Dato for udgivelse
22 Feb 2012 14:05
SKM-nummer
SKM2012.116.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-284610
Dokument type
Bindende forhåndsbesked
Emneord
kommune, udlejning af fast ejendom, frivillig momsregistrering
Resumé

Skatterådet kan bekræfte, at en kommune ved udlejning af bygninger til en bygningsfond vil være at anse som en afgiftspligtig person. Det samme gælder for bygningsfonden ved videreudlejning til et museum. Udlejning af bygninger til museumsdrift kan være erhvervsmæssig udlejning. Skatterådet afviser at besvare, hvorvidt der kan gives tilladelse til frivillig registrering for erhvervsmæssig udlejning efter momslovens § 51, idet Skatterådet ikke har kompetence til at afgive bindende svar vedrørende bevillingsmæssige spørgsmål. Men idet omfang Kommunen hhv. bygningsfonden opnår tilladelse til frivillig registrering, kan Skatterådet bekræfte, at der er fradrag for moms på udgifter til opførelse af bygninger samt drift og vedligeholdelse heraf.

Reference(r)
Momslovens §§ 3, 13, stk. 1, nr. 8, 37, stk. 1, og 51.
Henvisning

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.3.2.3

Henvisning

Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.1.1.7.1.


Spørgsmål:

  1. Kan det bekræftes, at kommunen ved sin udlejning af bygninger til en bygningsfond anses som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3?
  2. Kan det bekræftes, at kommunen har momsfradrag for vedligeholdelsesomkostninger på bygningen, hvis der er givet tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom til bygningsfonden i henhold til momslovens § 51?
  3. Kan det bekræftes, at udlejning af bygninger fra bygningsfonden til museet udgør selvstændig økonomisk virksomhed i medfør af momslovens § 3, stk. 1?
  4. Kan det bekræftes, at udlejning af bygninger indrettet til museumsdrift er at betragte som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8?
  5. Kan det bekræftes, at udlejning af bygninger indrettet til museumsdrift til et museum udgør erhvervsmæssig udlejning i medfør af momslovens § 51?
  6. Kan det bekræftes, at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for opførelse af en tilbygning til en nuværende museumsbygning opført på lejet grund, hvis bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51?
  7. Kan det bekræftes, at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for omkostninger til drift af museumsbygningerne, hvis bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51?
  8. Kan det bekræftes at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for udgifter til leje af eksisterende museumsbygning, hvis bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51 vedrørende videreudlejning af bygningen?

Svar:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja
  5. Afvises
  6. Ja
  7. Ja
  8. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Museet

Spørger er en kommune i hvilken et museum er beliggende. Museet ønsker at udvide sine fysiske rammer i form af en tilbygning til den eksisterende museumsbygning.

Museet har indtægter fra salg af billetter og diverse kioskvarer. Herudover modtager museet et driftstilskud fra kommunen samt donationer fra private fonde.

Bygningsfonden under stiftelse

I forbindelse med ønsket om bygningsudvidelse af museet er en bygningsfond under stiftelse. Det er hensigten, at denne fond skal stå for opførelsen af museumstilbygningen og herefter drive udlejningsaktiviteten til museet.

Bygningsfonden vil i forbindelse med opførelsen af den nye bygning afholde udgifter hertil samt modtage donationer fra private fonde.

Kommunen

Kommunen giver driftstilskud til museet. Herudover ejer kommunen den bygning, som museet i dag driver museumsvirksomhed fra. Kommunen opkræver en husleje herfor.

I forbindelse med udbygningen er der blevet afholdt en arkitektkonkurrence.

Efterfølgende har museet søgt en række fonde om støtte til projektet og har fået en række donationer, der dækker projektets samlede byggesum. Den nye bygning vil fremstå som en selvstændig bygning.

Museets nuværende lokaler er ejet af kommunen og lejes ud til museet. Grunden, som museet ligger på, er ligeledes ejet af kommunen.

Der er fra kommunens side ikke ønske om, at denne samlede grund skal udmatrikuleres i mindre dele. Hvis det nuværende påtænkte set-up bibeholdes, hvor en bygningsfond skal opføre bygningen, vil dette derfor ske på lejet grund.

Kommunen har i den forbindelse tilkendegivet, at den ikke har mulighed for at bidrage med økonomisk støtte til byggeriet, men at kommunen vil være velvilligt indstillet med henblik på tilretning af lokalplaner med videre. Kommunen er også parat til en begrænset forøgelse af tilskuddet til museet til dækning af de øgede driftsomkostninger, udvidelsen vil medføre.

Hertil kommer, at fondene, som har tilkendegivet, at de vil yde donationer til projektet, har udtrykt ønske om, at det ikke bliver kommunen, som bliver bygherre og efterfølgende ejer af den nye tilbygning. Dette har de ønsket for at sikre, at kommunen ikke får råderet over bygningen og dermed på længere sigt kunne disponere den til andre formål, ligesom det heller ikke ønskes, at det bliver kommunen, som fremover fastsætter vedligeholdelsesstandard m.v.

For at kunne sikre såvel donatorernes, museets og kommunens interesser ønsker man derfor at placere byggeriet og det efterfølgende ejerskab til den nye bygning i en bygningsfond, med bestyrelsesdeltagelse fra forskellige interessenter.

For at sikre samme drift og vedligeholdelsesstandard for alle museumsbygningerne er det planlagt, at bygningsfonden skal indtræde i den nuværende lejeaftale mellem kommunen og museet. Herefter vil bygningsfonden leje både den nyopførte og de eksisterende faciliteter ud til museet.

Der vil i den forbindelse blive indgået langvarige lejekontrakter mellem henholdsvis kommunen og bygningsfonden samt mellem bygningsfonden og museet. Lejeperioden forventes at blive ubestemt, men med en uopsigelighedsperiode på i hvert fald 10 år.

Frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom

Både bygningsfonden og kommunen vil anmode om en frivillig momsregistrering, så huslejerne pålægges moms. Huslejen, som bygningsfonden betaler til kommunen, vil bygningsfonden kunne fradrage fuldt ud. Derimod vil museet kun have delvist momsfradrag for den husleje, som museet betaler til bygningsfonden.

Endelig er kommunen indstillet på at øge sit driftstilskud til museet, så museet kan overleve trods den større udgift til husleje.

Fastlæggelse af huslejen

I forbindelse med fastlæggelse af huslejen mellem kommunen og bygningsfonden samt mellem bygningsfonden og museet vil nedenstående punkter indgå.

Punkterne vil blive opgjort individuelt for hver af de to lejekontrakter baseret på den aktuelle lejede genstand, men selve huslejen vil blive faktureret som en samlet husleje. Dog er der endnu ikke taget stilling til, om el, vand og varme vil blive faktureret særskilt.

Elementer, som indgår ved fastsættelse af huslejen til bygningsfonden:

  • Omkostninger til løbende vedligehold
  • Vinterberedskab
  • Udgifter til lys og varme
  • Forrentning og afdrag af eventuelt lånt kapital
  • Renovation

For lejen mellem bygningsfonden og museet vil følgende punkter yderligere indgå i huslejefastsættelsen:

  • Fondens administrationsomkostninger
  • Ejendomsskat
  • Fondens udgifter til revision
  • Et provenu til bygningsfonden i form af en mark-up på lejen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, at kommunale institutioner anses for afgiftspligtige personer, når de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Da udlejning af de eksisterende museumsbygninger ikke er en del af de opgaver, som en kommune er forpligtet til at udføre i sin egenskab af offentlig myndighed, og udlejning af lokaler må anses for at ske i konkurrence med andre erhvervsvirksomheder, er det vores opfattelse, at kommunen er omfattet af denne bestemmelse. Dermed skal kommunen anses for en afgiftspligtig person.

Dette understøttes også af almindelig praksis, hvor en kommune på lige fod med andre erhvervsvirksomheder kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, hvilket kun kan ske, hvis kommunen bliver anset for en afgiftspligtig person i relation til udlejningsvirksomhed.

Endvidere er museet ikke forpligtet til at leje bygningerne af kommunen. Hvis de finder bedre egnede lokaler, kan de flytte til dem. Udlejningen i nærværende sag sker derfor efter vores klare opfattelse også i konkurrence med andre virksomheder.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 2

Hvis kommunen får tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom til bygningsfonden i henhold til momslovens § 51, er det vores opfattelse, at kommunen har fuldt momsfradrag for vedligeholdelsesomkostninger på bygningen efter momslovens § 37, stk. 1.

Det er således hele ejendommen, som vil blive anvendt til momspligtige formål, da bygningsfonden som lejer får den fulde råderet over ejendommen, herunder muligheden og retten til at videreudleje ejendommen. Ingen af lokalerne anvendes derfor til momsfrie formål eller til formål, som er kommunen uvedkommende. Som følge heraf vil kommunen være berettiget til fuldt momsfradrag for driftsomkostningerne på bygningen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 3

Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at der skal betales moms, når der leveres varer og ydelser mod vederlag og dermed drives selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1. Økonomisk virksomhed omfatter ifølge SKATs momsvejledning 2011-1, afsnit C.1.4., alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden.

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at SKAT i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EU-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman. 

Det fremgår videre af TfS 2001, 509 TSM, at en virksomheds salg af mad og drikkevarer til en pris svarende til 18,6 - 32,2 % af indkøbsprisen var selvstændig økonomisk virksomhed og dermed "leverance mod vederlag". Virksomheden fik derfor fuldt fradrag for momsen af indkøb, selv om betalingen ikke dækkede indkøbsprisen og således gav anledning til udbetaling af negativ moms. Det blev i den konkrete sag henset til, at selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende er karakteriseret ved, at virksomheden er iværksat med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Endvidere er formålet med og resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv uden betydning for fastlæggelsen af momslovens anvendelsesområde. På denne baggrund har det været vurderingen, at det pågældende salg, som har bestået af et løbende salg, er omfattet af begrebet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3.

EU-Domstolen har i en dom af 20. januar 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gäsabäck AB, anerkendt, at momsdirektivet skal fortolkes således, at det er til hinder for nationale bestemmelser, hvorefter levering af en vare eller en tjenesteydelse mod en faktisk modværdi udgør udtagelse af et gode eller en tjenesteydelse til eget brug, selv når denne modværdi er lavere end kostprisen for det leverede gode eller den leverede tjenesteydelse. Med andre ord betyder det, at den omstændighed, at en vare sælges til et lavere beløb end kostprisen, ikke i sig selv bevirker, at godet er udtaget. Udtagning indebærer, at godet skal momses hos sælger.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at bygningsfonden driver økonomisk virksomhed i form af udlejning i medfør af momslovens § 3, stk. 1. Det samme gælder kommunens udlejning, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3

Spørgsmål 3 skal derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 4:
Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Bestemmelsen svarer til momsdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l).  Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

I C-275/01, Sinclair Collis Ltd., har EU-Domstolen udtalt sig om fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra l) vedrørende udlejning af fast ejendom. Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Det er på den baggrund vores opfattelse, at bygningsfondens udlejning af bygningerne til museet skal anses for udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8, da museet får råderetten over bygningerne, der er tale om en lang lejeperiode, og museet betaler en leje herfor.

Spørgsmål 4 skal derfor besvares med et "ja".

Spørgsmål 5:
Bygningsfonden har til hensigt at ansøge om en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, hvorved udlejningen af den faste ejendom (museumsbygningerne) kan ske inkl. moms, jf. momslovens § 51.

For at opnå denne tilladelse er det en forudsætning, at fonden har erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Begrebet erhvervsmæssig udlejning i momslovens § 51 må nødvendigvis fortolkes i overensstemmelse med momslovens § 3. Foreligger der således økonomisk virksomhed med udlejning af fast ejendom, er der også tale om erhvervsmæssig udlejning.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at udlejningen af museumsbygningerne vil ske på en sådan måde, at bygningsfonden får dækket samtlige omkostninger. Det betyder, at huslejen blandt andet vil blive fastsat ud fra omkostningselementer som hensættelser til reparation og vedligeholdelse, vinterberedskab, udgifter til lys og varme, forrentning og afdrag af eventuelt lånt kapital, administrationsudgifter, ejendomsskatter og en mark-up. Mark-up'en vil blive fastsat, så det giver bygningsfonden en overskudsgrad på mellem 1,5 til 3 % om året.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at bygningsfondens udlejning af bygningerne til museet skal anses for erhvervsmæssig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Spørgsmål 5 skal derfor besvares med et "ja".

Spørger er kommet med følgende bemærkninger til Skatteministeriets indstilling:
Det fremgår af sagsfremstillingen, at det indstilles, at spørgsmål 5 afvises, idet der er tale om et bevillingsspørgsmål. Der afgives dog en vejledende udtalelse, hvori det udtales, at der for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom er en betingelse, at udlejningen kan betegnes som erhvervsmæssig. Der henvises i øvrigt til, at Skatterådet i en tidligere sag, SKM2007.142.SR har udtalt vejledende, at en betingelse for, at der er tale om erhvervsmæssig udlejning er, at formålet med udlejningens skal være at udvinde økonomisk udbytte, og at den i lejeaftalen fastsatte markedsleje skal være af en sådan størrelse, at der er midler til afskrivning på ejendommen, forrentning af egenkapital og lån samt fremtidig vedligeholdelse på ejendommen.

Vi skal i tilknytning hertil bemærke, at ovenstående udmelding fra Skatterådet efter gængs opfattelse alene er en vejledende tilkendegivelse af, hvordan huslejen KAN fastsættes. Det er således ikke et uomtvisteligt krav, at der er midler til afskrivning på ejendommen i de situationer, hvor huslejen i praksis dækker de omkostninger, som udlejer har til at eje, drive og udleje ejendommen. Det betyder, at i en situation som denne, hvor ejendommen opføres for midler (donationer) fra tredjemand, vil der ikke være samme krav til huslejens størrelse så længe huslejen kan anses som rimelig i lyset af ejendommens anvendelse, beliggenhed m.v.

Der synes desuden ikke anledning til at afvige væsentlig fra de principper, der gælder skattemæssigt, for armslængde princippet. Et eksempel herpå ses i Landsskatterettens kendelse af 16/9-2010, j.nr. 09-03558, om udlejning til museumsaktiviteter.

Her fastslog Landsskatteretten, at det er helt naturligt at fastsætte huslejen under hensyntagen til, at ejendommen ikke er særligt omkostningskrævende, at der er tale om en stabil lejer, at der er tale om en ejendom, som anvendes til særligt museums formål, og at ejendommen udlejes til en statsfinansieret institution, hvorved der ikke er en væsentlig risiko ved udlejningen. Disse forhold er i det væsentligste også er opfyldt i relation til museet. Det bemærkes i den forbindelse, at bygningen geografisk er beliggende i et område, som i øvrigt ikke er bebygget, og det er således ikke indlysende, at andre ville have interesse i at leje ejendommen. Ejendommen er således ikke sammenlignelig med øvrige, gængse, ejendomme.

Videre er der i praksis ikke tidligere lagt til grund, at der nødvendigvis SKAL indregnes afskrivninger på ejendommen, hvorfor Skatterådet udtalelse alene må betragtes som én mulig fremgangsmåde for fremsættelse af huslejens størrelse, og ikke som den eneste fremgangsmåde for fastsættelse af huslejens størrelse. Så længe, der genereres et økonomisk udbytte, der sikrer, at der kan ske vedligehold på ejendommen fremadrettet, synes det således tilstrækkeligt i relation til, at der foreligger erhvervsmæssig udlejning i relation til momslovens begrebsrammer.

Det bemærkes yderligere, at den af bygningsfondens forventede huslejestørrelse giver en overskudsgrad, der svarer til overskudsgraden i almene boligorganisationer.

Det er på den baggrund spørgers opfattelse, at Skatterådets vejledende udtalelse fra 2007, som er afgivet i en konkret sag, ikke er den eneste gangbare mulighed for fastsættelse af huslejens størrelse, men alene er en illustration af en af flere mulige fremgangsmåder.

Spørgsmål 6, 7 og 8:
Ifølge momslovens § 37, stk. 1, kan virksomheder momsregistreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a ved opgørelsen af momstilsvaret fradrage momsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for moms efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet.

Bygningsfonden har som nævnt til hensigt at søge om en frivillig registrering i henhold til momslovens § 51 for udlejning af museumsbygningerne til museet, som er en selvstændig juridisk enhed. Det er på baggrund af de under spørgsmål 3 nævnte oplysninger vores opfattelse, at bygningsfonden er berettiget til momsfradrag for omkostninger til opførelse af en ny museumsbygning samt eventuelle forudgående omkostninger, der er afholdt i forbindelse med byggeriet og valg af konstruktion.

Momslovens § 39 begrænser på visse områder fradragsretten for opførelsesomkostninger, men disse begrænsninger svarer blot til de almindelige fradragsbegrænsninger for udlejning af boliger til personale/ejer og momsfri udlejning. Der er således ikke i disse regler begrænsninger for fradragsretten, idet bygningsfonden søger om en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, hvorved lokalerne betragtes som virksomhedens lokaler, jf. § 39, stk. 2, nr. 2.

Bygningsfonden anvender ingen af lokalerne til momsfrie formål, herunder fonden uvedkommende formål, idet museet får den fulde råderet over ejendommen som lejer af denne. Samme princip gælder for driftsomkostningerne på bygningen, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Det samme må efter vores opfattelse være gældende for en eventuel momsbelagt husleje, som bygningsfonden betaler til Kommunen for leje af den eksisterende museumsbygning. Denne udgift har en direkte og umiddelbar sammenhæng til de momspligtige lejeindtægter, som bygningsfonden modtager for videreudlejning af bygningerne til museet, hvorfor bygningsfonden er berettiget til momsfradrag herfor.

Følgelig er det vores opfattelse, at bygningsfonden har fuldt momsfradrag for både opførelses-, leje- og driftsomkostningerne på bygningen i medfør af momslovens § 37, stk. 1.

Spørgsmål 6, 7 og 8 skal derfor besvares med et "ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens § 3:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Stk. 2. Som afgiftspligtig person anses endvidere:

(...)

3) Andre statslige, regionale og kommunale institutioner, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Momslovens § 13, stk. 1:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. (...)

Momslovens § 37, stk. 1:

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomheden leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

(...)

Momslovens § 51:

Told- og Skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. (...)

Stk. 2: Frivillig registrering af udlejning af fast ejendom skal omfatte en periode på mindst 2 kalenderår. Foretages registrering, inden et byggeri afsluttes, regnes 2-årsperioden fra tidspunkt for første udlejnings påbegyndelse.

(...)

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at kommunen ved sin udlejning af bygninger til en bygningsfond anses som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Begrundelse

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit C.2, at kommunale institutioner også er momspligtige, hvis de udøver økonomisk virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

Udlejning af fast ejendom er en ydelse, der leveres af andre end offentlige myndigheder.

Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at kommunen, i sin egenskab af udlejer af fast ejendom, skal betragtes som en afgiftspligtig person.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at kommunen har momsfradrag for vedligeholdelsesomkostninger på bygningen, hvis der er givet tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom til bygningsfonden i henhold til momslovens § 51,

Begrundelse:

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit M.5, at der kan gives tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom.

Der kan kun gives tilladelse til erhvervsmæssig udlejning og tilladelse til frivillig registrering kan ikke gives til boligformål.

Det fremgår videre, at ved at lade sig frivilligt registrere kan udlejer fratrække momsen af udgifterne til opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration efter de almindelige regler. Til gengæld skal huslejen belægges med moms.

Spørger har oplyst, at kommunen vil udleje den oprindelige museumsbygning til bygningsfonden på en lejekontrakt, der er uopsigelig i mindst 10 år.

Under forudsætning af, at kommunen er frivilligt momsregistreret for udlejningen, vil kommenen have adgang til fradrag for moms af vedligeholdelsesomkostninger på den udlejede ejendom.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3
Det ønskes bekræftet, at udlejning af bygninger fra bygningsfonden til museet udgør selvstændig økonomisk virksomhed i medfør af momslovens § 3, stk. 1.

Begrundelse:

Det fremgår af momsvejledningen 2011-2, afsnit C.1.4, at økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst.

Det er oplyst, at bygningsfonden vil opføre en selvstændig bygning i tilknytning til den oprindelige museumsbygning med henblik på at udleje bygningen til museet på en lejekontrakt, der er uopsigelig i mindst 10 år. Museet betaler husleje til bygningsfonden der er fastsat så den dækker bygningsfondens omkostninger med tillæg af en mark-up.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at der med udlejning af bygningen fra bygningsfonden til museet på de nævnte vilkår er tale om selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk.1.

Indstilling:

Skatteministeriets indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4
Det ønskes bekræftet, at udlejning af bygninger indrettet til museumsdrift er at betragte som udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk.1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at udlejning af en bygning til et museum med henblik museumsdrift, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.,

Indstilling:

Skatteministeriets indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "ja".

Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at udlejning af bygninger indrettet til museumsdrift til et museum udgør erhvervsmæssig udlejning i medfør af momslovens § 51.

Lovgrundlag:

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, 2. pkt:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispensationer.

(...)

Praksis:

SKM2007.142.SR
Skatterådet fandt, at udlejning af fast ejendom til brug for hospiceformål ikke udgør udlejning til beboelse i momslovens forstand. Skatterådet afviste at besvare, hvorvidt der kunne gives tilladelse til frivillig momsregistrering med henvisning til skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, men udtalte vejledende blandt andet, at formålet med udlejningen skal være at udvinde økonomisk udbytte. Den i lejeaftalen fastsatte markedsleje skal nærmere bestemt være af en sådan størrelse, at der er midler til afskrivning på ejendommen, forrentning af egenkapital og lån samt fremtidig vedligeholdelse af ejendommen.

LSR af 16/09-10, journalnr. 09-03558

Landsskatteretten udtalte blandt andet følgende vedrørende armslængdeprincippet i forbindelse med fastsættelsen af huslejen på en museumsbygning: "Der er tale om en særlig lejeaftale, der ikke umiddelbart kan sammenlignes med en lejeaftale af almindelige erhvervsejendomme, fordi aftalen indeholder en bestemmelse om uopsigelighed i 50 år, og der ikke er stillet krav om bankgaranti eller indbetaling af depositum fra lejers side. Hertil kommer, at lejer har en stor kreditværdighed på grund af den offentlige finansiering af museet. På dette grundlag anser Landsskatteretten markedslejen for at skulle ligge på niveau med forretningen af statsobligationer". (...)

Begrundelse:

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar om bevillinger.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at Skatterådet på den baggrund ikke kan svare på, hvorvidt der kan gives tilladelse til frivillig registrering efter momslovens § 51.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet afvises.

Det kan vejledende udtales, at for at opnå tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, er det en betingelse, at udlejningen kan betegnes som erhvervsmæssig. For at der er tale om erhvervsmæssig udlejning kræves det, at formålet med udlejningen skal være at udvinde økonomisk udbytte, jf. den ovenfor anførte praksis.

Spørgsmål 6
Det ønskes bekræftet, at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for opførelse af en tilbygning til en nuværende museumsbygning opført på lejet grund, hvis Bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51.

Praksis

EF-domstolen udtaler i præmis 19-35 i sag C-32/03, at: "Det skal bemærkes, at efter ordlyden af sjette direktivs artikel 4, stk. 1, er begrebet afgiftspligtig person defineret i relation til begrebet økonomisk virksomhed. Det er nemlig eksistensen af en sådan virksomhed, der begrunder kvalifikationen af en afgiftspligtig person, som i medfør af sjette direktiv er tillagt fradragsret.

I artikel 4 opregnes i stk. 2 de former for virksomhed, der kan anses for »økonomisk virksomhed«, herunder bl.a. alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Udtrykket »alle former for virksomhed« i denne bestemmelse indebærer, at den pågældende økonomiske virksomhed kan bestå af flere på hinanden følgende transaktioner.

Det følger ligeledes af retspraksis, at begrebet økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger (jf. bl.a. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 22).

Forberedende handlinger skal således anses for økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand. Enhver, der udfører forberedende handlinger, skal følgelig anses for at være en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 4, og har ret til fradrag (Rompelman-dommen, præmis 23, og dom af 29.2.1996, sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857, præmis 18). Retten til dette fradrag bevares, selv om det senere, henset til resultaterne af en undersøgelse af rentabiliteten, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner (INZO-dommen, præmis 20).

Begrundelse

Ifølge momslovens § 37, stk. 1, kan momsregistrerede virksomheder fradrage momsen af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Det følger af retspraksis, at økonomisk virksomhed i momslovens forstand ikke nødvendigvis består i en enkelt handling, men kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Dermed kan forberedende handlinger i sig selv også anses for at være økonomisk virksomhed og medføre fradragsret.

Det fremgår af Momsvejledningen 2011-2, afsnit J.1.1.7.1, at enhver, der udfører forberedende handlinger, derfor skal anses for at være en afgiftspligtig person og har ret til fradrag.

Der er dermed også fradragsret for indkøb til brug for transaktioner, der er foretaget med det formål at skabe mulighed for på et senere tidspunkt at levere momspligtige varer eller ydelser.

Skatteministeriet finder at opførelsen af bygningen med henblik på efterfølgende erhvervsmæssig udlejning, er en forberedende handling i tilknytning til en efterfølgende momspligtig transaktion. Det er på den baggrund Skatteministeriets opfattelse, at bygningsfonden kan tage fradrag for moms i forbindelse omkostninger til opførelse af bygningen, under forudsætning af, at bygningsfonden er frivilligt registreret efter § 51 for udlejning af bygningen til museet.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "ja".

Spørgsmål 7
Det ønskes bekræftet, at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for omkostninger til drift af museumsbygningerne, hvis bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51.

Begrundelse:

Skatteministeriet finder, jf. besvarelsen af spørgsmål 1-2, at bygningsfonden har fradrag for omkostninger til drift af museumsbygningerne, under forudsætning af, at bygningsfonden er frivilligt momsregistreret for udlejning af bygningerne til museet.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 7 besvares med "ja".

Spørgsmål 8
Det ønskes bekræftet, at bygningsfonden vil have fuldt momsfradrag for udgifter til leje af eksisterende museumsbygning, hvis bygningsfonden har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51 vedrørende videreudlejning af bygningen.

Begrundelse:

Det er oplyst, at bygningsfonden vil leje den oprindelige museumsbygning af kommunen med henblik på at videreudleje den til museet. Det er endvidere oplyst, at kommunen vil søge om frivillig momsregistrering i forbindelse med udlejning af bygningen til bygningsfonden.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at bygningsfonden, idet omfang den har betalt moms af huslejen til kommunen kan fradrage denne moms, såfremt bygningsfonden er frivilligt momsregistreret i forbindelse med videreudlejning af bygningen til museet.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 8 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.