Dato for udgivelse
23 May 2012 09:09
SKM-nummer
SKM2012.297.SKAT
Myndighed
Skatteministeriet
Sagsnummer
2011-251-0619
Dokument type
SKAT-meddelelse
Emneord
Afgiftspligtig person, private, erhvervsdrivende, førstegangssalg, fast ejendom, byggegrunde
Resumé

Skatteministeriet har vurderet i hvilket omfang EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, ændrer eller præciserer dansk praksis for, hvornår private skal betale moms af salg af fast ejendom, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at EU-domstolens dom ændrer praksis for førstegangsalg af fast ejendom og byggegrunde.

Det gælder:

  • salg af grundarealer, der frastykkes det grundareal, som hører til den pågældendes private bolig eller sommerhus til privat benyttelse
  • udstykning af andre grundarealer, når udstykningen vedrører udstykning og salg af flere byggegrunde

Endvidere gælder det afgiftspligtige personers førstegangssalg af fast ejendom og salg af grundarealer, når salget sker som led i den pågældendes almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

Da bemyndigelsen i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 1, ikke er udnyttet i momsloven, er det en betingelse for, at et førstegangssalg af en fast ejendom med en ny bygning eller et salg af en byggegrund kan være momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b, at sælgeren er en afgiftspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed. Derudover er det en forudsætning, at den afgiftspligtige person ikke blot udfører transaktionen som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret.

En privatpersons udstykning og salg af byggegrunde - uanset antallet og omfanget heraf - udgør ikke økonomisk virksomhed, medmindre den pågældende aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder.

Reference(r)
Momsloven § 3, stk. 1
Henvisning
Den Juridiske Vejledning, D.A.3.1.4.2.1.
Henvisning
SKM2012.298.SKAT

1 indledning

Med dommen har EU-domstolen givet retningslinier for, hvilke betingelser, der skal være opfyldt for at levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse, skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. 

I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private. 

Jaroslaw Slaby fremsatte den 17. september 2007 en anmodning til Minister Finansów om en individuel fortolkning for at få oplyst, om udstykningen af et areal i parceller, efterfulgt af overdragelsen af disse til forskellige købere, på baggrund af momslovens artikel 15, stk. 1, skal betragtes som momspligtige transaktioner, jf. dommens præmis 12-14.

Sag C-181/10 vedrørte Ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr.

Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften. Disse leveringer var anset for momspligtige, men ægteparret bestred, at de skulle have været momspligtige, idet de vedrørete deres private formue, jf. dommens præmis 19-22.

Domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde, var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne var udtaget af ejernes landbrugsvirksomheder, inden de blev udstykket og solgt.

2 EU-domstolen udtaler følgende:

"Levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for merværdiafgiftspligtig i medfør af en medlemsstats nationale lovgivning, såfremt denne stat har gjort brug af den mulighed, der er fastsat i artikel 12, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2006/138/EF af 19. december 2006 - uanset transaktionens permanente karakter eller spørgsmålet om, hvorvidt personen, der har foretaget leveringen, driver virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder - forudsat at transaktionen ikke udgør en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

En fysisk person, der har udøvet landbrugsvirksomhed på et bestemt areal, som senere - som følge af en ændring af lokalplanen, der ikke er udtryk for personens vilje - er blevet omdannet til grundstykker beregnet til bebyggelse, skal, når vedkommende påbegynder salg af jordarealet, ikke anses for merværdiafgiftspligtig i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i artikel 9, stk. 1, og artikel 12, stk. 1, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138, såfremt salget indgår som led i forvaltningen af personens personlige formue.

Såfremt personen derimod med henblik på gennemførelse af salget aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder - som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, som ændret ved direktiv 2006/138 - skal personen betragtes som udøvende »økonomisk virksomhed« i den nævnte artikels forstand, og skal følgelig anses for en merværdiafgiftspligtig person."

3 Skatteministeriets kommentar

Det fremgår af dommen, at hvis den pågældende medlemsstat har gjort brug af direktivets artikel 12, stk. 1, skal levering af en byggegrund anses for momspligtig - uanset transaktionens permanente karakter eller spørgsmålet om, hvorvidt personen, der har foretaget leveringen, driver virksomhed som producent handlende eller tjenesteyder - forudsat at transaktionen ikke udgør en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, jf. dommens præmis 35.

Har den pågældende medlemsstat derimod ikke implementeret direktivets artikel 12, stk. 1, skal det undersøges, om den omhandlede transaktion er afgiftspligtig i henhold til momsdirektivets artikel 9, stk. 1, jf. dommens præmis 42.

I begge tilfælde gælder det, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende, idet betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner, jf. dommens præmis 37. 

Det bemærkes, at med udtrykket "operateur" sigtes i en franske originaludgave af dommen til den person, som foretager de pågældende transaktioner. Den danske sprogversion er derfor misvisende. Den korrekte oversættelse burde efter Skatteministeriets opfattelse henvise til "aktører, der handler som privatpersoner", d.v.s. at det centrale er sondringen mellem aktiviteter, der ikke er omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde, og aktiviteter, der udgør økonomisk virksomhed, der er omfattet af direktivet.

3.1 En momspligtig person, der handler i den egenskab, skal  betale moms

Da Danmark ikke har implementeret momsystemdirektivets artikel 12, stk. 1, er det en forudsætning for momspligten, at sælgeren er en momspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, og at den pågældende ikke blot udfører salget(-ene) som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret, jf. dommens præmis 46.

Momspligtige personer er såvel fysiske som juridiske personer, der driver økonomisk virksomhed, og hvorved forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder navnlig transaktioner, der omfatter udnyttelse af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varighed.

Det er ikke afgørende for momspligten, om den pågældende momspligtige person har køb og salg af fast ejendom som sin væsentligste aktivitet. Også enkeltstående transaktioner er omfattet af momspligten, når salget foretages af en momspligtig person i den egenskab.

En person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, anses for at handle i egenskab af momspligtig person. Salget er momspligtigt, idet den faste ejendom har været benyttet til at foretage de momspligtige transaktioner, og ejendommen kan således ikke anses for at tilhøre virksomhedens private formue.

3.2 Private og momspligtige personer, der handler i egenskab af privatperson, skal ikke betale moms

En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret kan ikke i sig selv betragtes som en økonomisk virksomhed, jf. dom af 20.6.1996, sag C-155/94, Wellcome Trust, Sml. I, s. 3013, præmis 32.

Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund ikke vil være momspligtig, uanset at der er sket byggemodning af grunden. Udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde, vil derimod være omfattet af momspligten.

Det bemærkes, at selv om alle de elementer, der sædvanligvis gennemføres som led i byggemodning, ikke gennemføres af sælgeren, er selv en "delvis byggemodning" efter Skatteministeriets opfattelse et aktivt skridt, som ikke blot er et led i en privatpersons sædvanlige udøvelse af sin ejendomsret.

Derudover bemærkes det, at annoncering i sig selv er ikke et aktivt skridt, der er udtryk for mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, men skal som sådan som udgangspunkt omfatte både markedsføring og andre aktive skridt som nævnt tidligere med henblik på den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom.

Dog vil rene køb og salg af fast ejendom kunne være omfattet af momspligten, d.v.s., uanset at der ikke udøves en aktivitet, hvorefter der foretages andre skridt til at udnytte de faste ejendommes økonomiske værdi, end de skridt - typisk annoncering - der sædvanligvis er forbundet med gennemførelsen af sådanne salg. Det gælder tilfælde, hvor private på baggrund af en konkret samlet bedømmelse af personens handlinger agerer på en sådan måde, der ikke naturligt kan sidestilles med den måde, hvorpå privatpersoner gennemfører salg, der blot er udtryk for, at de udøver deres ejendomsret ved afhændelse af deres ejendele.

Egentlig kommerciel handelsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom vil herefter være omfattet af momspligten. D.v.s. tilfælde, hvor der ikke blot er tale om forvaltning af den pågældendes eksisterende formue, men tværtimod udøves en egentlig erhvervsmæssig aktivitet af den pågældende i form af regelmæssige køb og salg som led i en kommerciel virksomhed.

4 Betydning for dansk praksis

Som følge af EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby & Kuc, kan Skatteministeriets praksis, der er beskrevet i SKATs vejledning "Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde", E nr. 191, afsnit 5.2., og som er anført som gældende praksis i flere afgørelser fra Skatterådet, ikke opretholdes fuldt ud.

En privatpersons udstykning og salg af byggegrunde - uanset antallet og omfanget heraf - udgør ikke økonomisk virksomhed, medmindre den pågældende aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Se ovenfor under pkt. 3.2.

Derudover er det en forudsætning, at den afgiftspligtige person ikke blot udfører transaktionen som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret.

Sammenfattende betyder ovenstående, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund, ikke vil være momspligtigt, uanset byggemodningen.

Udstykning og salg af flere byggegrunde vil dog kunne anses som økonomisk virksomhed med deraf følgende momspligt, hvis den pågældende med henblik på salgene aktivt har taget skridt der sigter mod en økonomisk udnyttelse af grundene, og som minimum skal omfatte gennemførelse af byggemodning heraf.