startede. I starten kom der mange indbetalinger fra investorerne. H1 modtog indbetalingerne. Der blev som nævnt overført penge til H2, der skulle afholde udgifter, herunder betale løn og A-skat. Når H2 havde givet fuld transport til H1, var det fordi, at der var tale om en sikkerhedsstillelse. De negative momstilsvar bidrog ikke likviditetsmæssigt på "den lange bane", idet H2 afregnede moms. Før H2 kom i betalingsstandsning, afregnede selskabet således moms. Det var hobbysagen, der medførte, at H2 kom under betalingsstandsning og senere gik konkurs. Da afgiftsmyndighederne startede sagen om hobbyvirksomhed, kunne der ikke længere ske forskudsregistrering for investorernes vedkommende. Uanset dette fortsatte beplantningerne, og leverandørerne af planter blev betalt. Der var også planter til rådighed på planteskolen. Det var ikke tanken med den fakturering, der fandt sted, at der ud over for en beplantningsydelse tillige skulle betales for en finansieringsydelse. Der blev afgivet en bindende forhåndsbesked om, at der kunne afskrives på de nominelle værdier, dvs. på pantebrevenes pålydende værdi. Den bindende forhåndsbesked var dog for generel og blev ikke konkretiseret, da det var "for tungt". Den såkaldte "gro-garanti" var med i prisen. Det samme var bl.a. udvælgelsen af arealer og myndighedsgodkendelsesdelen. Pantebrevene blev forrentet med 10 % p.a., og de var afdragsfrie. Efter hans opfattelse betales der normalt en højere pris, når der købes på kredit. Renterne i henhold til pantebrevene blev betalt i en periode. Den pris, investorerne betalte, var fastsat på forhånd. Den pris, de gik på markedet med, var en på forhånd fastsat pris. Som det fremgår af mødereferatet af 24. november 1992, var projektet lagt fast for investorerne, dog på nær beplantningens sammensætning. At prisen var på 3 - 5 gange markedsprisen, skal forstås således, at der var tale om en udefrakommende leverandørs pris til H2 ganget med 3 - 5. Der var ikke indhentet tilbud fra underleverandører, da beplantningssammensætningen ikke lå fast. Beløbet på 1.750.000 kr. i fakturaen af 30. marts 1992 er fremkommet ved, at man kendte arealet og "cirka beplantningen", dvs. hvor mange træer der kunne plantes pr. hektar. På denne baggrund kunne prisen beregnes. Fakturaen er ikke udtryk for, at der var afholdt en konkret udgift. Da faktureringsgangen blev ændret, således at H2 og ikke H1 skulle fakturere til kommanditselskaberne, stillede han krav om transport som sikkerhed; H1 skulle have 20 % af værdierne, men fik transport i samtlige de negative momstilsvar. Han ønskede at få så stor en sikkerhed som muligt, idet han også ønskede at sikre sig i forhold til A, der som direktør i H2 kunne disponere over midlerne i dette selskab. Der blev udarbejdet likviditetsbudgetter for hvert enkelt projekt. Disse viste bl.a., hvad investorerne skulle indbetale hvert år. Likviditetsbudgetterne var ikke baseret på, at der blev udbetalt negative momstilsvar, men på indbetalingerne fra investorerne. Indbetalingerne skulle bl.a. dække betalinger på pantebrevene til H2 og til G2.

Procedure

H1.4 har til støtte for den principipale påstand gjort gældende, at skattemyndighederne har været berettiget til at nedsætte værdien af de beplantnings- og vedligeholdelsesydelser, som H2 leverede og fakturerede til kommanditselskaberne.

H1.4 har nærmere anført, at vederlaget - modværdien - for de udstedte pantebreve er lig med pantebrevenes nominelle værdi. Den dagældende momslovs § 7, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i det 6. momsdirektiv samt EU-Domstolens praksis. Det er ikke af Skatteministeriet gjort gældende, at afgiftsberegningen skal tilsidesættes, fordi denne er foretaget efter den dagældende momslovs §§ 8 og 9, og da disse bestemmelser endvidere ikke har støtte i det 6. momsdirektiv. På baggrund af § 7, det 6. momsdirektiv og den nævnte retspraksis skal modværdien fastsættes til ydelsens subjektive værdi og således ikke efter objektive kriterier til ydelsens objektive værdi. I det foreliggende tilfælde er den subjektive værdi af de leverede ydelser lig med den aftalte værdi. Den subjektive værdi er dermed lig med pantebrevenes pålydende værdi. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte parternes værdiansættelse. Det ændrer ikke herved, at pantebrevene på udstedelsestidspunktet havde en lavere kursværdi end den pålydende værdi. Syns- og skønsrapporten i skattesagen, hvor Højesteret afsagde dom den 25. juni 2010, kan ikke anvendes ved værdifastsættelsen i nærværende sag. Dette skyldes, at skattesagen vedrørte fastsættelse af værdien af afskrivningsgrundlaget efter objektive kriterier. Værdien af de omhandlede ydelser er højere end værdien af de afskrivningsberettigede ydelser i skattesagen, da ydelserne i den foreliggende sag angår mere end blot udgifterne til indkøb og plantning af træerne.

H1.4 har videre anført, at transaktionerne i sagen er momsneutrale og ikke udgør misbrug af momssystemet. Der var tale om et bæredygtigt projekt med et reelt indhold; der blev således indkøbt ejendomme og plantet træer, som også blev vedligeholdt. Skattereglerne gav gunstige muligheder for at plante skov i Danmark. Projektet var indrettet således, at disse regler blev fulgt. Der er således tale om en skatteplanlægning, der efter retspraksis ikke kan tilsidesættes, men som er lovlig. Hensigten var, at H2 skulle afregne momsen, hvilket H2 også rent faktisk havde mulighed for. H1 havde transport i indtægterne, men overførte løbende midler til H2, når H1s tilgodehavender var dækket, og i øvrigt efter behov. H2s eksterne leverandører blev betalt. H2s betalingsstandsning og senere konkurs skyldtes skattemyndighedernes fejlagtige behandling af selskaberne, herunder i forbindelse med at skattemyndighederne gjorde gældende, at der var tale om hobbyvirksomhed og ikke erhvervsdrivende virksomhed. Skattemyndighederne accepterede senere projektet og anfægter nu kun værdifastsættelsen i forbindelse med beregningen af momstilsvaret. Konkursboet efter H2 blev sluttet uden gæld i forbindelse med, at Told- og Skattestyrelsen traf afgørelse i sagerne, således at der igen opstod neutralitet i momstilsvarene. Det ændrer ikke herved, at skattemyndighederne ikke nu kan rejse et momskrav mod H2, som på nuværende tidspunkt er afviklet. Der er ikke grundlag for at antage, at H2 på noget tidspunkt reelt har været insolvent.

H1.4 har videre anført, at der ikke er grundlag for at foretage en opdeling af de leverede ydelser i henholdsvis en momspligtig ydelse og en ydelse, der er momsfritaget efter momsloven. Betalingen via pantebreve havde karakter af en bitransaktion, som ikke var en del af H2 økonomiske virksomhed. Denne virksomhed bestod således i, at H2 dels leverede beplantning og vedligeholdelse af kommanditselskabernes ejendomme, dels leverede andre normale planteskoleydelser til udenforstående kunder. Beløbenes størrelse er uden betydning. Den løbende kredit blev betalt ved betaling af forfaldne renter i henhold til pantebrevene. I overensstemmelse med praksis blev der ikke beregnet moms af disse renter. Når prisen blev fastsat til 3-5 gange markedsprisen for beplantningen m.v., skyldtes det, at der var tale om salg på kredit, hvor prisen normalt er højere end ved et kontant salg.

Til støtte for den subsidiære påstand har H1.4 gjort gældende, at hvis vederlaget for H2s ydelser til kommanditselskaberne skal opdeles i en momspligtig del og en momsfri del, så skal denne fordeling fastsættes efter parternes subjektive værdifastsættelse. I modsætning hertil har skattemyndighederne foretaget en værdifastsættelse baseret på en skønsmæssig opgørelse af de leverede juletræers værdi i skattemæssig henseende. En sådan opgørelse kan ikke lægges til grund ved fastsættelsen af momstilsvaret i denne sag. Hvis det lægges til grund, at vederlaget skal opdeles, skal der ske hjemvisning, således at skattemyndighederne kan vurdere, hvor stor en del af vederlaget der vedrører finansiering. Det kan således utvivlsomt ikke lægges til grund, at prisen for beplantningen m.v. alene udgør 35 %, og at prisen for finansieringen udgør 65 %.

Skatteministeriet har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at der bestod et nært interessefællesskab mellem kommanditselskaberne og H2, og at det er med rette, at afgiftsmyndighederne har nedsat værdien af de af H2 fakturerede beplantnings- og vedligeholdelsesydelser, da de fakturerede priser afveg væsentligt fra den reelle værdi af de leverede momspligtige ydelser. Afgiftsmyndighederne har endvidere med rette nedsat værdien af vederlaget fra kommanditselskaberne til H2 og dermed den fradragsberettigede indgående afgift (købsmoms), idet den faktiske og reelle værdi af de afdragsfrie pantebreve afveg væsentligt fra vederlaget ifølge fakturaerne fra H2. Det følger af momslovens § 7, stk. 1, der er videreført i den nugældende momslovs § 27, stk. 1, at den afgiftspligtige værdi er vederlaget, heri ikke indbefattet afgiften efter loven. Efter reglen om afgiftsgrundlaget i 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, udgør afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren mv. modtager eller vil modtage. Det afgørende for fastsættelsen af afgiftsgrundlaget er således værdien af det, der rent faktisk modtages. Dette er i overensstemmelse med EU-domstolens faste praksis vedrørende 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Efter denne praksis udgør beskatningsgrundlaget den modværdi, som den afgiftspligtige rent faktisk har modtaget, ikke en værdi ansat efter objektive kriterier.

Det er dermed også med rette, at afgiftsmyndighederne har nedsat værdien af vederlaget for leverancerne i form af pantebrevene til pantebrevenes faktiske kursværdi og ikke til pantebrevenes nominelle værdi; den nominelle værdi oversteg langt den reelle værdi af pantebrevene. Afgiftsmyndighederne er ved fastsættelsen af afgiftsgrundlaget således ikke bundet af virksomhedens egen angivelse af værdien af modydelsen.

Med hensyn til selve værdien af vederlaget i form af pantebrevene er det ved Højesteretsdom af 25. juni 2010, der vedrørte samme sagskompleks med samme kreds af kommanditselskaber, på baggrund af det ved Landsskatteretten gennemførte syn og skøn fastslået, at værdien af pantebrevene var i intervallet kurs 20-50 med en gennemsnitskurs på 35. Dette er således er langt under pantebrevenes nominelle værdi.

Afgiftsmyndighedernes egne beregninger over momsgrundlaget stemmer endvidere godt overens med de skønnede kursværdier. Det bestrides, at der ikke skulle være hjemmel til at kontantomregne pantebrevene til den faktiske kursværdi. Hjemmelen hertil følger direkte af de almindelige regler om opgørelse af afgiftsgrundlaget i momslovens § 27, stk. 1, og af 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a. Afgiftsmyndighederne har dermed været berettiget til som sket samtidig at nægte kommanditselskaberne fradragsret for den angivne moms af de kunstigt opskruede vederlag, jf. momslovens § 37, stk. 1 (dagældende momslovs § 16).

Sagen angår ikke en forhøjelse af afgiftsgrundlaget, men tværtimod en nedsættelse af afgiftsgrundlaget. Den praksis, herunder fra EU-Domstolen, der foreligger om manglende mulighed for afgiftsmyndighederne for at forhøje afgiftsgrundlaget, selv om der måtte være aftalt et meget lavt eller symbolsk vederlag, er således ikke relevant for nærværende sag.

Arrangementet må endvidere anses for at have karakter af et kombineret moms- og skatteudnyttelsesarrangement alene med det formål at misbruge momsfradragsordningen ved at generere betydelige negative momstilsvar. Det har også som følge heraf været berettiget, at afgiftsmyndighederne har nægtet kommanditselskaberne fradragsret som sket.

Det bestrides, at myndighederne skulle være skyld i H2 betalingsstandsning og senere konkurs.

I det omfang, det måtte blive lagt til grund, at værdien af vederlagene fra kommanditselskaberne til H2 udgør højere beløb end den omregnede kursværdi på pantebrevene, må forskelsbeløbene mellem kursværdien og de højere beløb anses for at udgøre betaling for en finansiel ydelse, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, og som derfor under alle omstændigheder ikke giver mulighed for momsrefusion.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af momslovens § 27, stk. 1, at afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter loven. Efter lovens § 37, stk. 1, kan en virksomhed ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift. Bestemmelserne svarer til de dagældende bestemmelser i momslovens § 7, stk. 1, og § 16, stk. 1.

Efter 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, udgør beskatningsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen mv.

EU-Domstolen har i sin praksis vedrørende 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a, fastslået, at beskatningsgrundlaget ved levering af goder eller tjenesteydelser, som foretages mod vederlag, er den modværdi, som den afgiftspligtige faktisk herved har mod-taget. Modydelsen udgør den subjektive værdi, det vil sige den faktisk modtagne værdi og ikke en værdi ansat efter objektive kriterier, jf. herved bl.a. Domstolens dom af 20. januar 2005 i sag C-412/03 og Domstolens dom af 29. juli 2010 i sag C-40/09.

Det må i almindelighed antages, at en virksomheds angivelse af værdien af modydelsen for en leverance udgør den subjektive værdi for virksomheden af modydelsen og dermed momsgrundlaget, jf. også Vestre Landsrets dom af 21. december 2004, SKM2005.39.VLR. Afgiftsmyndighederne er dog efter de anførte bestemmelser berettiget til at nedsætte afgiftsgrundlaget, i det omfang angivelsen af værdien af modydelsen ikke svarer til de faktisk modtagne værdier.

Som anført af Landsskatteretten i kendelsen af 28. april 2010 kan kreditgivningen i det foreliggende tilfælde, hvor kommanditselskabernes vederlag for leverancerne blev erlagt i form af afdragsfrie pantebreve, ikke anses som en almindelig leverandørkredit, hvor udgangspunktet for opgørelsen af momsgrundlaget er leverandørens nominelle tilgodehavende hos køberen. Det må ved vurderingen endvidere indgå, at der efter oplysningerne om ejerstrukturen og de indgåede aftaler må anses for at have bestået et nært interessefællesskab mellem H2 Planteskole A/S og de enkelte kommanditselskaber.

ToldSkat indhentede i forbindelse med behandlingen af sagen oplysninger om beplantningsværdier fra Dansk Skovforening. De indhentede værdier blev tillagt 50 %, som blev antaget at dække avance, garantiomkostninger og andre omkostninger. Regionen fastsatte på grundlag heraf beplantningsværdierne for de enkelte kommanditselskaber. For K/S H1.1 blev beplantningsværdien fastsat til 1.122.611 kr. inkl. moms mod et faktureret beløb på 3.046.000 kr. inkl. moms. Afgiftsmyndighedernes fastsættelse af beplantningsværdierne støttes yderligere af oplysningerne i skønserklæringen om værdien af de aftalte ydelser og af oplysningerne om kursværdien på de udstedte afdragsfrie pantebreve.

Herefter og efter bevisførelsen i øvrigt tiltrædes det, at afgiftsmyndighederne har været berettiget til som sket at tilsidesætte kommanditselskabernes momsangivelser. Da der efter bevisførelsen endvidere ikke er grundlag for at tilsidesætte de foretagne skønsmæssige fastsættelser af beplantningsværdierne for de leverede ydelser og dermed den skete regulering af kommanditselskabernes momstilsvar, tages skatteministeriets påstand om frifindelse allerede som følge heraf til følge.

Efter sagens udfald skal H1.4 ApS betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 200.000 kr.

Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand og er inklusive moms, da Skatteministeriet ikke er momsregistreret. Landsretten har ved fastsættelsen af beløbet lagt vægt på sagens økonomiske værdi, forløb og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1.4 ApS betale 200.000 kr. til Skatteministeriet.

De idømte sagsomkostninger, der forrentes efter rentelovens § 8 a, skal betales inden 14 dage.