Dato for udgivelse
28 Feb 2012 10:05
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
21 Feb 2012 13:31
SKM-nummer
SKM2012.127.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-124610
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
kvalifikation, lempelse, territorialprincip, PAL, dobbeltbeskatningsoverenskomst
Resumé

Skatterådet bekræfter, at X-fonden, som er en af flere sub-funds under den italienske Z-fond, vil blive anset for en skattemæssig transparent enhed, således at danske investorer vil blive beskattet direkte af foreningens skattemæssige resultat.

Skatterådet bekræfter også, at den skat på 10 %, som Italien indeholder i udbetalinger fra X-fonden, vil være lempelsesberettiget i medfør af ligningslovens § 33 for danske fysiske investorer og selskabsbeskattede investorer - der har valgt international sambeskatning - i forhold til den del af udbetalingen, som hidrører fra overskud fra solenergianlæg. Selskabsinvestorer, som ikke har valgt international sambeskatning, vil være omfattet af territorialprincippet i selskabsskattelovens § 8, stk. 2, således at indkomst og udgifter fra de italienske solcelleanlæg ikke påvirker den danske indkomst, og der dermed samtidig ikke er mulighed for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, som indeholdes i Italien.

Endelig bekræfter Skatterådet, at den italienske skat på 10 %, som indeholdes ved udbetalinger fra X-fonden til PAL-skattepligtige investorer i A P/S vil kunne lempes i medfør af PAL-lovens § 20.

Hjemmel

Selskabsskattelovens § 1, § 8, stk. 2, § 31 A
Ligningslovens § 33
Pensionsafkastbeskatningslovens § 20

Reference(r)

Selskabsskattelovens § 1, § 8, stk. 2, § 31A
Ligningslovens § 33
Pensionsafkastbeskatningslovens § 20

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1 C.D.1.1.3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1 D.C.

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1 S.C.1.2.7


Spørgsmål

  1. Vil X-fonden, som er en af flere sub-funds under den italienske Z-fond, blive anset for en skattemæssig transparent enhed, således at danske investorer vil blive beskattet direkte af foreningens skattemæssige resultat?
  2. Vil den skat på 10 %, som Italien indeholder i udbetalinger fra X-fonden, være lempelsesberettiget i medfør af ligningslovens § 33 for danske fysiske investorer og selskabsbeskattede investorer - der har valgt international sambeskatning - i forhold til den del af udbetalingen, som hidrører fra overskud fra solenergianlæg?
  3. Vil et dansk selskab, som ikke har valgt international sambeskatning efter SEL §31 A, og som investerer i X-fonden være omfattet af territorialprincippet jf. SEL § 8, stk. 2, således at indkomst og udgifter fra de italienske solcelleanlæg ikke påvirker den danske indkomst, og der dermed samtidig ikke er mulighed for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, som indeholdes i Italien?
  4. Vil den italienske skat på 10 %, som indeholdes ved udbetalinger fra X-fonden til PAL-skattepligtige investorer i A P/S kunne lempes i medfør af PAL-lovens § 20?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja 

Beskrivelse af de faktiske forhold

A P/S rejser kapital hos danske investorer med henblik på investering i solcelleanlæg via erhvervelse af andele i en italiensk ejendomsfond, som efter sit formål vil investere i en række solenergianlæg i Italien. Investorkredsen vil bestå af fysiske danske personer, danske selskabsinvestorer og PAL-skattepligtige.

Z-fond er godkendt af den italienske nationalbank som en Closed-End Real Estate Mutual Investment Umbrella Hedge Fund.

Efter interne italienske regler beskattes Z-fond ikke af sit skattemæssige resultat, idet den anses for at være skattemæssigt transparent i Italien.

Det danske kommanditaktieselskab A P/S investerer i X-fond, som er en underfond til Z-fond. A P/S' vedtægter vedlægges som bilag.

Fonden og dermed dens sub-fonde har, efter det oplyste, de samme karakteristika som en Real Estate Investment Trust (REIT), således som denne investeringsenhed er blevet anvendt i en længere årrække, primært i USA i forbindelse med ejendomsinvesteringer.

Af kommentarerne til OEDCs modeloverenskomst pkt. 67.1 fremgår det, at "I mange stater foretages en stor del af investeringer i fast ejendom gennem en REIT. En REIT kan kort beskrives som et selskab, en trust eller et "kontraktmæssigt investeringsarrangement" (contractual or fiduciary arrangement), der erhverver indkomsten primært fra langtidsinvestering i fast ejendom, som udlodder størstedelen af indkomsten hvert år, og som ikke betaler indkomstskat af den indkomst, der relaterer sig til fast ejendom, og som udloddes. Det faktum, at en REIT ikke betaler indkomstskat, følger af skatteregler, der bestemmer, at der kun betales skat på investorniveau".

Det kan lægges til grund, at fondens afkast beskattes direkte hos italienske investorer på basis af transparensprincippet. Ved udbetalinger til udenlandske ejere af andele i fonden har Italien derimod intern hjemmel til at indeholde 20 % af udbetalingen, dog kun med 10 %, hvis udbetalingen sker til investorer i et land med hvilket Italien har indgået en dobbeltbeskatningsaftale. Denne hjemmel benyttes imidlertid ikke i de tilfælde, hvor der er tale om investeringer foretaget direkte af pensionskasser mv. forudsat, at pensionskassen er hjemmehørende i et godkendt land. Danmark er godkendt.

Vi vedlægger Z-fondens vedtægter og skal særligt henlede opmærksomheden på artikel 1 om fondens etablering, artikel 2 om opdelingen i fire uafhængige sub-funds og artikel 10 om fondens formål og investeringsområde samt på side 20 vedrørende de særlige regler, der gælder for sub-fund, som benævnes X-fond.

Blandt andet fremgår det af X-fonds vedtægter, at det foregående års overskud skal udloddes senest 90 dage efter godkendelsen af fondens regnskab, ligesom det i pkt. 7 nøje beskrives, at X-fond skal investere i solenergianlæg. Endvidere skal fonden likvideres senest 25 år efter påbegyndelse af aktiviteterne.

X-fond vil erhverve solcelleanlæg fra tredjemand og udleje solcelleanlægget og overdrage driften til et uafhængigt selskab, jf. vedlagte notat udarbejdet af advokatfirma, der henviser til en translatøroversat version af et strukturnotat udarbejdet af Z-fondens italienske advokatfirma. Det bemærkes, at det primært er model 1, som tænkes anvendt i den foreliggende situation. I Italien rubriceres solcelleanlæg som fast ejendom og rettigheder over fast ejendom og opfylder dermed de gældende italienske betingelser for at få godkendelse som en italiensk REIT.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

A P/S rejser kapital hos primært danske investorer med henblik på at erhverve andele i X-fond sub-fond, som beskrevet ovenfor.

Vi er af den opfattelse, at de stillede spørgsmål bør besvares således:

Ad Spørgsmål 1:

Det afgøres som udgangspunkt efter interne danske regler, hvorvidt et udenlandsk selskab i skattemæssig henseende skal anses som en selvstændig juridisk person, men den udenlandske kvalifikation kan dog indgå i den samlede vurdering.

Umiddelbart kan det fastslås, at der ikke er tale om en investeringsforening i og med, at X-fond ikke investerer i værdipapirer, men derimod direkte i fast ejendom eller i andre ejendomsfonde, ligesom de såkaldte hedgeforeninger ikke er omfattet af EUs investeringsforeningsdirektiv. Endvidere kan X-fond optage lån ved direkte investeringer på op til 80 % af dets ejendomsaktiver, hvilket afskærer muligheden for at blive kvalificeret som en investeringsforening.

X-fond er uden et selvstændigt ledelsesorgan. Der er et managementselskab tilknyttet, som forestår X-fonds investeringer.

Managementselskabet, som forestår X-fonds investeringer, har en betydelig magtposition, f.eks. træffer det beslutninger, om X-fond skal udbyde nye andele og om hvilke solenergianlæg, der skal erhverves. X-fond er derfor beslægtet med et fransk FCPR, som er klassificeret transparent, jf. SKM2007.317.SR.

Hertil kommer, at X-fond kan rubriceres som en REIT, når man sammenholder dens vedtægter med definitionen i modeloverenskomsten og beskrivelsen af de italienske skatteregler. Som det fremgår af ovenstående lægges det forudsætningsvist til grund i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, at en REIT er et skattemæssige transparent foretagende.

Endvidere kan der henvises til, at en REIT, som anført ovenfor, ikke beskattes som et selvstændigt skattesubjekt i Italien, idet italienske investorer i en REIT beskattes direkte, mens udenlandske investorer som hovedregel underkastes en 10 % italiensk beskatning af det årligt udbetalte beløb.

Det foreligger oplyst, at der som udgangspunkt skal erlægges en italiensk skat på 20 % af det beløb, der udbetales af X-fond til A P/S, dvs. til personer (fysiske eller juridiske), som ikke er skattepligtige til Italien.

Denne skattesats reduceres dog til 10 %, hvis betalingen sker til danske investorer, idet der findes en dobbeltbeskatningsaftale mellem Italien og Danmark. Italien klassificerer udlodning til investorerne som en rente, hvorfor Italien kun er berettiget til at opkræve 10 % i medfør af dobbeltbeskatningsaftalen. Denne fremgangsmåde er fastlagt i et cirkulære n. 11 /E af 9. marts 2011 fra de italienske skattemyndigheder.

Ud fra en samlet vurdering af de opregnede omstændigheder ved det italienske skattesystem og den juridiske struktur, er vi af den opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "Ja".

 Ad Spørgsmål 2:

Da hele årets overskud skal udloddes i henhold til X-fonds vedtægter, og da der er en nøje sammenhæng mellem den 10 % skat, der bliver erlagt i år 2 på basis af det i året forud optjente resultat, og da bruttoindtjeningen i X-fond skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse, er vi af den opfattelse, at der skal indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 i år 1 for den skat, der bliver indeholdt i år 2.

Hertil kommer, at den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 11, stk. 5 fastlægger, at det er kvalifikationen i Italien, hvorfra betalingen af rentebeløbet udredes, som skal lægges til grund også af det modtagende land, her Danmark. Det hedder således i artiklen, at udtrykket "Rente" betyder at ".... indkomst af statsgældbeviser, obligationer eller forskrivninger, hvad enten de er sikret ved pant i fast ejendom eller ikke, og hvad enten de indeholder en ret til andel i fortjeneste eller ikke, og gældsfordringer af enhver art, samt al anden indkomst, der i henhold til skattelovgivningen i det land hvorfra indkomsten hidrører, sidestilles med renteindkomst".

Det er altså kildelandskvalifikationen af skatten, der skal lægges til grund for kvalifikationen af indtægten.

Artikel 10, stk. 2 medfører, at Italien vil indeholde 10 % af beløb, som kvalificeres som rentebeløb.

Spørgsmål 2 må derfor skulle besvares med et "Ja".

Ad Spørgsmål 3

Efter dansk ret, der i vidt omfang lægger sig op af modeloverenskomstens definition af begrebet fast driftssted samt den praksis, der har udviklet sig efter intern ret, er der næppe tvivl om, at solceller der er opstillet og i drift må kvalificeres som fast driftssted. Det er herefter vores opfattelse at solcelleanlægget som udgangspunkt må være at betragte som et fast driftssted.

Det gælder dog efter den dansk-italienske dobbeltbeskatningsindkomst, jf. artikel 6, stk. 2 at:

Udtrykket »fast ejendom« skal tillægges den betydning, som det har i lovgivningen i den kontraherende stat, hvor den pågældende ejendom er beliggende. Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i land- og skovbrug, samt rettigheder på hvilke bestemmelserne i civilretten om fast ejendom finder anvendelse. Brugsret til fast ejendom og ret til variable eller faste betalinger som vederlag for udnyttelsen af, eller retten til at udnytte, mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster skal også anses for fast ejendom. Skibe, både og luftfartøjer skal ikke anses for fast ejendom.

Kildelandet har således "retten" til at kvalificere, hvilke indkomster, der hidrører fra fast ejendom.  Det er netop tilfældet med solcelleanlæg, at de italienske myndigheder betragter disse som fast ejendom.

Bedømmelsen af den udenlandske enhed vil skulle ske efter intern dansk ret, og herunder Danmarks DBO med Italien. Da der i henhold til den dansk-italienske DBO er tale om fast ejendom, er det vores opfattelse, at enheden skal kvalificeres som sådan.

Efter SEL § 8, stk. 2 finder territorialprincippet anvendelse på fast ejendom (ligesom det er tilfældet for faste driftssteder), og indkomst fra en fast ejendom vil herefter ikke være skattepligtig til Danmark i de tilfælde, hvor kildelandet ikke har givet afkald på beskatning efter DBO´en. Da det sidste ikke er tilfældet, hvad enten indkomsten skal kvalificeres som hidrørende fra fast ejendom eller fast driftssted, må indkomsten fra de italienske solcelleanlæg være omfattet af territorialprincippet efter SEL § 8, stk. 2.

Konsekvensen vil herefter være, at den skat som de italienske myndigheder benævner renteskat og indeholder, herefter ikke vil være lempelsesberettiget efter LL § 33.

Spørgsmål 3 må derfor skulle besvares med "Ja".

Ad Spørgsmål 4:

Pensionsafkastbeskatningslovens § 20 hjemler mulighed for fradrag for udenlandske betalte skatter.

Efter oplysninger fra Z-fondens daværende italienske advokat, skal der som udgangspunkt ikke indeholdes 10 % kildeskat af forrige års resultat ved udlodninger til pensionskasser mv., idet Danmark er på en såkaldt positivliste.

Imidlertid opkræver Italien efter interne regler alligevel 10 % skat som følge af, at investeringen er foretaget via A P/S, som ikke er en transparent enhed ud fra en italiensk kvalifikation.

På basis af de faktiske forhold, som er beskrevet og belyst under spørgsmål 1, er vi af den opfattelse, at lempelsesreglen i pensionsafkastlovens § 20 må kunne finde anvendelse i den foreliggende situation. 

Spørgsmål 4 skal følgelig også besvares med et "Ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at X-fonden, som er en af flere sub-funds under den italienske Z-fond, vil blive anset for en skattemæssig transparent enhed, således at danske investorer vil blive beskattet direkte af foreningens skattemæssige resultat.

Hvorvidt en enhed kan betragtes som skattemæssig transparent skal afgøres efter dansk ret.

Idet spørger gerne vil vide, hvordan X-fonden betragtes efter danske ret, vil det være relevant at påse, om enheden kan betragtes som et selskab efter selskabsskattelovens § 1.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1 lyder:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

(....)

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, (...)"

Det følger af Den juridiske vejledning, afsnit C.D.1.1.3:

"Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • Ingen af deltagerne hæfter personligt
  • Fordelingen af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • Det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • Selvstændige vedtægter
  • Særskilt regnskab
  • Særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • Mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • Bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • Indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1,stk. 1, nr. 2, jf. den juridiske vejledning afsnit C.D.1.1.3:

  • Fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • Èn eller flere hæfter personligt
  • Ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • Overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Praksis

SKM2004.172.LR vedrørte en konkret bedømmelse af en tysk investeringsforening, som kunne sidestilles med en dansk investeringsforening uanset at investorerne ikke har stemmeret og at der i overensstemmelse hermed ikke afholdes en årlig generalforsamling i foreningen.

SKM2007.317.SR vedrørte kvalifikationen af et fransk FCPR. Det var Skatterådets opfattelse, at sammenslutningens virkemåde og struktur medfører, at denne ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Alene på grund af fraværet af selvstændige ledelsesorganer i det franske FCPR, kunne det ikke kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt.

SKM2009.298.SR vedrørte et luxembourgsk FCPE, som blev anset for et selvstændigt skattesubjekt. Ved vurderingen blev lagt vægt på, at der var begrænset hæftelse, og der kun hæftes for den indskudte kapital, at overskuddet fordeles i forhold til den af investorernes indskudte kapital, at ved likvidation fordeles likvidationsprovenu i forhold til investorernes kapital, at der udstedes certifikater, at alle certifikater har samme rettigheder og er omsættelige, at der er bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden, at der laves årsrapport.

Begrundelse

Indledningsvist skal Skatteministeriet gøre opmærksom på, at der i indstillingen ikke er taget stilling til selve solcelleanlæggets karakter, som driftsmiddel eller fast ejendom efter danske regler. Se evt. SKM2011.565.SR.

Af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 fremgår det, at et element i vurderingen af om der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, er at ingen af deltagerne hæfter personligt, og et evt. overskud fordeles efter indskuddet.

I henhold til Den juridiske vejledning C.D.1.1.3 skal det afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning er selskabets vedtægter og hensigten med enhedens virksomhed. Derudover nævner Den juridiske vejledning en række faktorer der kan have betydning ved denne vurdering.

Det fremgår af de fremsendte oplysninger;

  • at deltagerne kun hæfter med deres indskud
  • at al overskud fordeles efter indskuddet og udloddes senest 90 dage efter godkendelsen af regnskabet
  • at der laves regnskab
  • at et administrationsselskab forestår investeringer
  • at administrationsselskabet bestemmer om der skal udbydes nye andele
  • X-fond er uden selvstændigt ledelsesorgan
  • X-fond har karakteristika som en Real Estate Investment Trust (REIT)
  • fonden likvideres 25 år efter påbegyndelse af aktiviteterne.

På baggrund af en samlet konkret vurdering af de fremsendte oplysninger og sammenhængen generelt i X-fonden, er det Skatteministeriets opfattelse, at fonden kan betragtes som transparent. I den sammenhæng lægges der bl.a. vægt på beskrivelsen af den civilretlige behandling af X-fonden, samt det forhold at overskuddet skal udbetales til investorerne i henhold til vedtægterne om X-fond. Endvidere lægges der vægt på strukturen omkring X-fond, som er uden selvstændigt ledelsesorgan, mens et administrationsselskab forestår væsentlige beslutninger for fonden. Alle forhold er afgørende i vurderingen, og et enkelt forhold er ikke i sig selv afgørende.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den skat på 10 %, som Italien indeholder i udbetalinger fra X-fonden, vil være lempelsesberettiget i medfør af ligningslovens § 33 for danske fysiske investorer og selskabsbeskattede investorer - der har valgt international sambeskatning - i forhold til den del af udbetalingen, som hidrører fra overskud fra solenergianlæg.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 31A, stk. 1;

Det ultimative moderselskab kan vælge, at sambeskatningen for de koncernforbundne selskaber og foreninger m.v., som sambeskattes efter § 31, tillige skal gælde alle koncernforbundne udenlandske selskaber og foreninger m.v., i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital (international sambeskatning). Tilvalget gælder tillige alle faste driftssteder og faste ejendomme, der er beliggende i udlandet, og som tilhører de sambeskattede danske og udenlandske selskaber og foreninger m.v. Bestemmelserne i § 31 om national sambeskatning finder tilsvarende anvendelse ved international sambeskatning med de tilføjelser og undtagelser, der følger af stk. 2-14. 1.-3. pkt. finder tilsvarende anvendelse på et selskab m.v. som nævnt i § 31, stk. 1, som ikke er koncernforbundet med andre danske selskaber m.v., faste ejendomme eller faste driftssteder beliggende i Danmark. I stk. 2-13 sidestilles faste ejendomme og tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, Bekendtgørelse nr. 8 af 12. februar 2003:

art. 11, stk. 1-5:

1. Renter, der hidrører fra en kontraherende stat og betales til en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kan beskattes i denne anden stat.

2. Sådan rente kan imidlertid også beskattes i den kontraherende stat, hvorfra den hidrører og i overensstemmelse med lovgivningen i denne stat, men hvis den retmæssige ejer af renten er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, må den således pålagte skat ikke overstige 10 pct. af bruttobeløbet af renten. De kontraherende staters kompetente myndigheder skal ved gensidig aftale fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af denne begrænsning.

3. Uanset bestemmelserne i stykke 2 i denne artikel kan rente, som omhandlet i stykke 1 i denne artikel, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor den retmæssige ejer er hjemmehørende, og den er betalt:

a) i forbindelse med kreditsalg af industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr; eller

b) i forbindelse med kreditsalg af varer, der er leveret af et foretagende til et andet foretagende.

4. Uanset bestemmelserne i stykke 2 i denne artikel, kan rente, som omhandlet i stykke 1 i denne artikel, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor den retmæssige ejer af renten er hjemmehørende og:

a) den, der betaler renten, er den første kontraherende stat, som omhandlet i stykke 1 i denne artikel, eller en af dens politiske eller administrative underafdelinger eller lokale myndigheder; eller

b) renten er betalt som vederlag for et lån, der er ydet, garanteret eller forsikret af regeringen i den anden kontraherende stat, centralbanken i den anden stat eller ethvert organ eller formidlende organ (herunder et finansieringsinstitut), der ejes eller kontrolleres af denne regering.

5. Udtrykket "rente" betyder i denne artikel indkomst af statsgældsbeviser, obligationer eller forskrivninger, hvad enten de er sikret ved pant i fast ejendom eller ikke, og hvad enten de indeholder en ret til andel i fortjeneste eller ikke, og gældsfordringer af enhver art, samt al anden indkomst, der i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvorfra indkomsten hidrører, sidestilles med renteindkomst.

Ligningslovens § 33, stk. 1 og 2

Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Praksis

Ligningsvejledningen 2011-2 D.C.1 vedr. Ligningslovens § 33;

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En senere påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, jf. LSR. 1984.174. Den udenlandske indkomst opgøres efter et nettoprincip jf. LL § 33 F, se afsnit Ligningsvejledningen D.C.3.4.

Skatterådet fandt i SKM2008.910.SR, at der skulle indrømmes lempelse for udenlandsk skat af indkomst, der blev beskattet såvel i Danmark som i udlandet, uanset at skattebetalingen faldt på forskellige tidspunkter i de to lande.

Begrundelse

I den konkrete situation anser Italien X-fonden som en transparent enhed. I henhold til besvarelsen af spørgsmål 1 anser Danmark ligeledes X-fonden som en skattemæssig transparent enhed.

Ifølge rådgiver vil udlodningen beskattes i Italien som rente. Skatteministeriet ligger dette uprøvet til grund.

Udgangspunktet i Danmark er, at indkomsten anses for selskabsindkomst for danske selskabsdeltagere, da det drejer sig om overskudsandele fra en transparent enhed.

Indkomsten vil for danske fysiske deltagere formentlig anses som erhvervsindkomst, da der er tale om investering i solcelleanlæg.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien artikel 11, stk. 5 skal Italiens kvalifikation af indkomsten som rente lægges til grund ved tildeling af beskatningsretten efter artikel 11. Da Italien anser indkomsten som rente, indebærer dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at Italien har beskatningsretten hertil.

Af art 11, stk. 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien kan Italien beskatte renter med 10 %.

I henhold til Ligningslovens § 33 vil der kunne opnås lempelse for den i Italien betalte skat, da Italien er tildelt beskatningsretten.

Der skal gøres opmærksom på at lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 24, stk. 3 med samme resultat.

For så vidt angår lempelse efter Ligningslovens § 33, så følger det af Ligningsvejledningen 2011-2 D.C.1, at det ikke er en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En senere påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Dog skal opgørelsen af den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler være positiv. Opgørelsen skal ske efter et nettoprincip.

Fysiske personer samt selskaber, som har valgt international sambeskatning, vil kunne få lempelse for skat betalt i Italien i henhold til bestemmelsen i Ligningslovens § 33.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja"

Der gøres opmærksom på, at der ved besvarelsen ikke er taget stilling til den skattemæssige behandling af fysiske investorer i henhold til Personskattelovens § 4.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at et dansk selskab, som ikke har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, og som investerer i X-fonden, vil være omfattet af territorialprincippet jf. SEL § 8, stk. 2, således at indkomst og udgifter fra de italienske solcelleanlæg ikke påvirker den danske indkomst, og der dermed samtidig ikke er mulighed for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 for den skat, som indeholdes i Italien?

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2;

Til den skattepligtige indkomst medregnes ikke indtægter og udgifter, som vedrører et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. dog § 31 A. Som indkomst fra fast driftssted og fast ejendom anses indkomst som nævnt i § 2, stk. 1, litra a og b. 1. pkt. omfatter ikke indkomst ved international skibs- og luftfartsvirksomhed eller tilfælde, hvor kildelandet frafalder beskatningsretten i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark. Uanset 1. pkt. beskattes et selskab af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Såvel ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, som ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. § 32 finder tilsvarende anvendelse, bortset fra stk. 7, 1. pkt., og stk. 10. Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter ejendomsavancebeskatningslovens §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Praksis

Ligningsvejledningen 2011-2 S.C.1.2.7

Med indførelsen af territorialprincippet ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 fremgår det af selskabsskattelovens § 8, stk. 2, at indtægter og udgifter hos et fast driftssted eller en fast ejendom i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ikke medregnes ved opgørelsen af selskabers danske indkomstopgørelse, medmindre selskabet (og den koncern, som selskabet måtte være en del af) vælger international sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31 A. Afgrænsningen af indkomst fra fast driftssted og fast ejendom følger de tilsvarende afgrænsninger i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a og b, for udenlandske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme i Danmark, jf. S.C.6.2.

Lempelse for skat betalt i udlandet

Når indkomst fra et udenlandsk fast driftssted eller fra en udenlandsk ejendom ikke er skattepligtig indkomst, indgår indkomsten ikke ved opgørelsen af den lempelsesberettigede indkomst, hvorfor der ikke ud over skattefriheden kan opnås creditlempelse i Danmark for skat betalt i udlandet.

I SKM2011.152.SR bekræftede Skatterådet, at danske kommanditister, der er selskabsinvestorer, og som har valgt international sambeskatning efter SEL § 31 A, kan medregne et eventuelt underskud ved drift af solcelleanlæg i Italien, der er ejet gennem et tysk og italiensk kommanditselskab.

SKM2007.556.SR Skatterådet har bekræftet, at et dansk anpartsselskab, der ejer en fast ejendom beliggende i Frankrig, ikke, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2, til den skattepligtige indkomst skal medregne løbende lejeindtægter og kapitalgevinster, som vedrører ejendommen.

SKM2008.283.SR Skatterådet har bekræftet, at et dansk aktieselskab ikke er skattepligtig til Danmark af fortjeneste eller tab ved afståelse af nyopførte ejendomme og ikke-færdiggjorte ejendomsprojekter, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Skatterådet begrunder sin afgørelse med, at der er tale om ejendomme beliggende i et land som Danmark ikke er tildelt beskatningsretten til i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale, samt at selskabet ikke har valgt international sambeskatning, og at der ikke er CFC-indkomst omfattet af selskabsskattelovens § 32, stk. 5.

Begrundelse

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 finder anvendelse på såvel fast driftssteder som fast ejendom.

Selskabsskattelovens § 8, stk. 2 vil dermed finde anvendelse for så vidt angår danske selskaber, som ikke har valgt international sambeskatning, og som modtager indkomst fra solcelleanlægget i Italien, da Italien ikke har givet afkald på beskatningsretten til indkomst fra faste driftssteder og fast ejendom beliggende i Italien (kildelandet) i den indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Disse selskaber vil dermed ikke skulle medregne indkomst såvel som udgifter vedrørende solcelleanlægget i Italien.

Ligeledes vil der ikke kunne opnås lempelse for skat betalt i Italien.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

 Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at den italienske skat på 10 %, som indeholdes ved udbetalinger fra X-fonden til PAL-skattepligtige investorer i A P/S kunne lempes i medfør af PAL-lovens § 20.

Lovgrundlag

Pensionsafkastbeskatningslovens § 20:

Stk. 1. Skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne kan fradrages i skat efter denne lov efter ligningslovens § 33, stk. 1 og 2. Hele den i Danmark beskattede indkomst, jf. ligningslovens § 33, stk. 1, 2. pkt., opgøres som det beskatningsgrundlag, der svarer til skatten efter denne lov efter fradrag af eventuel negativ skat, jf. § 17, og eventuel skat efter stk. 3.

Stk. 2. For skattepligtige kan føres en konto for skatter efter denne lov af gevinst eller tab på et aktiv, hvis gevinst eller tab på det pågældende aktiv kan beskattes i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne og gevinst eller tab medregnes efter lagerprincippet ved opgørelsen af afkastet. På kontoen indgår den forholdsmæssige del af den skattepligtiges skat af de udenlandske aktiver, der svarer til skatten af gevinst på aktivet, og som der ikke er givet fradrag for efter stk. 1. Overstiger den skat til fremmed stat, Grønland eller Færøerne af de løbende værdistigninger, der kan gives fradrag for efter stk. 1, den forholdsmæssige del af den skattepligtiges skat, der svarer til gevinst på aktivet, kan det overskydende beløb, der kan rummes inden for saldoen, fradrages i den skattepligtiges øvrige skat efter denne lov. Saldoen nedsættes med det fradragne beløb. Kan et fradragsberettiget beløb ikke rummes i den skattepligtiges øvrige skat efter denne lov, udbetales beløbet kontant. Hvis der er tab på aktivet, beregnes en negativ skat, der fragår i saldoen.

Stk. 3. Hvis skatten efter denne lov er mindre end fradraget for udenlandsk skat, jf. stk. 1, kan de skattepligtige fremføre skat betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne, som ikke kan fradrages i årets skat, sammen med eventuel negativ skat efter denne lov. Det fremførelsesberettigede beløb opgøres efter stk. 1 og er det mindste beløb af enten skatten betalt til fremmed stat, Grønland eller Færøerne eller den danske skat af det positive udenlandske lempelsesberettigede beskatningsgrundlag. Fremførelsen af lempelse kan alene foretages, hvis det dokumenteres, at der ikke i udlandet er givet lempelse for skat pålagt i udlandet af samme indkomst på selskabsniveau eller til den pågældende pensionsberettigede.

Stk. 4. For livsforsikringsselskaber, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven, kan fradrag efter stk. 1 foretages i skatten efter § 8, hvis fradraget ikke er foretaget i skatten efter selskabsskatteloven.

Begrundelse

PAL § 20 henviser til Ligningslovens § 33, stk. 1 og 2.

Henset til besvarelsen af spørgsmål 2, indstiller Skatteministeriet, at spørgsmål 4 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter