Dato for udgivelse
08 Mar 2012 10:07
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
21 Feb 2012 14:13
SKM-nummer
SKM2012.146.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-023186
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Gratisaktier, tildeling, overgangsregel, aktieløn
Resumé

Skatterådet fandt, at gratisaktier, der tildeles i 2012 var omfattet af overgangsreglen i Lov nr. 1382 af 28. december 2011, hvilket medførte, at gratisaktierne var omfattet af den nu ophævede Ligningslov § 7 A. Skatterådet lagde vægt på, at bestyrelsen havde vedtaget tildelingen, fastsat kriterierne og udmeldt dette til medarbejderne, i starten af 2011. Dertil lagde Skatterådet vægt på, at den formelle beslutning, der sker i 2012 af visse bestyrelser, alene er en konstatering af antallet af gratisaktier og derfor er af formel karakter.

Hjemmel

Ligningsloven § 7 A

Reference(r)

Ligningsloven § 7 A

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit C.A.5.17.3.9

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-2, afsnit C.A.5.17.3.9


Spørgsmål

Kan Skatterådet bekræfte, at gratisaktier, der udloddes i foråret 2012 i overensstemmelse med og på baggrund af overskudsdelingsprogram godkendt af Koncernens bestyrelse i februar 2011, som blev kommunikeret til samtlige ansatte i foråret 2011, er omfattet af Ligningslovens § 7 A i medfør af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2 pkt., jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011?              

Svar

Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Koncernen har et overskudsdelingsprogram, der giver alle medarbejdere mulighed for at blive belønnet i henhold til kundetilfredshed, økonomisk udvikling og performance i forhold til de nærmeste konkurrenter.

Udbetalingen foretages efter de eksisterende nationale regler for overskudsdeling og i Danmark tildeles medarbejderne gratisaktier omfattet af ligningslovens § 7 A. Koncernen har i mange år haft et overskudsdelingsprogram, hvor medarbejderne årligt har modtaget gratisaktier, dog med undtagelse af et enkelt år, hvor målene for tildeling ikke blev nået.

  • Koncernens "Profit Sharing Programme" har eksisteret i mange år, og er bygget således, at bestyrelsen i Koncernen primo året beslutter struktur og vilkår for overskudsdelingen for pågældende år, samt hvilke kriterier overskudsdelingen reguleres efter.
  • Snarest herefter meldes beslutningen og kriterierne for overskudsdelingen ud til medarbejderne, senest i februar 2011 via intranettet. Ligeledes meddeles de danske medarbejdere, at de vil modtage deres overskudsdeling i form af gratisaktier.
  • De efterfølgende kvartaler opdateres medarbejderne med kvartalsrapporter om forventningen til årets overskudsdeling.
  • Endelig tildeles der gratisaktier typisk i marts måned i det efterfølgende år. Tildelingen sker på baggrund af de danske koncernselskabers formelle beslutning.

Overskudsdelingsprogrammet er bygget op som "rent" gratisaktietildelingsprogram. Koncernen forlanger ikke, at medarbejderne går ned i løn for at modtage gratisaktier. Tildelingen er således ikke kombineret med bruttolønnedgang.

Koncernen ønsker at anvende reglen i Ligningslovens § 7 A for så vidt angår gratisaktier, der udloddes i marts 2012, på baggrund af koncernens præstation i 2011.

I februar 2011 blev det besluttet af bestyrelsen i Koncernen, at der i lighed med en lang forudgående række af år, også i 2011 ville være overskudsdeling, og at denne overskudsdeling for så vidt angår danske medarbejdere, ville bestå af gratisaktier. Kriterierne for overskudsdelingen blev ligeledes fastsat ved samme lejlighed, dvs. i starten af 2011. Bestyrelsens beslutning blev kommunikeret ud til samtlige medarbejdere, og de danske medarbejdere blev meddelt, at de i 2012 ville modtage overskudsdeling i form af gratisaktier omfattet af ligningslovens § 7 A, at aktierne ville være båndlagt i en periode på 7 år fra det år, hvor aktierne modtages, og at størrelsen af tildelingen afhang af opfyldelse af målene for overskudsdeling.

I medarbejderkommunikationen fra foråret 2011 blev kriterierne for overskudsdelingen for 2011 nøje beskrevet, jf. nedenfor.

Kriterier for tildeling af overskudsdeling

For at modtage overskudsdeling efter den danske ordning skal medarbejderne i optjeningsåret 2011 have været ansat i et af nedenstående selskaber,

...

I tillæg skal medarbejderen som minimum have arbejdet i gennemsnit 8 timer om ugen. Over- og merarbejde indgår ikke i beregningsgrundlaget.

Tildelingen af overskudsdelingen justeres proportionelt hvis:

  • Medarbejderen ikke har været ansat hele optjeningsåret 2011
  • Medarbejderen har arbejdet på deltid
  • Medarbejderen har været på orlov uden løn. Undtaget herfra er medarbejdere, der har været på retsmæssig orlov

...

Tildeling af medarbejderaktier

Antallet af medarbejderaktier bliver udregnet på baggrund af børsens officielle gennemsnitskurs på tildelingsdatoen, som er dagen, hvor bestyrelserne for de danske koncernselskaber træffer den formelle beslutning om tildeling af medarbejderaktier, typisk i foråret i året efter optjeningsåret.

Den "formelle beslutning" er en konstatering af aktieantallet på de danske bestyrelsesmøder. Konstateringen sker på baggrund af i hvilket omfang af betingelserne, som blev fastlagt af bestyrelsen i Koncernen i februar 2011, opfyldtes.

Fratrådte

Fratrædelse forstås således, at medarbejderen er stoppet før tildelingsdatoen eller er i opsagt stilling på tildelingsdatoen.

Det fremgår af det danske aktietildelingsprogram, at fratrådte medarbejdere tildeles aktier - på samme vilkår - uanset at de ikke er ansat på tildelingstidspunktet. Skattebegunstigelsen, jf. Ligningslovens § 7 A kan dog, jf. eksisterende praksis ikke opnås for denne kategori.

Fratrådte medarbejdere vil i maj/juni i tildelingsåret modtage et brev, som beskriver processen for overskudsdelingen.

Beskrivelse af kriterierne for vurdering af størrelsen på overskudsdelingen

Koncernens overskudsdelingsprogram for 2011 er opbygget ud fra tre kriterier og blev besluttet i februar 2011 af bestyrelsen. I tæt tidsmæssig sammenhæng med bestyrelsesbeslutningen, blev overskudsdelingen "Profit Sharing Programme 2011" og dettes vurderingskriterier ligeledes meddelt medarbejderne.

De tre vurderingskriterier for 2011 overskudsdelingen i Profit Sharing Programme 2011 er:

  • Den absolutte udvikling i kundetilfredshed ultimo 2011 sammenlignet med 2010.
  • Stigning i det risikojusterede resultat pr. aktie i 2011 sammenlignet med 2010.
  • Udviklingen i Koncernens samlede afkast til aktionærerne i 2011 sammenlignet med Koncernens konkurrenter.

Den maksimale udbetaling i overskudsdeling for 2011 er X kr.. Tre kriterier skal være opfyldt for at udløse det fulde beløb, der udloddes som gratisaktier.

En forbedring af den absolutte kundetilfredshed udløser en betaling på X kr.

Hvis det risikojusterede resultat pr. aktie for 2011 stiger 8 pct. eller mere, udløser det en udbetaling på X kr. Hvis tallet er uændret, udløses der en udbetaling på X kr., mens der ikke bliver nogen udbetaling, hvis tallet falder. Er stigningen mellem 0 pct. og 8 pct., udløses der en forholdsmæssig del af det maksimale beløb. Det risikojusterede resultat defineres som ordinært resultat, eksklusiv engangsposter, inklusiv forventede nedskrivninger på udlån og standardskat.

Hvis Koncernen bliver nummer et, målt på det samlede afkast til aktionærerne, sammenlignet med konkurrenterne, kommer der X kr. til udbetaling. Bliver Koncernen nummer to, er beløbet X kr., en tredjeplads udløser X kr. Det samlede afkast til aktionærerne måles som værditilvæksten i aktiebeholdningen i en bestemt periode, hvor det forudsættes, at udbyttet geninvesteres på udbetalingstidspunktet i yderligere aktier.

Af praktiske grunde, særligt henset til vurderingskriteriernes tilknytning til regnskabsåret 2011, kan den egentlige overskudsdeling først finde sted i 2012.

Informationsproces i 2011

Efter offentliggørelse og kommunikation til medarbejderne om Profit Sharing Programme 2011 i foråret 2011 har medarbejderne løbende efter udgangen af hvert kvartal i 2011 modtaget opdateret information om udviklingen og forventningerne til 2011's overskudsdeling.

Der er således hvert kvartal offentliggjort en meddelelse på intranettet, hvor medarbejderne kan læse om forventningerne til overskudsdelingen sammenholdt med udviklingen i Koncernens resultater.

Andre forhold

Det skal bemærkes, at der i 2011-regnskabet blev afsat en hensættelse for 50 pct. af det maksimale profit-share.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er rådgivers opfattelse, at der allerede i foråret 2011 - hvor medarbejderne har modtaget information om 2011 "Profit Sharing Programme 2011" - er indgået en endeligt og bindende aftale, jf. § 16, stk. 3, 2 pkt.'s forstand, hvorpå medarbejderen kan støtte endeligt ret. 

Rådgivers opfattelse underbygges af nedenstående argumentation:

Generelle bemærkninger til fortolkningen af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2. pkt.

Ifølge forarbejderne til lov nr. 1382 af 28. december 2011, vedrørende afskaffelse af skattebegunstigelsen for medarbejderaktier, fremgår det af de særlige bemærkninger til § 16, stk. 3, 2. pkt. (§ 15, stk. 3, som fremsat), at:

"Overgangsordningen for aftaler, der er indgået inden 21. november 2011, indebærer, at en ansat, der eksempelvis den 1. oktober 2011 har aftalt med sin arbejdsgiver at gå ned i kontantløn mod til gengæld at få tildelt aktier i kalenderåret 2012, vil kunne beskattes efter reglerne i ligningslovens § 7 A. Det forudsætter dog, at betingelserne for at lave en lønomlægningsaftale er opfyldt."

På baggrund af disse bemærkninger i forarbejderne, rejste Finansrådet problemstillingen vedrørende "den rene" ensidige aktietildeling uden kombineret bruttolønnedgang. Finansrådet spurgte på baggrund af et eksempel, hvor der var en mangeårig praksis for tildeling af gratisaktier, og hvor det årligt var meldt ud til medarbejderne at virksomheden havde besluttet at etablere et gratisaktieprogram, men selve tildelingen ville først finder sted i 2012.

Hertil svarer Skatteministeren, at:

"Det findes ikke hensigtsmæssigt at basere en overgangsregel på, om der er en praksis for årlige tildelinger."

Kommentaren besvarer ikke Finansrådets problemstilling, men giver anledning til fortolkningstvivl, da det ikke længere virker klart, hvorvidt den rene aktietildeling i 2012 - som sker på baggrund af kommunikation og det deraf følgende tilsagn til deltagerne i 2011, kan omfattes af overgangsreglen.

Helt overordnet virker det besynderligt, at lovgiver i forarbejderne kun har taget særligt hensyn til den situation, hvor der er indgået en aftale om tildeling af aktier i kombination med lønnedgang, og ikke har ønsket at lade "den rene" aktietildeling omfatte af overgangsreglen. Det virker inkonsistent, at Skatteministeriet ikke skulle anerkende "den rene" gratistildeling, hvor arbejdsgiver ikke forlanger nogen modydelse, men hvor der aftaleretligt er givet et bindende tilsagn om tildeling af aktier, men derimod alene den situation, hvor virksomheden har etableret ordninger i kombination med et krav om lønnedgang.

En så streng fortolkning af overgangsreglen bevirker en fuldstændig urimelig retsstilling, da overgangsordningen dermed kun omfatter de situationer, hvor der er indgået individuel aftale om lønnedgang, men ikke omfatter en situation, hvor arbejdsgiveren ønsker at tilbyde "den rene" aktietildeling, eller de tilfælde, hvor der er aftalt løntilbageholdenhed mod tildeling af gratisaktier.

Endeligt findes det bemærkelsesværdigt, at man fra skattemyndighedernes side ikke vælger at lade en gratis/ren tildeling af aktier omfatte af overgangsreglen, når der er indgået en aftale om tildeling af aktier. Det er slet ikke i tråd med "ånden" i ligningslovens § 7 A, stk. 1, nr. 1 eller 2, at der skal være tale om tildeling af aktier i kombination med lønnedgang. Tværtimod er ordningen jo netop i sit formål rettet mod de tilfælde, hvor arbejdsgiver ønsker at give sine medarbejdere medejerskab af virksomheden, uden at dette skal "koste" medarbejderen noget. Dette underbygges ligeledes af SKATs "Juridiske vejledning, afsnit C.A.5.17.3.2 Gratisaktier", blot benævnelsen "gratisaktie" indikerer, at aktierne overdrages uden modydelse og således ikke tildeles i kombination med lønnedgang. Den praksis, der ligger om tildeling af gratisaktier i kombination med lønnedgang er først udviklet indenfor de seneste 5-6 år, hvorfor det ikke giver mening kun at tilgodese disse situationer.

I nærværende sag, ligger der en bestyrelsesbeslutning fra februar 2011, som efterfølgende underbygges af en intranet meddelelse med detaljeret beskrivelse af kriterierne for tildeling af gratisaktierne.

Anti-hamstring

Det fremgår af lovforslaget, at der er en vis frygt for, at der vil blive hamstret aktier omfattet af skattebegunstigelsen i ligningslovens § 7 A, ved at tildelingerne fremrykkes til 2011 i stedet for 2012, af bemærkningerne til § 16, stk. 3, 2. pkt., hedder det således, at:

"Ophævelsen af ligningslovens § 7 A, kan få virkning for aftaler, der er indgået den 21. november 2011 eller senere og dermed inden lovens ikrafttræden. Baggrunden er, at et senere virkningstidspunkt indebærer en betydelig risiko for, at aftaler omfattet af ligningslovens § 7 A, der ellers først ville blive indgået efter 1. januar 2012, i stort omfang vil blive fremrykket til 2011. Det vurderes, at en væsentlig del af det merprovenu, som ændringen ellers skønnes at medføre i 2012, dermed ville forsvinde."

På baggrund af ovenstående, er motiverne bag en stram fortolkning af overgangsbestemmelsen forståelige i de tilfælde, hvor en udvidende fortolkning netop kunne føre til, at der kunne ske hamstring. I nærværende sag er det dog slet ikke et spørgsmål om hamstring, da overskudsdelingen er meldt ud til medarbejderen længe før fremsættelsen af L31. Hertil kommer, at der foreligger en årelang praksis for overskudsdeling i form af aktietildeling, så motiverne bag en indskrænkende fortolkning vil i nærværende sag være dybt beklagelige, da det bestemt ikke er meningen med Koncernens overskudsdelingsordning at hamstre aktier omfattet af overgangsbestemmelsen.

Den formelle bestyrelsesbeslutning

Koncernens bestyrelse har allerede i februar 2011 godkendt overskudsdelingsprogrammet for 2011 på koncernbasis, og der udestår således kun den formelle selskabsretlige beslutning/godkendelse om aktieudstedelsen fra de danske bestyrelsers side, som sker efter udløbet af regnskabsåret 2011. I forbindelse med godkendelsen blev bestyrelsesbeslutningen og kriterierne for opgørelse af størrelsen på overskudsdelingen kommunikeret ud til samtlige medarbejdere på intranettet. De danske medarbejdere blev da meddelt, at de ville modtage gratisaktier omfattet af ligningslovens § 7 A, ganske som de foregående år.

Det fremgår af Skatteministerens kommentar til Danske Advokater, høringsnotat side 4, at:

"Hvis der alene udestår den formelle selskabsretlige beslutning om aktieudstedelsen, vil ligningslovens §§ 7 A og 7 H, fortsat gælde for sådanne aftaler."

Da Koncernen allerede i februar 2011 godkendte programmet, udestår der således kun den formelle godkendelse for tildelingens effektuering. Det fremgår af beskrivelsen af programmet, at der udelukkende er tale om en formel godkendelse, jf. de danske bestyrelser i de 100 % ejede danske datterselskaber, hvorfor dette ikke har virkning på, om aktierne bliver tildelt. Programmet er således med udgangspunkt i bestyrelsesgodkendelsen i februar 2011 kommunikeret tilstrækkeligt og i endelig form til medarbejderne, med den konsekvens, at medarbejderen har et krav på at modtage den fremtidige overskudsdeling. Der kan således utvivlsomt anses for at foreligge et endeligt tilsagn, hvorpå medarbejderen kan støtte ret, allerede i foråret 2011.

Tildelingen betinget af objektive betingelser

Under lovforslagets høring påpegede FSR - Danske revisorer, at der kan være tvivl om, hvorvidt en aftale indgået før 21. november 2011 om tildeling af aktier m.v., hvor tildelingen (ikke udnyttelsen) er betinget af f.eks. opfyldelse af nærmere fastsatte økonomiske mål, kan betragtes som en aftale om tildeling, jf. lovforslagets § 15, stk. 4. (§16, stk. 4 i loven som vedtaget). Hertil svarede Skatteministeren, at

"Hvis der mellem den ansatte og virksomheden er indgået en endelig og bindende aftale om tildeling af aktier, købe- eller tegningsretter inden den 21. november 2012, så er det ikke afgørende, om betingelsen knytter sig til udnyttelsen af rettigheden, eller om den knytter sig til tildelingen af rettigheden. Det afgørende er, at der inden 21. november er indgået en endelig og bindende aftale mellem den ansatte og virksomheden."

Selvom spørgsmålet og svaret angår § 16, stk. 4 - overgangsreglen for ophævelsen af ligningslovens § 7 H - må det antages, at det samme gør sig gældende for aftaler omfattet af § 16, stk. 3, 2. pkt., om overgangsreglen for ophævelsen af ligningslovens § 7 A, dvs. at en aftale om tildeling af gratisaktier omfattet af ligningslovens § 7 A, hvor tildelingen er betinget af opfyldelse af økonomiske mål, naturligvis anses for at være omfattet af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2. pkt.

Det ses dermed ikke som noget problem, at størrelsen på overskudsdelingen reguleres efter tre objektivt fastsatte kriterier, der er meldt ud til samtlige medarbejdere i foråret 2011. Kriterierne som fremgår af beskrivelsen af programmet, er bl.a. bygget op om kundetilfredshed, stigningen i det risikojusterede pr. aktie i forhold til 2010, samt udviklingen i Koncernens samlede resultat i forhold til konkurrenterne. Det ligger således fast, på hvilken baggrund størrelsen af overskudsdelingen bliver reguleret eller tildelt - hvis ikke målene nås, så udløses der ingen aktier, det har dog kun været tilfældet en enkelt gang gennem de sidste år. Medarbejderne har dermed et civilretligt krav på overskudsdeling i form af gratisaktier.

Hvert kvartal afgives der en kvartalsrapport omkring udviklingen i forhold til om årets overskudsdelings mål nås. Medarbejderen har således en mulighed for at agere og indstille sig i forhold til den planlagte overskudsdeling. Det kan på den baggrund ikke ses at være forskel på den situation, hvor fremtidige tildelinger omfattet af ligningslovens § 7 H, eller ligningslovens § 7 A, og hvor tildelingen er betinget af opnåelse af fremtidige økonomiske mål. Det fremgår netop af kommentaren til FSR, at det ikke er afgørende om der er knyttet betingelser til aftalen, men at det afgørende er, om der er indgået en endelig og bindende aftale.

Fratrådte medarbejdere tildeles på linje med ansatte medarbejdere

Det fremgår af det danske aktietildelingsprogram, at fratrådte medarbejdere tildeles aktier uanset at de ikke er ansat på tildelingstidspunktet. Fratrådte medarbejdere tildeles aktier på linje med medarbejdere, der stadig er ansat. Dette bekræfter, at der fra Koncernens side er indgået en bindende aftale med medarbejderne, på det tidspunkt hvor 2011 programmet er meldt ud - i foråret 2011. Medarbejderne ved således, at når overskudsdelingen er vedtaget af bestyrelsen og meldt ud til medarbejderne, så har de et civilretligt og aftalemæssigt krav på at modtage overskudsdeling i form af aktier i fremtiden - hvis kriterierne for overskudsdeling i øvrigt opfyldes. Denne praksis følger ligeledes af funktionærlovens § 17 a, hvoraf det netop fremgår, at fratrådte medarbejdere har ret til en forholdsmæssig andel aktier, svarende til den del af optjeningsperioden de har været ansat. Se hertil bl.a. TfS 2011, 86 H.

Det faktum, at det allerede på tidspunktet for bestyrelsens godkendelse af "Profit Sharing Programme 2011", ligeledes blev kommunikeret til medarbejderne, at fratrådte medarbejdere også ville modtage overskudsdeling i form af aktier underbygger ovenstående argumentation om, at der med rette kan siges at være indgået en endelig og bindende aftale allerede i foråret 2011, og at medarbejderen vil kunne støtte ret på denne aftale ved en evt. fremtidig retssag. Koncernen er retligt bundet af deres program. Således må udmeldingen i foråret 2011 omkring overskudsdeling i 2011, antages at kunne betragtes som en endelig og bindende ensidig aftale, der ikke kræver nogen accept fra medarbejderens side og som således kan betragtes som en aftale i overgangsreglens forstand.

Aftalen/tilbuddet

I forbindelse med ophævelsen af skattebegunstigelsen for medarbejderaktier herunder ligningslovens § 7 A, fremgår følgende af § 16, stk. 3 i lov nr. 1382 af 28. december 2011:

"Stk. 3. § 1, nr. 1, 18 og 19 og §§ 3, 9, 14 og 15 har virkning for tildelinger, der sker den 1. januar 2012 eller senere. 1. pkt. finder ikke anvendelse på aftaler mellem den ansatte og virksomheden om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, hvis aftalen er indgået inden den 21. november 2011 og tildelingen sker senest den 31. december 2012. For sådanne aftaler finder de hidtil gældende regler fortsat anvendelse."

Det fremgår af bemærkningerne til § 16, stk. 3, at:

"Det foreslås dog, at lovforslagets § 1, nr. 1, 18 og 19, § 3, § 9, § 13 og § 14 om ophævelse af ligningslovens § 7 A, og de heraf følgende konsekvensændringer ikke finder anvendelse på aftaler mellem den ansatte og virksomheden om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, når aftalen er indgået inden den 21. november 2011, og tildelingen sker senest 31. december 2012. Det indebærer, at de hidtil gældende regler finder anvendelse for aktier og købe- og tegningsretter, der er tildelt i henhold til sådanne aftaler."

Det virkede uklart, om ensidige aftaler er omfattet af overgangsreglen, og på baggrund heraf kom der i høringsprocessen flere henvendelser, hvor Skatteministeren gav udtryk for, at en ensidig aftale/løfte kan betragtes som en aftale i overgangsreglens forstand. Det fremgår således af Skatteministerens kommentar til en henvendelse fra JobIndex, bilag 15, at;

"Et ensidigt tilbud om tildeling af gratisaktier i 2012, kan sidestilles med en aftale omfattet af overgangsbestemmelsen i § 15, stk. 3, hvis den eneste betingelse til udmøntningen af tilbuddet er, at det er kommet til medarbejderens kundskab. Det er et krav, at tilbuddet er endeligt og bindende, således at medarbejderen vil kunne støtte ret på tilbuddet ved en eventuel senere uenighed - herunder ved domstolene."

Ligeledes fremgår det af Skatteministerens kommentar til PWC, bilag 16, at;

"Ensidige optionstildelinger fra en arbejdsgiver til en medarbejder, hvis eneste betingelse er, at tildelingen er kommet til medarbejderens kundskab, er at sidestille med en aftale omfattet af overgangsbestemmelsen, såfremt tildelingen - herunder optionsvilkårene - har en sådan fast karakter, at den kan sidestilles med en endelig og bindende aftale. Det vil sige, at tildelingen skal være bindende, således at den ansatte om nødvendigt vil kunne støtte ret på tildelingen ved domstolene."

Ud fra ovenstående, sammenholdt med at Koncernens overskudsdelingsprogram er vedtaget på koncernbasis af bestyrelsen den i februar 2011, at kriterierne for tildeling samt at tildelingen vil ske i form af gratisaktier til danske ansatte, er meldt ud til samtlige ansatte i Koncernen m.fl. i foråret 2011, vurderes det, at ordningen er så klart formuleret, at medarbejdere ved en retssag vil kunne støtte ret på aftalen. Der må således foreligge et ensidigt tilbud om tildeling af aktier, som ikke kræver medarbejderens accept, og som derfor kan anses som værende en aftale omfattet af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2. pkt. i lov nr. 1382 af 28. december 2011 således, at de tildelte gratisaktier kan omfattes af ligningslovens § 7 A, og først bliver beskattet på et fremtidigt afståelsestidspunkt.

Efter funktionærlovens § 17a, er det en betingelse, at ydelsen beror på aftale eller sædvane. Afgørende for, om der foreligger en ydelse omfattet af bestemmelsen er, om udbetalingerne kan karakteriseres som lønandele der udbetales med regelmæssighed og efter faste eller skønsmæssige kriterier hvorved der skabes en berettiget forventning hos funktionæren om fortsat udbetaling.

Dette underbygges af, at der foreligger en gammel aftale mellem Koncernen og de ansatte, om at der årligt tildeles gratisaktier. Størrelsen på aktietildelingerne reguleres hvert år på baggrund af kriterier, der fastsættes af bestyrelsen i Koncernen. En sådan gammel aftale, hvor medarbejderen hvert år gennem en årrække, med undtagelse af et enkelt år, hvor kriterierne for tildeling ikke var opfyldt, har modtaget gratisaktier, betragtes som en bindende aftale og er omfattet af funktionærlovens § 17a, hvorefter medarbejderen vil kunne støtte ret på aftalen ved en eventuel retssag.

Hvis skatteministeriet ikke vil anerkende, at aftalen er gammel, så foreligger der en klar konkret aftale på baggrund af bestyrelsesbeslutningen fra februar 2011, hvor de årlige kriterier blev vedtaget og hvor beslutningen samt kriterierne blev kommunikeret til medarbejderne på intranettet.

Således fremgår det af utrykt dom af 30. oktober 2009 i sag F-5-08, hvor Sø- og Handelsretten fandt, at en ordning, hvorefter en banks bestyrelse diskretionært traf beslutning om tildeling af gratisaktier, havde en så fast karakter, at der var skabt en berettiget forventning. Herefter omfattedes ordningen af § 17 a.

Dommen blev anket til Højesteret, der stadfæstede afgørelsen med følgende bemærkninger:

"Højesteret finder, at udlodning af gratis medarbejderaktier indebærer overførsel af en økonomisk værdi til medarbejderne som vederlag i ansættelsesforholdet, og at sådanne ydelser kan sidestilles med tantieme og gratiale i relation til funktionærlovens § 17 a. Det forhold, at aktierne i løbet af en båndlæggelsesperiode kan miste deres værdi, kan ikke føre til en anden bedømmelse, jf. herved bl.a. Højesterets domme af 11. marts 2004 (UfR 2004 s. 1480) og af 23. november 2004 (UfR 2005 s. 671).

Højesteret finder endvidere, at en generel ordning med vederlæggelse med ydelser som nævnt i funktionærlovens § 17 a, der er blevet bekendtgjort af arbejdsgiveren over for medarbejderne ved en cirkulæreskrivelse, over intranet eller på lignende måde, indebærer et løfte fra arbejdsgiveren, der er bindende i forhold til en medarbejder, som ordningen omfatter, også selv om den pågældende ikke ved bekendtgørelsen har fået kundskab om ordningen. Det gælder også, hvis den manglende kundskab skyldes, at medarbejderen var fratrådt ved bekendtgørelsen, forudsat at den pågældende i øvrigt er omfattet af ordningen. Et sådant løfte om ydelser til alle medarbejdere, der har været ansat i en for ordningen relevant periode, kan efter funktionærlovens § 21, jf. § 17 a, ikke over for en funktionær gøres betinget af, at funktionæren fortsat er i uopsagt stilling ved periodens afslutning eller ved udbetalingen af ydelserne. I en sådan ordning med udlodning af medarbejderaktier må der derfor bortses fra en betingelse herom. Ordningen indebærer dermed, at fratrådte eller opsagte medarbejdere på lige fod med de fortsat ansatte medarbejdere får ret til udlodning, dog afpasset således at der tages hensyn til længden af den pågældendes ansættelsestid i den relevante periode."

Når Skatteministerens bemærkninger til JobIndex og PWC om, at det er tilstrækkeligt, at medarbejderen kan støtte ret på aftalen ved en eventuel retssag, sammenholdes med ovenstående Højesteretsdom, hvor det fremgår, at en bestyrelsesbeslutning er tilstrækkelig til at statuere en aftale i funktionærlovens § 17a forstand, og at medarbejderen ved en domstol kan støtte ret på aftalen, så må Koncernens bestyrelsesbeslutning ligeledes skulle betragtes som en aftale, der kan omfattes af overgangsreglen. Det indstilles derfor, at Skatterådet kan svare ja til, at et ensidigt tilbud om tildeling af aktier, kan betragtes som en aftale omfattet af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2. pkt. i lov nr. 1382 af 28. december 2011, i en situation hvor tildelingen er kommunikeret til medarbejderne, og hvor den eneste betingelse for tildeling af aktier er bestyrelsens formelle godkendelse af selve tildelingen, samt at størrelsen af tildelingen afhænger af objektive fastsatte kriterier.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at gratisaktier, der udloddes i foråret 2012 i overensstemmelse med og på baggrund af overskudsdelingsprogram godkendt af Koncernens bestyrelse i februar 2011, som blev kommunikeret til samtlige ansatte i foråret 2011, er omfattet af Ligningslovens § 7 A i medfør af overgangsreglen i § 16, stk. 3, 2 pkt., jf. lov nr. 1382 af 28. december 2011.

Lovgrundlag

Lov nr. 1382 af 28. december 2011, § 16, stk. 3:

"Stk. 3. § 1, nr. 1, 18 og 19 og §§ 3, 9, 14 og 15 har virkning for tildelinger, der sker den 1. januar 2012 eller senere. 1. pkt. finder ikke anvendelse på aftaler mellem den ansatte og virksomheden om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, hvis aftalen er indgået inden den 21. november 2011 og tildelingen sker senest den 31. december 2012. For sådanne aftaler finder de hidtil gældende regler fortsat anvendelse."

Bemærkninger til lovforslaget

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser vedr. overgangsreglen om ophævelsen af Ligningslovens § 7 A (L 31 2011/2012-1 Lov nr. 1382 af 28. december 2011):

"Det foreslås dog, at lovforslagets § 1, nr. 1, 18 og 19, § 3, § 9, § 13 og § 14 om ophævelse af ligningslovens § 7 A og de heraf følgende konsekvensændringer ikke finder anvendelse på aftaler mellem den ansatte og virksomheden om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, når aftalen er indgået inden den 21. november 2011, og tildelingen sker senest 31. december 2012. Det indebærer, at de hidtil gældende regler finder anvendelse for aktier og købe- og tegningsretter, der er tildelt i henhold til sådanne aftaler.

...

Ved "aftaletidspunktet" forstås det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren og medarbejderen har indgået en endelig og bindende aftale om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier.

...

"Tildeling" skal forstås som det tidspunkt, hvor den konkrete, faktiske tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier sker til den ansatte.

Det vil således være muligt at tildele aktier, købe- og tegningsretter til aktier i de tilfælde, hvor der endnu ikke er indgået en aftale om tildeling af medarbejderaktier eller købe- og tegningsretter, men hvor det alene er virksomheden, der beslutter at tildele aktier, købe- og tegningsretter til aktier.

Hermed får virksomheder, som har planlagt at tildele medarbejderaktier i 2011, men som ikke har indgået aftale herom med medarbejderne, mulighed for at tildele aktier m.v., som beskattes efter ligningslovens § 7 A, hvis tildelingen sker inden den 1. januar 2012. Hensigten er således ikke at afskære virksomhedernes mulighed for at tildele aktier m.v. til deres ansatte i 2011.

Overgangsordningen for aftaler, der er indgået inden 21. november 2011, indebærer, at en ansat, der eksempelvis den 1. oktober 2011 har aftalt med sin arbejdsgiver at gå ned i kontantløn mod til gengæld at få tildelt aktier i kalenderåret 2012, vil kunne beskattes efter reglerne i ligningslovens § 7 A. Det forudsætter dog, at betingelserne for at lave en lønomlægningsaftale er opfyldt.

...

Hvis aftalen derimod først er indgået den 1. december 2011, vil en tildeling ikke kunne omfattes af overgangsreglen, hvis tildelingen finder sted den 1. januar 2012 eller senere."

Høringssvar

Skatteministerens kommentar til Danske Advokater (L 31 bilag 5):

"Hvis der alene udestår den formelle selskabsretlige beslutning om aktieudstedelsen, vil ligningslovens §§ 7 A og 7 H fortsat gælde for sådanne aftaler. Hvis der således foreligger en endelig og bindende aftale mellem direktion og medarbejder om tildeling af aktier eller købe- og tegningsretter til aktier, som alene afventer generalforsamlingens eller bestyrelsens formelle beslutning om udstedelse af de pågældende aktier i selskabet, vil aftalen kunne være omfattet af ligningslovens § 7 A eller § 7 H.

Hvis derimod aftalen er betinget af, at generalforsamlingen eller bestyrelsen skal godkende aktieoptionsprogrammet i forbindelse med en beslutningstagning om udstedelse af aktier, foreligger der ikke en endelig og bindende aftale omfattet af ligningslovens § 7 A eller § 7 H."

Skatteministerens kommentar til PWC (L 31 bilag 16):

"Ensidige optionstildelinger fra en arbejdsgiver til en medarbejder, hvis eneste betingelse er, at tildelingen er kommet til medarbejderens kundskab, er at sidestille med en aftale omfattet af overgangsbestemmelsen, såfremt tildelingen - herunder optionsvilkårene - har en sådan fast karakter, at den kan sidestilles med en endelig og bindende aftale. Det vil sige, at tildelingen skal være bindende, således at den ansatte om nødvendigt vil kunne støtte ret på tildelingen ved domstolene."

Begrundelse

Ved Lov nr. 1382 af 28. december 2011 blev reglerne, om bl.a. gratisaktier i ligningslovens § 7 A, ophævet.

I overgangsreglen i § 16, stk. 3, til Lov nr. 1382 af 28. december 2011 fremgår det, at aftaler, der er indgået inden den 21. november 2011 og hvor tildelingen af aktier sker senest den 31. december 2012, er omfattet af de hidtidige regler i ligningslovens § 7 A.

Det, der skal vurderes i sagen, er, hvorvidt der er indgået en aftale før den 21. november 2011 mellem medarbejderne og Koncernen om tildeling af gratisaktier.

Det fremgår af det oplyste i sagen, at der ikke indgås nogen skriftlig aftale mellem medarbejderne og Koncernen, men at der sker en udmelding af beslutning og kriterier via intranet om overskudsdeling i form af gratisaktier.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at en ensidig tildeling af gratisaktier fra arbejdsgiver til medarbejder kan være omfattet af overgangsreglen i § 16, stk. 3. Det afgørende er, at aftalen er kommet til kundskab og at den kan sidestilles med en endelig og bindende aftale mellem medarbejderne og arbejdsgiver, jf. Skatteministerens kommentar til PWC.

Det fremgår af det oplyste, at bestyrelsen i Koncernen i februar 2011 har besluttet, at der skal ske overskudsdeling, og at for de danske medarbejdere vil det betyde, at de får gratisaktier, hvor det endelige beløb afhænger af opfyldelsen af bestemte mål i 2011. Den endelige tildeling sker i 2012. I tæt tidsmæssig sammenhæng blev bestyrelsesbeslutningen meddelt medarbejderne. Før den endelige tildeling skal bestyrelserne i de danske koncernselskaber træffe den "formelle" beslutning i 2012 om tildeling af gratisaktier.

Vedr. den "formelle" beslutning af de danske koncernselskaber i 2012 skal Skatteministeriet fremhæve, at i Skatteministerens kommentar til Danske Advokater er det bemærket, at så længe der er tale om en "formel" beslutning, så udskyder dette ikke aftaletidspunktet til tidspunktet for den "formelle" beslutning. Hvis den "formelle" beslutning derimod har karakter af en godkendelse, så foreligger der ikke en endelig og bindende aftale omfattet af overgangsreglen, når denne beslutning er sket den 21. november 2011 eller senere.

I sagen er det oplyst, at den "formelle" beslutning, der sker af de danske bestyrelser i 2012 alene er en konstatering af aktieantallet. Konstateringen sker på baggrund af i hvilket omfang at betingelserne, som blev fastlagt af bestyrelsen i Koncernen i februar 2011, opfyldes. Det er Skatteministeriets vurdering, at en sådan "formel" beslutning ikke medfører en udskydelse af aftaletidspunktet til 2012, og alene er af "formel" karakter.

Det er Skatteministeriets samlede vurdering, at når bestyrelsen i Koncernen har besluttet på et bestyrelsesmøde, at der skal ske tildeling af gratisaktier i 2012, samt fastsat kriterierne for tildelingen på dette møde og derefter udmeldt dette til medarbejderne, i starten af 2011, og når de danske bestyrelsers beslutning i 2012 om endelig tildeling er af "formel" karakter, så er der indgået en aftale mellem medarbejderne og arbejdsgiveren inden den 21. november 2011 og tildelingen af gratisaktier i 2012 er derfor omfattet af overgangsreglen i § 16, stk. 3, i Lov nr. 1382 af 28. december 2011.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter