Dato for udgivelse
28 Feb 2012 10:30
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
08 Dec 2011 09:34
SKM-nummer
SKM2012.131.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
11-01497
Dokument type
Kendelse
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Handel med udlandet og betalingspligtige personer
Emneord
Tilbagebetaling, moms, økonomisk gevinst, webshops
Resumé

En tysk virksomhed havde uretmæssigt pålagt dansk moms i stedet for tysk moms på fakturaer ved salg i en webshop af navigationssoftware (downloads) til privatpersoner. Virksomheden indbetalte efterfølgende den tyske moms til de tyske myndigheder. SKAT havde nægtet virksomheden at få den danske moms tilbagebetalt med henvisning til, at fejlen ikke var berigtiget over for kunderne, hvorfor momslovens § 52, stk. 7, og overvæltningsbetragtninger førte til, at der ikke kunne ske tilbagebetaling. Landsskatteretten fandt, at SKAT ikke havde løftet bevisbyrden for, at betingelserne for nægtelse af tilbagebetaling på grundlag af overvæltningsbetragtninger var opfyldt. Det fandtes endvidere i det konkrete tilfælde ubetænkeligt at lægge til grund, at berigtigelse af de 6.647 enkeltfakturaer ikke var nødvendig for at anse enhver risiko for, at SKAT lider et momstab, for udelukket. Der var derfor ikke grundlag for at stille krav om, at der som betingelse for tilbagebetaling skulle ske berigtigelse af fakturaerne over for kunderne. Virksomheden var derfor berettiget til at få den danske moms tilbagebetalt for perioden inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Reference(r)

Momsloven §§ 15 og 52

Skatteforvaltningsloven § 31, stk. 2

Skatteforvaltningsloven § 32

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.6.2.5.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit D.A.6.2.8.12

Henvisning

Momsvejledning 2012-1 J.1.1.9

Henvisning

Momsvejledning 2012-1 N.2.3.12


Klagen vedrører nægtet tilbagebetaling af moms.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har nægtet virksomheden at få tilbagebetalt indbetalt dansk moms for perioden fra den 1. april 2007 til den 31. december 2009 på i alt 497.490 kr., idet selskabet er anset for ikke at have opfyldt betingelserne for tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede momsbeløb, jf. momslovens § 52, stk. 7, og for ved tilbagebetaling at ville opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) som følge af, at momsen anses for overvæltet på kunderne.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse, således at virksomheden er berettiget til at få beløbet på 497.490 kr. tilbagebetalt.

Sagens oplysninger
Virksomheden G1 driver virksomhed med salg af navigationsudstyr med tilhørende software. Salget sker globalt hovedsageligt via landespecifikke webshops. Salget til kunder i Danmark sker således via en dansk webshop.

Virksomheden er etableret og momsregistreret i Tyskland.

Virksomheden er endvidere med virkning fra den 1. januar 2007 momsregistreret i Danmark (kvartalsafregnende) som udenlandsk virksomhed uden herboende repræsentant, da grænsen i momslovens § 48, stk. 3, er overskredet.

Virksomhedens leverancer består i:

a) Navigationsapparater med præinstalleret software

b) Navigationssoftware (downloads), for eksempel som softwareupdate

Kunderne er privatpersoner og erhvervsdrivende.

Virksomheden har oplyst, at såfremt leveringen af varerne under a) sker til privatpersoner med bopæl i Danmark respektive erhvervsdrivende med hjemsted i Danmark uden et dansk momsregistreringsnummer, skal fakturering ske med dansk moms, idet leveringsstedet er i Danmark. Leveringsstedet for ydelserne under b) til samme personkreds er derimod i Tyskland. Der skal derfor faktureres med tysk moms.

På grund af en intern misforståelse i virksomheden blev ydelserne nævnt under b) til privatpersoner med bopæl i Danmark respektive erhvervsdrivende med hjemsted i Danmark uden et dansk momsregistreringsnummer faktureret med dansk moms.

I slutningen af 2009 blev virksomheden klar over fejlen.

Ved negative momsangivelser modtaget hos SKAT den 12. juli 2010 har virksomheden anmodet om at få tilbagebetalt de uretmæssigt pålagte og indbetalte danske momsbeløb for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. december 2009, opgjort til i alt 510.602 kr.

For perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2007 er beløbet opgjort til 13.112 kr.

Virksomheden har oplyst, at tilbagebetalingskravet alene vedrører salg til private slutbrugere, idet det udelukkende er den form for ydelser, der førte til uberettiget fakturering med dansk moms.

Virksomheden har endvidere oplyst, at virksomheden i sommeren 2010 har angivet og indbetalt tysk moms af de omsætninger, som tilbagebetalingskravet vedrører.

Ved brev af 30. juli 2010 gjorde SKAT virksomheden opmærksom på, at ændringerne af momsen kræver berigtigelse af de tilsvarende fakturaer.

I mail af 10. august 2010 til SKAT oplyste virksomhedens repræsentant, at den i webshoppen anførte og til kunderne fakturerede pris er en bruttopris, dvs. inkl. moms. Kunderne har derfor ikke krav på tilbagebetaling som følge af ændring af momsen. I perioden fra den 1. april 2007 til den 30. november 2009 var der udstedt i alt 6.647 enkeltfakturaer.

Virksomhedens repræsentant oplyste endvidere i brev af 22. november 2010 til SKAT, at virksomheden driver en international virksomhed med massesalg via webshops i mange lande, og at slutbrugerne får tilbudt en bruttopris. Denne prisfastsættelse tjener ikke blot til forenkling af den interne afvikling, men forøger også prisgennemskueligheden for kunderne, der er interesseret i produktets slutpris. Endvidere kan det derved udelukkes, at kunderne opnår en prisfordel ved at købe via webshoppen i et andet land.

Virksomheden har over for Landsskatteretten fremlagt dokumentation for, at der er betalt moms i Tyskland af de omhandlede omsætninger. SKAT har ikke haft indvendinger til dokumentationen.

SKATs afgørelse
SKAT har nægtet virksomheden at få tilbagetalt det opgjorte momsbeløb på 510.602 kr.

Da leverandøren af de omhandlede elektroniske ydelser ikke er etableret i Danmark, og da der er tale om leverancer til ikke-afgiftspligtige personer, er leveringsstedet ikke i Danmark. Det er derfor korrekt, at der ikke skal afregnes dansk moms af disse leverancer. Da virksomheden efter det oplyste har faktureret, angivet og afregnet dansk moms af leverancerne, er der tale om moms opkrævet i strid med den danske momslovs regler.

Beløbet på 13.112 kr. for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2007 nægtes tilbagebetalt med henvisning til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2. Angivelsesfristen for perioden udløb den 10. maj 2007, og virksomhedens anmodning om tilbagebetaling blev modtaget den 12. juli 2010, dvs. mere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Beløbet på 497.490 kr. nægtes tilbagebetalt med henvisning til, at virksomheden ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling af uretmæssigt opkrævede momsbeløb, jf. momslovens § 52, stk. 7.

Ifølge momslovens § 52, stk. 7, skal uretmæssigt opkrævet moms indbetales til SKAT, medmindre fejlen berigtiges over for kunden. Dette kan blandt andet ske ved, at den oprindelige faktura tilbagekaldes og erstattes af en ny korrekt faktura, eller ved at der udstedes kreditnota til berigtigelse af fejlen.

Virksomheden agter ikke at berigtige fejlen over for kunderne.

Efter SKATs opfattelse vil virksomheden derfor - såfremt beløbet tilbagebetales - opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) som følge af, at momsen er overvæltet på kunderne.

Gevinsten vil udgøre forskellen mellem den danske moms og den tyske moms.

Følgende eksempel kan nævnes:

Ifølge en modtaget faktura har virksomheden solgt softwaredownload til en privatperson til en bruttopris, inkl. moms, på i alt 1.099 kr. Der er faktureret således:

Bruttopris, inkl. moms .

1.099,00 kr.

Dansk moms heraf (20 % af prisen, inkl. moms)

219,80 kr.

Pris, ekskl. moms

879,20 kr.

 

Såfremt den danske moms tilbagebetales til virksomheden, og der antages at være tale om en leverance til den høje tyske momssats på 19 %, samt at virksomheden fastholder den fakturerede bruttopris, vil dette medføre:

Bruttopris, inkl. moms

1.099,00 kr.

Tysk moms heraf (15,97 % af prisen, inkl. moms)

175,47 kr.

Pris, ekskl. moms

923,53 kr.

 

Virksomhedens avance vil dermed stige med 44,33 kr.

Efter dansk rets almindelige regler er det til hinder for tilbagebetaling, hvis den pågældende virksomhed vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede afgift på køberne. Nægtelse af tilbagebetaling af afgifter, der er opkrævet af SKAT i strid med fællesskabsretten, kan kun ske, hvis nægtelsen er i overensstemmelse med fællesskabsretten. Hel eller delvis nægtelse af tilbagebetaling kan derfor kun ske i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre, såvel at tilbagebetalingen vil medføre, at virksomheden vil opnå en berigelse, som omfanget af berigelsen.

I denne forbindelse henvises til EF-domstolens dom i sag C-566/07 (Stadeco), hvor EU-domstolen udtalte, at fællesskabsretten ikke er til hinder for, at et nationalt retssystem nægter tilbagebetaling af afgifter opkrævet med urette, såfremt dette måtte føre til en ugrundet berigelse. Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette, henset til fællesskabsretten medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan kun fastlægges ved en analyse, der tager hensyn til alle relevante omstændigheder.

Efter SKATs opfattelse har virksomheden som følge af den manglende berigtigelse over for kunderne overvæltet den betalte danske moms på kunderne, og virksomheden vil ved tilbagebetaling af den danske salgsmoms opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse).

Virksomhedens påstand og argumenter
Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden er berettiget til at få de uberettiget indbetalte danske momsbeløb for perioden fra den 1. april 2007 til den 31. december 2009, dvs. 497.490 kr., tilbagebetalt.

Da det udelukkende drejer sig om ydelser til private slutbrugere, der ikke har krav på fradrag for moms, fører en berigtigelse af salgsmomsen hos virksomheden ikke til et krav om tilbagebetaling af uretmæssigt fratrukket købsmoms hos kunderne.

Som oplyst over for SKAT er den i webshoppen anførte og til kunderne fakturerede pris en bruttopris, inkl. moms. Salgsmomsen, der skal indbetales til myndighederne, beregnes således af virksomheden på grundlag af bruttoprisen. Dette betyder, at kunderne ved anvendelse af den lavere tyske momssats ikke har et tilbagebetalingskrav mod virksomheden.

For perioden fra den 1. april 2007 til den 30. november 2009 er der udstedt 6.647 enkeltfakturaer. Berigtigelse af disse fakturaer vil betyde en enorm tidsmæssig og logistisk belastning, især henset til at berigtigelse - af ovennævnte grunde - ikke er nødvendig ud fra et kundesynspunkt.

Virksomheden har indbetalt den tyske moms af de pågældende omsætninger.

Virksomheden har ikke haft nogen økonomisk fordel (berigelse) ved berigtigelsen af fejlen set i forhold til en direkte korrekt momsmæssig behandling af softwareydelserne. Tværtimod vil nægtelse af tilbagebetaling af den danske moms medføre en stor ulempe for virksomheden, idet de pågældende omsætninger vil blive momsbelagt to gange; dels i Tyskland, dels i Danmark.

Den af SKAT anførte ugrundede berigelse fremkommer kun ved forskellen mellem momssatserne i Tyskland og Danmark. Denne forskel er imidlertid en uafvendelig retlig rammebetingelse for virksomhedens internationale forretninger. Endvidere er den en umiddelbar følge af virksomhedens prisfastsættelse, idet virksomheden udbyder sine produkter ud over landegrænserne til bruttopriser, hvilket også især tjener til prisgennemskuelighed i forhold til slutbrugerne, der er interesseret i en slutpris. Udbud i forskellige lande til forskellige bruttopriser ville føre til urimeligt store administrationsomkostninger for virksomheden. Desuden ønskes det udelukket, at kunderne skaffer sig en prisfordel ved at foretage bestillinger i webshoppen for et andet land. Endeligt må det være frit for virksomheden selv at vælge, hvorledes prisfastsættelsen skal ske.

Der kan heller ikke være tale om en "ugrundet" berigelse, idet der med berigtigelsen blot sker en opfyldelse af den gældende momslovgivning.

Der er enighed om, at de omhandlede elektroniske ydelser (softwaredownloads) til private slutbrugere ikke er momsbelagt i Danmark. Virksomhedens indbetaling af dansk moms af disse ydelser er derfor sket uden retsgrundlag.

På grund af det store omfang af fakturaer med små beløb, er der endnu ikke foretaget en berigtigelse af de pågældende fakturaer. I betragtning af, at der er tale om private slutbrugere og små fakturabeløb, kan skatteprovenuet i Danmark ikke anses for at være bragt i fare; heller ikke såfremt fakturaerne ikke berigtiges. Uanset dette vil selskabet foretage berigtigelsen efter behov, såfremt tilbagebetaling bliver gjort afhængig af dette.

Ud fra en nærmere gennemgang af EF-domstolens dom i sag C-566/07 (Stadeco) og øvrige domspraksis må SKATs bedømmelse i nærværende sag anses for at være ukorrekt.

Det fastslås således udtrykkeligt i præmis 50 i Stadeco-dommen, at det i forbindelse med spørgsmålet om ugrundet berigelse kan være afgørende, om vederlaget for ydelsen udgøres af 1) faste beløb eller 2) grundbeløb, der forøges med i givet fald påløben moms. Det udtales, at der i førstnævnte tilfælde muligvis ikke foreligger en ugrundet berigelse.

Nærværende tilfælde vedrører netop en sådan "fastbeløbsaftale" mellem virksomheden og de private slutkunder. Der udbydes - som det er sædvanligt i branchen - af salgsmæssige og retlige årsager grænseoverskridende faste bruttopriser for navigationssoftware. Dette tjener for det første til gennemskuelige priser hos slutbrugerne og for det andet til varetagelse af egne salgsmæssige interesser for at undgå, at kunderne foretager bestillinger i webshoppen for et andet land for på denne måde at opnå en mere fordelagtig pris til sig selv.

At der i tilfælde af sådanne rent økonomiske årsager til prisfastsættelsen som regel ikke foreligger en ugrundet berigelse fremgår endnu mere tydeligt af EF-domstolens dom i sag C-147/01 (Weber´s Wine World), præmis 94 ff., jf. præmis 80. Der skal med hensyn til konstateringen af, hvorvidt der foreligger en ugrundet berigelse tages hensyn til, at der ved den forkerte moms foreligger negative virkninger på ansøgerens salg og avance, og at der således foreligger en økonomisk skade.

Dette er også tilfældet i nærværende tilfælde. Ved den for høje danske moms blev den i modsat fald opnåelige avancemargin for selskabet påvirket i negativ retning. Til sammenligning med andre udbydere med (teoretisk) identiske nettopriser har virksomheden med tilbuddet til faste bruttopriser tillige haft en indirekte konkurrenceulempe, idet den mulige prisfordel ved angivelse af tysk moms ikke er blevet udnyttet. Denne negative salgsvirkning skal ligeledes tages med i betragtning.

I medfør af Weber´s Wine World-dommen, præmis 101, forbyder fællesskabsretten, at en erhvervsdrivende nægtes tilbagebetaling af en i strid med fællesskabsretten opkrævet afgift alene med den begrundelse, at afgiften er indeholdt i den detailsalgspris, som den erhvervsdrivende benytter.

Ifølge SKATs begrundelse for nægtelsen af tilbagebetaling foreligger præcis denne situation i nærværende tilfælde. For selskabet er det på grund af dets rent økonomisk begrundede prisdannelse nødvendigt at vælte forskellen i moms over på slutkunderne.

Selv hvis man antager, at der foreligger ugrundet berigelse, kan der på ingen måde være tale om fuld nægtelse af tilbagebetaling. Også dette gøres klart i Weber´s Wine World-dommen, præmis 94. Heraf fremgår, at tilbagebetaling kun kan nægtes for den ugrundede berigelse. I nærværende tilfælde kan nægtelsen derfor - i givet fald - kun ske for en forholdsmæssig del af tilbagebetalingsbeløbet, idet der skal ske reduktion med den i Tyskland indbetalte moms.

Sammenfattende gøres gældende, at selskabet i tilfælde af tilbagebetaling af den uretmæssigt indbetalte danske moms ikke opnår en ugrundet berigelse. Og selv hvis dette antages, kan tilbagebetaling ikke nægtes i fuldt omfang.

SKATs nægtelse af tilbagebetaling er derfor en overtrædelse af gældende fællesskabslovgivning.

Virksomheden har ingen indvendinger imod nægtelsen af tilbagebetaling for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2007.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Momslovens § 15 havde med virkning indtil den 1. januar 2010 følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 eller §§ 16-21.

Stk. 2. Leveringsstedet er her i landet for de i nr. 1-12 nævnte ydelser, der leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet (...)

(...)

11) Elektronisk leverede tjenesteydelser, herunder blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

(...)"

På grundlag af bestemmelsens indhold må det lægges til grund, at det omhandlede opgjorte beløb på 510.602 kr. alene udgør uretmæssigt pålagt dansk moms på fakturaer til ikke-momspligtige personer.

SKAT har ikke haft indvendinger imod opgørelsen.

Tilbagebetalingskravet er med rette afslået for perioden fra den 1. januar 2007 til den 31. marts 2007 i medfør af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ændring i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 efter den ordinære frists udløb. Beløbet er opgjort til 13.112 kr.

Momssystemdirektivets § 203 har følgende ordlyd:

"Momsen påhviler enhver person, som anfører denne afgift på en faktura."

Momslovens § 52, stk. 7, har følgende ordlyd:

"Virksomheder, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Det samme gælder, hvis en virksomhed på en faktura anfører afgift med et for stort beløb eller på en faktura over leverancer, hvoraf der ikke skal betales afgift, anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Indbetaling kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen."

Af SKATs momsvejledning (www.skat.dk), afsnit N.2.3.12, fremgår:

"Indbetalingen kan dog undlades, hvis fejlen berigtiges over for køberen. Dette kan bl.a. ske ved, at den oprindelige faktura tilbagekaldes og erstattes af en korrekt faktura, eller ved at der udstedes kreditnota til berigtigelse af fejlen.

(...)

Indbetalte beløb
§ 52, stk. 7, er ikke til hinder for, at uberettiget opkrævet moms, der allerede er indbetalt til SKAT, kan tilbagebetales til virksomhederne. Der er dog en række betingelser herfor. Virksomheden skal indsende efterangivelse eller anden anmodning om genoptagelse til SKAT, som skal godkende genoptagelsesanmodningen. Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.3. Virksomheden skal enten have været i god tro eller have forhindret enhver risiko for, at SKAT lider et momstab, se denne vejlednings afsnit J.1.1.9.

Tilbagebetaling vil - helt eller delvist - blive nægtet i tilfælde, hvor SKAT kan godtgøre såvel, at virksomheden vil opnå en økonomisk gevinst (ugrundet berigelse) ved tilbagebetalingen som følge af overvæltning af den opkrævede moms på køberne, som omfanget af berigelsen. Om overvæltning, se f.eks. EF-domstolens dom i sag C-147/01, Weber´s Wine World m.fl., præmis 93-102."

En afgift, der er opkrævet med urette, skal som udgangspunkt tilbagebetales. Dette er blandt andet fastslået i Højesterets dom af 15. juni 2004, offentliggjort i SKM2004.330.HR, hvori der ligeledes henvises til EF-Domstolens dom af 2. oktober 2003 i sag C-147/01 (Weber's Wine World). Af denne doms præmisser fremgår:

"93 Domstolen har efter fast praksis fundet, at borgerne har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Denne ret består som en konsekvens af og et supplement til de rettigheder, som borgerne er tillagt ved disse bestemmelser efter den fortolkning af dem, som Domstolen har anlagt. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 20, dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 84, og Marks & Spencer-dommen, præmis 30).

94 Der er ifølge retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).

95 Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige."

"98 Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (...)"

"99 Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidis-dommen, præmis 35).

100 Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder.

101 Fællesskabsretten er følgelig til hinder for, at en medlemsstat afslår at tilbagebetale en afgift, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten, til en erhvervsdrivende alene af den grund, at afgiften er blevet integreret i den detailsalgspris, som den erhvervsdrivende benytter, og følgelig er blevet væltet over på tredjemand, hvilket nødvendigvis indebærer, at tilbagebetalingen af afgiften medfører en ugrundet berigelse af den erhvervsdrivende.

102 Det må således vedrørende dette punkt konkluderes, at fællesskabsrettens regler vedrørende tilbagesøgning af beløb erlagt i urigtig formening om skyld skal fortolkes således, at de er til hinder for en national ordning, hvorefter tilbagebetaling af en afgift, der er uforenelig med fællesskabsretten, afslås alene af den grund, at afgiften er blevet væltet over på tredjemand - hvilket det tilkommer den nationale ret at efterprøve - uden at det kræves, at omfanget af den ugrundede berigelse, som tilbagebetaling af afgiften medfører for den erhvervsdrivende, godtgøres."

Af EF-domstolens dom af 14. januar 1997 i sag C-192/95 m.fl. (Comateb) fremgår:

"17 Den franske regering og Kommissionen har heroverfor anført, at det forhold, at en erhvervsdrivende efter lovgivningen er forpligtet til at lade afgiften indgå som en del af kostprisen, ikke indebærer, at den erhvervsdrivende er forpligtet til at overvælte afgiften på køberen. Den erhvervsdrivende vil således altid kunne træffe en forretningsmæssig beslutning om helt eller delvis selv at bære afgiftsbyrden, således at afgiften ikke påvirker salgsprisen."

"25 For det andet bemærkes, at Domstolen i dommen i Bianco og Girard-sagen, præmis 17, udtalte, at selv om nationale lovregler om indirekte afgifter tilsigter, at afgifterne overvæltes på den endelige forbruger, og selv om indirekte afgifter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk overvæltes. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en indirekte afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale ret at klarlægge, hvorved denne må have et frit skøn med hensyn til bevisbedømmelsen. Det kan imidlertid ikke antages, at der i forbindelse med indirekte afgifter består en formodning for, at der er sket overvæltning, således at det påhviler den afgiftspligtige at godtgøre, at dette ikke har været tilfældet."

Det påhviler derfor SKAT at påvise, at der er sket overvæltning af differencen i afgiftsbyrden mellem den danske og den tyske moms til virksomhedens kunder, og at tilbagebetaling af den danske moms til virksomheden vil medføre en ugrundet berigelse for virksomheden.

Virksomheden har efterfølgende indbetalt den tyske moms til de tyske myndigheder.

Virksomheden har oplyst, at virksomheden udbyder sine produkter til grænseoverskridende faste bruttopriser.

Indbetaling til myndighederne af den danske moms i stedet for rettelig tysk moms har derfor ført til et tab i avance for virksomheden.

På denne baggrund har SKAT ikke løftet bevisbyrden for, at der er sket overvæltning af differencen i afgiftsbyrden mellem den danske og den tyske moms til virksomhedens kunder, og at tilbagebetaling af den danske moms vil føre til en ugrundet berigelse for virksomheden.

Virksomheden er derfor berettiget til at få beløbet på 497.490 kr. tilbagebetalt.

Af EF-Domstolens dom af 18. juni 2009 i sag C-456/07 (Stadeco) fremgår:

"47 Under sådanne omstændigheder må det konstateres, at den omstændighed, at berigtigelse af moms, der fejlagtigt er anført på en faktura, betinges af berigtigelse af denne faktura, i princippet ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå målet om fuldstændigt at fjerne risikoen for tab af afgiftsindtægter."

"51 I betragtning af det ovenfor anførte skal andet spørgsmål besvares med, at princippet om afgiftsneutralitet i princippet ikke er til hinder for, at en medlemsstat betinger berigtigelse af den moms, der udelukkende skyldes i denne medlemsstat, fordi den fejlagtigt er anført på en afsendt faktura, af, at den afgiftspligtige person har tilsendt modtageren af de leverede tjenesteydelser en berigtiget faktura, hvorpå momsen ikke er anført, hvis den afgiftspligtige ikke rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter."

Henset til, at SKAT i den påklagede afgørelse må anses for at have godkendt, at beløbet på 497.490 kr. alene vedrører salg til ikke-afgiftspligtige personer, finder Landsskatteretten, at der foreligger en situation, hvor det må være ubetænkeligt at lægge til grund, at berigtigelse af fakturaerne ikke er nødvendigt for at anse enhver risiko for, at SKAT lider et momstab som følge af den forkert pålagte danske moms på fakturaerne for udelukket.

Det findes derfor ubetænkeligt at undlade at stille krav om, at virksomheden skal foretage berigtigelse af de 6.647 enkeltfakturaer over for kunderne som betingelse for tilbagebetaling af beløbet.

Virksomheden er derfor, hvilket Skatteministeriet, Koncerncentret, har erklæret sig enig i, berettiget til at få beløbet på 497.490 kr. tilbagebetalt, uden at der stilles krav om, at de 6.647 enkeltfakturaer skal berigtiges over for kunderne.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.