Dato for udgivelse
14 May 2012 10:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
16 Mar 2012 15:13
SKM-nummer
SKM2012.281.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
22. afdeling, B-1494-10
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning + Aktier og andre værdipapirer samt immaterielle rettigheder
Emneord
Aktieombytning, tilbagekaldelse, selvfinansiering, omstrukturering
Resumé

  
En hovedaktionær anmodede om og fik tilladelse til at foretage en skattefri aktieombytning, således at der blev indskudt et holdingselskab mellem ham og driftsselskabet. I ansøgningen anførte hovedaktionæren, at meningen var, at hans søn via et holdingselskab gradvist skulle overtage driftsselskabet.

Da SKAT fandt ud af, at hovedaktionærens selskab via lån til hovedaktionærens nye holdingselskab og videre til sønnens holdingselskab selv havde finansieret sønnens erhvervelse ved en ulovlig selvfinansiering, tilbagekaldte SKAT tilladelsen.

Landsretten, hvortil sagen var henvist som principiel, fandt, at det var berettiget, at SKAT tilbagekaldte sin tilladelse. SKAT havde ikke været bekendt med, at sønnen skulle finansiere sit kapitalindskud i driftsselskabet via den beskrevne finansieringsordning. Sønnen fik ved ordningen reelt sin kapitalandel i driftsselskabet uden gavebeskatning, og uden at hovedaktionæren blev beskattet af avancen ved afståelsen af sine aktier. Derfor måtte hensynet til at få en skattemæssig fordel anses for reelt at have været den væsentligste - om ikke den eneste - årsag til hovedaktionærens ønske om den selskabsretlige omstrukturering.

Hovedaktionæren havde stævnet sin revisor i samme sag. Landsretten fandt, at revisor havde handlet erstatningspådragende ved ikke at have været opmærksom på det dagældende selvfinansieringsforbud i aktieselskabslovgivningen. Dette måtte betegnes som en klar og ansvarspådragende fejl. Erstatning blev fastsat skønsmæssigt, jf. UfR 2007, 1104 H.
    

Reference(r)

Aktieavancebeskatningsloven § 13, stk. 1 og 2 (dagældende)
Aktieselskabsloven § 115, stk. 2 (dagældende)
  

Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1 C.D.6.3.6.1
Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-1 C.D.6.3.6.2

Parter

22. afd. nr. B-1494-10:
A
(advokat Nicolai B. Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

og

22. afd. nr. B-1492-10:
A
(advokat Nicolai B. Sørensen)

mod

Revisionsfirmaet R1
(advokat Søren Halling-Overgaard)

og

22. afd. nr. B-1493-10:
A
(advokat Nicolai B. Sørensen)

mod

LJ
(advokat Søren Halling-Overgaard)

Afsagt af landsdommerne

Jens Kruse Mikkelsen, Niels Boesen og Gunst Andersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagerne, der er anlagt ved byretten den 9. januar 2009 (B-1492-10), den 3. februar 2009 (B-1493-10) og den 22. oktober 2009 (B-1494-10), er ved kendelse af 17. maj 2010 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen B-1494-10 drejer sig om, hvorvidt SKAT var berettiget til at tilbagekalde en tilladelse til A til skattefri ombytning af hans aktier i H1.1 A/S (skattesagen).

Sagerne B-1492-10 og B-1493-10 drejer sig om, hvorvidt LJ og Revisionsfirmaet R1 er erstatningsansvarlige for rådgivning til A om et påtænkt generationsskifte, hvori aktieombytningen indgik (erstatningssagen).

A har over for Skatteministeriet nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans aktieindkomst for indkomståret 2005 nedsættes med 35.294.817 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

A har efter sin endelige påstand over for LJ og Revisionsfirmaet R1 (herefter revisionsfirmaet) nedlagt påstand om, at de tilpligtes in solidum til ham at betale 18.120.709 kr. med tillæg af procesrente fra den 13. oktober 2009.

LJ og revisionsfirmaet har påstået frifindelse, subsidiært frifindelse mod betaling af et beløb mindre end 1.547.144 kr. efter rettens nærmere skøn med tillæg af procesrente fra 13. oktober 2009, og mere subsidiært frifindelse mod betaling af et beløb mindre end 16.078.903 kr., men større end 1 547.144 kr., efter rettens nærmere skøn med tillæg af procesrente fra 13. oktober 2009.

As erstatningspåstand og LJs og revisionsfirmaets subsidiære påstande bygger på forskellige opgørelser af den kapitaliserede værdi af udgiften til finansiering af den fremrykkede skattebetaling på 15.163 781 kr.

Sagsfremstilling

A var oprindelig eneaktionær i selskabet H1.1 A/S.

I anledning af en forespørgsel fra As daværende revisor NO af 22. august 2002 afgav ToldSkat den 26. maj 2003 en bindende forhåndsbesked, hvoraf blandt andet fremgår:

"...

Spørgsmål

1)

Kan BA succedere i faderens skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsesprisen på aktierne.

2)

Kan A ... overdrage aktieselskabet H1.1 A/S til sin søn BA ... til en pris kr. 500.000 kr. svarende til en kurs på 100.

Svar

Efter bemyndigelse fra Ligningsrådet har regionen truffet følgende afgørelse

1)

Nej, se sagsfremstillingen.

2)

Nej, se sagsfremstillingen.

Sagsfremstilling og begrundelse

Revisionskontoret R2 v/NO har på vegne af A anmodet om bindende forhåndsbesked på den skattemæssige virkning i forbindelse med overdragelse af sit selskab til sin søn BA.

Selskabets navn er H1.1 A/S, et unoteret selskab med en aktiekapital på kr. 500.000. Selskabet beskæftiger sig hovedsaglig med import og eksport af mobiltelefoner og i mindre omfang med kopimaskiner og fax. Herudover har selskabet en mindre detailforretning.

...

Ifølge regnskabet for 2001/02 udgør den likvide beholdning pr. 30 september 2002 kr. 123.402.235 ud af samlede aktiver på kr. 126.098.995 dvs. langt over 50 %.

Omsætningen i selskabet har været inde i en betydelig fremgang fra kr. 87.088.088 i 199/00 til kr. 3.693.745.111 i regnskabet for 2001/02, der må således være en ikke ubetydelig skjult goodwill i selskabet.

...

Med hensyn til succession skal regionen bemærke, at Aktieavancebeskatningsloven § 11, stk. 1, nr. 4 ikke tillader overdragelse ved succession, hvis virksomheden i overvejende grad består i besiddelse af kontanter, jf. stk. 9, der præciserer, hvornår der er tale om overvejende grad.

Overvejende grad forstås her, hvis kontanter enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort, som gennemsnit af de seneste tre regnskabsår udgør mindst 50 % af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Af ovenstående opgørelser fremgår at dette er tilfældet i H1.1 A/S, og der vil således ikke kunne ske succession.

Overdragelse er således nød til at ske ved gave eller handel til markedsværdi.

...

Det har ikke på baggrund af det fremsendte materiale været muligt at fastsætte goodwillen, men da egenkapitalen udgør kr. 20.698.135 anses en kurs på 100 for utilstrækkelig til at kunne udgøre handelsværdien.

..."

Omkring et år senere kom A i kontakt med statsautoriseret revisor LJ, som i forlængelse af et møde den 4. juni 2004 den 11. juni 2004 fremsendte et udkast til et oplæg på 25 sider om forskellige modeller for et generationsskifte af H1.1 A/S ved overdragelse fra A til BA. De tre hovedmodeller i oplægget var henholdsvis (1) etablering af et holdingselskab for A og BA og salg af driftselskabet efter tre års ejertid, (2) overdragelse af aktierne i H1.1 A/S fra A til BA ved anvendelse af succession og udstedelse af et gældsbrev, som afdrages ved en årlig gave på 51.500 kr. samt (3) stiftelse af et nyt holdingselskab og et nyt driftsselskab til BA og salg af aktiviteterne fra det nuværende H1.1 A/S til et nyt driftselskab.

Det fremgår af følgebrevet af 11. juni 2004 til BA, at LJ ud over at rådgive om skatteplanlægning og generationsskifte tilbød at være sparringspartner ved optimering af driften i H1.1 A/S og at stå for revisionen af selskabets årsregnskaber. Honoraret for beregninger og ansøgninger til brug for generationsskiftet blev anslået til 20.000-25.000 kr. plus moms.

Den 19. juni 2004 fremsendte LJ et engelsk resume af oplægget om generationsskifte til BA. Herudover fremgår blandt andet følgende af følgebrevet:

"...

Som omtalt på vores møde den 4. juni 2004 indeholder årsregnskabet for 2002/2003 for H1.1 A/S regnskabsmæssige fejl, ligesom der efter min vurdering ikke er rådgivet optimalt vedrørende skatteoptimering og betaling af selskabsskat.

Dette vil blive korrigeret hvis du vælger at indgå samarbejde med undertegnede.

Revisionshonoraret for 2002/2003 for H1.1 A/S har udgjort kr. 77.500 excl. moms.

Jeg kan tilbyde dig, at udføre revisionen og opstilling af årsregnskabet for regnskabsåret 2003/2004 for et samlet honorar på kr 70.000 kr. excl. moms.

Tilbuddet er excl. rådgivning, regnskabsmæssig assistance og skattemæssig assistance.

...

Jeg kan således tilbyde dig en bedre løsning til en lavere pris.

..."

LJ blev aldrig antaget til at revidere H1.1 A/S' årsregnskaber, men den 10. juli 2004 indsendte han - i overensstemmelse med model 1 i oplægget om generationsskifte - en ansøgning til Told- og Skattestyrelsen om skattefri aktieombytning i henhold til de dagældende regler i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1, 3. pkt., og stk. 2, for A. Af ansøgningen fremgår blandt andet:

"...

Sagens omstændigheder er som følger:

1)

A driver en virksomhed, der beskæftiger sig med import og eksport af handelsvarer hovedsagligt mobiltelefoner samt handel med valuta og værdipapirer gennem det af ham 100 % ejede selskab, H1.1 A/S.

   

2)

H1.1 A/S er stiftet den 15. maj 1996 af NJ, og den 23. april 1998 erhverver A hele selskabskapitalen for kr. 200.000, og ændre navn til H1.1 ApS. Selskabet er den 18. september 2000 omdannet til aktieselskab ved en kapitaludvidelse med fondsaktier på nom. kr. 300.000. Selskabet er således 100 % ejet af A med en skattemæssig anskaffelsessum på kr. 200.000.

   

3)

Den 18. september 2000 indtræder sønnen BA i direktionen og den 28. april 2003 indtræder BA også i bestyrelsen, fra den 28. april 2003 overtager sønnen BA den daglige ledelse af selskabet som selskabets ene direktør.

   

4)

Efter sønnen BA er indtrådt i ledelsen af selskabet er det regnskabsmæssige overskud forøget fra ca. kr. 1,5 mio. til ca. kr. 17,4 mio. Faderen A er 57 år og sønnen BA er 31 år og familien ønsker, at gennemføre et generationsskifte med påbegyndelse af overdragelse af aktierne i H1.1 A/S fra fader til søn.

   

5)

Umiddelbart efter stiftelsen af H1x ApS ønsker sønnen via sit eget selskab H2 ApS, at nytegne yderligere aktiekapital i H1.1 A/S. Nytegningen vil foregå til en værdiansættelse beregnet i henhold til ToldSkat cirkulære nr. 2000-09 vedrørende værdiansættelse af aktier og anparter. Værdiansættelsen og nytegningen forventes gennemført i 4. kvartal 2004, således at H2 ApS får en ejerandel på mellem 20 % og op til maksimalt 49 %.

   

6)

Faderens nystiftede selskab, H1x ApS vil således opretholde en ejerandel på mindst 51 % i mindst 3 år fra stiftelsestidspunktet. Der vil ikke blive foretaget nogen kapitalnedsættelse i mindst 3 år fra stiftelsen af H1x ApS. Der vil ikke ske ændringer i vedtægternes udbyttebestemmelser, således at den oprindelige aktionær får hele eller en forholdsvis større del af udbyttet.

   

7)

Efter en periode på mindst 3 år fra stiftelsen af H1x ApS forventes sønnens selskab H2 ApS, at købe de resterende aktier i H1.1 A/S, således at H2 ApS bliver 100 % ejer af aktiekapitalen i H1.1 A/S.

   

8)

Sammenskrevet resume fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for H1.1 A/S vedlægges. Selskabets kapital andrager i alt nom. kr. 500.000, men er ved en fejl fra registreret revisor NO, anført til kr. 600.000 i det seneste årsregnskab pr. 30. september 2003.

   

9)

Selskabets direktør er BA.

   

10)

Indskuddet skal ske til en kurs, der afspejler aktiernes markedsværdi, herunder selskabets indre værdi. Den værdi kan opgøres, når stiftelsesdagen kan fastsættes.

   

11)

De to selskaber påtænkes at have sammenfaldende regnskabsår og revisor. H1x ApS påtænkes at have en direktion bestående af A.

   

12)

H1x ApS, vil opretholde en ejerandel på mindst 51 % af aktierne i H1.1 A/S, i mindst 3 år efter stiftelsen.

Ønsket om omstrukturering - og herved ansøgning om tilladelse til aktieombytning, jfr aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og § 13 stk 2 - skal søges i rent selskabsretlige og forretningsmæssige betragtninger, idet A ønsker etablering af en "ren koncernstruktur" således, at det kun er Holdingselskabet der besidder de af A ejede aktier i datterselskabet. A ønsker ved en ændring af selskabsstrukturen, at åbne mulighed for at udvide ejerkredsen i H1.1 A/S. Til at understøtte dette forhold henvises til det planlagte generationsskifte med sønnen BA.

..."

Ved afgørelse af 3. november 2004 meddelte ToldSkat tilladelse til den ansøgte skattefrie aktieombytning. Ved tilladelsen blev der lagt vægt på den oplyste baggrund for ønsket om omstrukturering. Tilladelsen blev givet på følgende vilkår:

"...

Hvis Deres klient indenfor tre (3) år efter at ombytningen er gennemført ønsker at ændre den ved ombytningen etablerede koncernstruktur, eller hvis der sker væsentlige ændringer i forhold der dokumenterer at der ikke foreligger skatteundgåelse eller skatteunddragelse, skal Deres klient senest tre (3) måneder før ændringen ønskes gennemført underrette ToldSkat om den ønskede ændring. Det samme gælder hvis der i øvrigt sker ændringer i forhold der har betydning for stillingtagen til, om tilladelsen kan opretholdes.

..."

I april 2005 stiftede A H1x A/S og gennemførte aktieombytningen. I den forbindelse skrev LJ ved brev af 25. april 2005 til BA blandt andet:

"...

Jeg har udarbejdet følgende plan for finansieringen af dit kapitalindskud i H1.1 A/S

Når din faders holdingselskab, H1x A/S, er stiftet og registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan dette selskab modtage et lån fra H1.1 A/S på i alt kr. 33.942.796.

H1x A/S kan herefter videreudlåne beløbet på kr. 33.942.796 til H2 ApS.

I henhold til gældende skatteregler skal der betales en årlig rente på 3 % af indlån og udlån mellem koncernforbundne selskaber. Dette vil medføre, at H1x A/S skal betale renteudgifter på lånet fra H1.1 A/S på i alt kr. 1.018.284 pr. år og H1x A/S modtager tilsvarende renteindtægter på i alt kr. 1.018.284 pr. år. Renteindtægterne i H1x A/S skal betales fra dit selskab H2 ApS.

Dit selskab - H2 ApS - vil således blive belastet af en årlig renteudgift på kr. 1.018.284, som skal betales til din faders holdingselskab H1x A/S.

H2 ApS anvender beløbet på kr. 33.942.796 til at nytegne en ejerandel i H1.1 A/S, svarende til 49 %

Såfremt H1.1 A/S realiserer et årligt overskud svarende til kr. 12 mio. efter skat, kan dette overskud udloddes som udbytte, og 49 % heraf vil tilfalde H2 ApS. H2 ApS vil således modtage ca. kr. 5.880.000 i udbytte pr. år. Det årlige udbytte kan anvendes til betaling af renter til H1x A/S, og afdrag på lånet fra H1x A/S. Mine beregninger viser, at et årligt overskud efter skat på kr. 12 mio. i H1.1 A/S vil medføre en afdragsperiode på ca. 7 år for H2 ApS, efter en periode på 7 år, vil H2 ApS således have tilbagebetalt lånet til din faders holdingselskab, og samtidig hermed kunne betale en årlig rente på 3% pro anno.

Dit selskab H2 ApS vil på grund af renteudgifterne i afdragsperioden på 7 år akkumulere et skattemæssigt underskud på ca. kr. 7.126.000. Dette skattemæssige underskud kan fremføres ubegrænset, og kan anvendes til modregning i fremtidige skattepligtige indtægter i H2 ApS.

..."

Samme dato anmodede LJ på vegne af H2 ApS (BAs selskab) ToldSkat om bindende ligningssvar vedrørende værdien af nytegning af aktier i H1.1 A/S. Der blev spurgt om nytegningen kunne ske til kurs 7.065,65. Ved bindende svar af 28. juli 2005 blev spørgsmålet besvaret med "Nej. Nytegning kan ske til kurs 7098,96."

Ved brev af 15. august 2005 fremsendte LJ anmeldelsesdokumenterne vedrørende kapitalforhøjelsen til A. I den forbindelse skrev han blandt andet:

"...

Handlingsplan ved kapitaludvidelsen i H1.1 A/S:

H1.1 A/S låner dit holdingselskab, H1x A/S, et lån på i alt kr. 34.102.863.

H1x A/S kan herefter videreudlåne beløbet på kr. 34.102.863 til BAs H2 ApS.

I henhold til gældende skatteregler skal der betales en årlig rent på 2 % af indlån og udlån mellem koncernforbundne selskaber. Dette vil medføre, at H1x A/S skal betale renteudgifter på lånet fra H1.1 A/S på i alt kr. 682.057 pr. år, og H1x A/S modtager tilsvarende renteindtægter på i alt kr. 682.057 pr. år. Renteindtægterne i H1x A/S skal betales af BAs selskab H2 ApS.

BAs selskab - H2 ApS - vil således blive belastet af en årlig renteudgift på kr. 682.057, som skal betales til dit holdingselskab, H1x A/S.

H2 ApS anvender lånet på kr. 34.102.863 til at nytegne en ejerandel i H1.1 A/S, svarende til 49 %, i henhold til tilsagnet fra det bindende ligningssvar fra kommunen.

Såfremt H1.1 A/S realiserer et årligt overskud svarende til kr. 12 mio. efter skat, kan dette overskud udloddes som udbytte, og 49 % heraf vil tilfalde H2 ApS. H2 ApS vil således modtage ca. kr. 5.880.000 i udbytte pr. år. Det årlige udbytte kan anvendes til betaling af renter til H1x A/S, og afdrag på lånet fra H1x A/S. Mine beregninger viser, at et årligt overskud efter skat på kr. 12 mio. i H1.1 A/S vil medføre en afdragsperiode på ca. 6 1/2 år for H2 A/S, efter en periode på 7 år, vil H2 ApS således have tilbagebetalt lånet til dit holdingselskab H1x A/S, og samtidig kunne betale en årlig rente på 2 % pro anno.

BAs selskab, H2 ApS, vil på grund af renteudgifterne i afdragsperioden på ca. 6 1/2 år akkumulerer et skattemæssigt underskud på ca. kr. 4.433.471. Dette skattemæssige underskud kan fremføres ubegrænset, og kan anvendes til modregning i fremtidige skattepligtige indtægter i H2 ApS.

..."

Den 25. august 2005 nytegnede H2 ApS aktier i H1.1 A/S for 34.102.863 kr., svarende til 49 procent af den samlede aktiekapital. Beløbet på 34.102.863 kr. havde H2 ApS lånt af H1x ApS, der havde lånt beløbet af H1.1 A/S. Beløbet blev via bankoverførsler overført fra H1.1 A/S til H1x ApS og herfra til H2 ApS og herfra tilbage til H1.1 A/S samme dag.

Den 20. februar 2006 skiftede H1x A/S navn til H1 A/S, og H2 ApS overtog navnet og hedder herefter H1x ApS.

I marts 2006 gennemførtes en udbytteudlodning i H1.1 A/S på 40.000.000 kr. Heraf modtog H1x ApS (tidligere H2 ApS) 19.600.000 kr., svarende til ejerandelen på 49 procent. Beløbet blev anvendt til delvis indfrielse af gælden til H1.1 A/S.

Ved afgørelse af 20. maj 2008 tilbagekaldte SKAT tilladelsen til A til skattefri aktieombytning, da vilkårene i tilladelsen ikke var overholdt. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Da De ikke har underrettet SKAT om, at den beskrevne koncernstruktur indebar, at Deres søns selskabs nytegning af aktier i H1.1 A/S til en kursværdi på kr. 34.102.863 reelt skulle finansieres af H1.1 A/S, er vilkåret om at underrette ToldSkat om væsentlige ændringer senest tre måneder før ændringen ikke opfyldt.

Det vurderes, at den benyttede finansiering, der reelt betyder, at H1.1 A/S har udlånt midler til nytegningen af aktier, er en overtrædelse [af] selvfinansieringsforbudet i § 115 stk. 2 i aktieselskabsloven.

Den nytegnede aktiepost er tilgået H1x ApS (BAs holdingselskab) uden anden udgift end 2 % p.a. lånerente på lånet fra H1 (der har lånt samme beløb fra H1.1 A/S) i låneperioden indtil skattefrit udbytte har muliggjort tilbagebetaling af lånet. Konstruktionen hviler ultimativt på lån på 34.000.000 DKK optaget i H1.1 A/S. Samme beløb tilbageføres samtidig til H1.1 A/S som indbetaling af ny aktiekapital. Vilkåret i ToldSkats tilladelse til skattefri aktieombytning er ikke opfyldt, da det ikke er oplyst, at nytegningen skulle finansieres af H1.1 A/S.

Hvis finansieringsmetoden havde været lagt klart frem, ville overtrædelsen af § 115 stk. 2 have betydet, at tilladelse ikke var givet.

..."

A klagede over SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som den 18. september 2009 stadfæstede skattecentrets afgørelse.

Af Landsskatterettens afgørelser fremgår blandt andet:

"...

SKATs afgørelse

SKAT har tilbagekaldt tilladelsen til skattefri aktieombytning, og har som følge heraf forhøjet [As] aktieindkomst med avance ved afståelse af aktier i H1.1 A/S ansat til 35.294.817 kr.

...

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT anført, at kapitalforhøjelsen er omfattet af anmeldelsesvilkårets tredje del:

"hvis der i øvrigt sker ændringer i forhold der har betydning for stillingtagen til, om tilladelsen kan opretholdes".

I sagens natur er vilkåret ikke eksemplificeret, men da ansøgningen om aktieombytning udtrykkeligt er båret af ønsket om at lade sønnens selskab nytegne aktier, er der god sammenhæng med, at tilladelsens grundlag indbefatter nytegningen af aktier og hermed at tilladelsen implicit er givet ud fra den forudsætning, at finansieringen af nytegningen vil ske indenfor civilretligt gyldige og lovlige rammer. Overtrædelse af aktieselskabslovens § 115, stk. 2, er ikke lovlige rammer. I henhold til udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er der den 31. august 2005 gennemført en kapitalforhøjelse i H1.1 A/S på 480.392 kr. indbetalt kontant til kurs 7.098,97. Kreditorerne er herved informeret om, at egenkapitalen er øget med 34,8 mio. kr. - men da beløbet reelt hidrører fra selskabets egen kasse, er der ikke sket en forøgelse af selskabets kreditværdighed som signaleret. At selskabet senere ved en generalforsamlingsbeslutning den 28. marts 2006 har gennemført en udbytteudlodning i samme størrelsesorden, ændrer ikke ved overtrædelsen af § 115, stk. 2, i 2005. Der foreligger derfor et efterfølgende forhold, som ikke er anmeldt inden for fristen i vilkåret.

De faktiske forhold som er beskrevet i anmodningen om skattefri aktieombytning af 10. juli 2004 og i anmodningen om bindende svar om nytegning af 25. april 2005 omfatter intention om nytegning af 49 % af kapitalen, men intentionen om at lade H1.1 A/S finansiere nytegningen er ikke lagt frem.

[As] påstand og argumenter

[As] repræsentant har nedlagt påstand om, at [As] aktieindkomst nedsættes med 35.294.817 kr., idet der ikke er grundlag for SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen til skattefri aktieombytning af 3. november 2004.

...

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Kravet om tilladelse til skattefri aktieombytning i den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13, stk. 1 og 2, har baggrund i fusionsdirektiv 90/434/ EØF. Ifølge direktivets artikel 11, stk. 1, litra a, kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner, direktivet dækker, herunder ombytning af aktier, er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

En tilbagekaldelse af en tilladelse til skattefri aktieombytning skal ske ud fra samme principper som anvendes ved tilladelser. Der henvises til Østre Landsrets dom af 22. december 2008 offentliggjort i SKM2009.91.ØLR.

Ved ToldSkats afgørelse af 3. november 2004 har [A] fået tilladelse til skattefri aktieombytning af aktierne i H1.1 A/S, jf den dagældende aktieavancebeskatningslovs § 13, stk. 1 og 2. Ved tilladelsen blev der lagt vægt på den i anmodningen oplyste begrundelse for ønsket om ombytning. Af anmodningen fremgår, at ønsket om aktieombytning var et forestående generationsskifte, som skulle ske ved at [As] søn gennem eget holdingselskab skulle nytegne aktier i selskabet og derved få en ejerandel på mellem 20 og 49 %.

Tilladelsen blev givet med vilkår om, at hvis [A] indenfor tre år efter ombytningens gennemførelse ønskede at ændre den ved ombytningen etablerede koncernstruktur, eller hvis der skete væsentlige ændringer i forhold, der dokumenterer, at der ikke foreligger skatteunddragelse eller skatteundgåelse, skulle [A] senest tre måneder før ændringen ønskedes gennemført, underrette ToldSkat om den ønskede ændring. Det samme gjaldt hvis der i øvrigt skete ændringer i forhold, der havde betydning for stillingtagen til, om tilladelsen kunne opretholdes.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at [As] søns selskabs aktieerhvervelse finansieret ved lån fra H1x ApS og H1.1 A/S i strid med aktieselskabslovens § 115, stk. 1 og 2, bevirker, at der er grundlag for - uanset ønsket om generationsskifte - at anse hovedformålet med aktieombytningen at være skatteunddragelse eller skatteundgåelse, hvorfor der efter de stillede vilkår er pligt til at anmelde dispositionen. Da dispositionen indebærer [As] søns helt eller delvist vederlagsfri erhvervelse af kapitalandelen i H1.1 A/S, finder disse medlemmer at det er med rette, at tilladelsen er tilbagekaldt.

Et retsmedlem bemærker, at det forhold at [As] søns selskabs aktieerhvervelse blev finansieret ved lån fra H1x ApS og H1.1 A/S, ikke er i strid med den forretningsmæssige begrundelse, der blev lagt til grund for tilladelsen. Dette medlem finder således ikke, at forholdet medfører, at det må anses som et hovedformål med ombytningen at opnå skatteundgåelse eller skatteudskydelse, og anser herefter ikke forholdet som tilstrækkeligt grundlag for at tilbagekalde tilladelsen. Berigtigelse bør i stedet foregå ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Da der træffes afgørelse efter stemmeflertallet stadfæstes den påklagede afgørelse i overensstemmelse hermed.

..."

Der verserer eller har verseret to andre skattesager vedrørende H1.1 A/S.

I den ene sag, der er afgjort af Landsskatteretten ved kendelse af 8. juli 2009 (fradragssagen), blev selskabet nægtet fradrag for provisionsbetalinger (anvisningshonorar) til et udenlandsk selskab G1 på i alt 95,7 mio. kr. for indkomstårene 2004 og 2005, mens landsskatteretten - i modsætning til SKAT - ikke nægtede fradrag for tab på debitorer på 6,3 mio. kr. for indkomståret 2004. H1.1 A/S indbragte sagen for domstolene, men hævede sagen kort før den berammede hovedforhandling i byretten. Der er i alt fra H1.1 A/S overført 158,1 mio. kr. til det udenlandske selskab G1 i perioden 2001-2005, men SKAT har alene anfægtet fradragene for indkomstårene 2004 og 2005.

I den anden sag, hvor Københavns Byret har afsagt dom den 11. oktober 2011, verserer ankesagen for landsretten. Denne sag - der udspringer af, at der i forbindelse med revisorskift i 2006 blev konstateret en aktivmasse i de sambeskattede selskaber H1.1 A/S og H1 A/S, som var 63,7 mio. kr. større end anført i årsregnskabet for regnskabsåret 2004/05 - angår periodisering af de ikke-bogførte og ikke-beskattede indtægter.

Det fremgår af årsrapporterne for H1.1 A/S, at selskabets likvide beholdninger udgjorde ca. 202 mio. kr. pr. 30. september 2006, 67,8 mio. kr. pr. 30. september 2007 og 15,9 mio. kr. pr. 30. september 2008. Endelig fremgår det af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2007/2008, at SKAT efter statusdagen havde foretaget udlæg i selskabets likvide beholdninger.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaringer af A, BA, LJ og MP.

A har forklaret, at han er 64 år gammel og uddannet elektronikingeniør. Han erhvervede aktierne i H1.1 A/S i 1998. Han drev i dette selskab sin virksomhed, der bestod i handel med elektronikudstyr, herunder mobiltelefoner. Da hans søn, BA var indtrådt i virksomheden som direktør fortsatte han selv med at varetage de administrative opgaver i virksomheden. BA var allerede med i driften af virksomheden, da den blev drevet som en personligt ejet virksomhed. Kontakten til revisor LJ blev etableret gennem en medarbejder, der kendte LJ. Hans personlige holdingselskab, H1 A/S, ejer fortsat 51 procent af aktierne i H1.1 A/S. Han har ikke planer om at afhænde sin ejerandel, da han fortsat gerne vil arbejde i H1.1 A/S. I 2004 ejede han ikke andre aktiver end aktierne i H1.1 A/S. BA fik i 2004 en normal aflønning efter danske forhold, og nogenlunde det samme som han selv fik i løn. Han vil antage, at BA ikke havde opsparede midler af betydning i 2004. BAs indtræden i virksomheden som medejer skulle finansieres som foreslået af LJ. Han ønskede i 2002 at afhænde aktierne i H1.1 A/S til BA, da revisor NO rådede ham til det. BA var på det tidspunkt med i virksomhedens drift. Han ønskede, at alle i familien skulle være medejere, da det er normalt i hans hjemland. Hele hans formue var placeret i selskabet. Der var formentlig 5-6 møder med LJ, som BA også deltog i. LJ fortalte, at der var fejl i regnskabet, som var udarbejdet af revisor NO. NO fik regnskabsmateriale fra virksomheden en gang om måneden, hvorefter han udførte bogføring. Der var ikke kontanter i virksomheden, og derfor var der ikke en daglig kasseafstemning. Der blev gennem en bank betalt til en udenlandsk samarbejdspartner. Det var kommissionshonorarer, der blev betalt. Det er BA, der kan forklare nærmere herom. LJ fik kendskab til disse betalinger og kunne se, hvad disse betalinger omhandlede. LJ ønskede at overtage revisoropgaven, men det var ikke et spørgsmål, som han alene kunne træffe beslutningen om. Det var en familiebeslutning, hvem der skulle være revisor for selskabet. Senere blev revisionsfirmaet R3 antaget som revisor for selskabet, da de blev naboer. Han var ikke utilfreds med LJs indsats. Han var selv leder af virksomheden, indtil BA blev direktør. Aftalen af 20. december 1999 med det udenlandske selskab, G1 er rettelig et udkast til den senere aftale. Aftalen blev indgået af BA, hvorfor det er ham, der kan forklare nærmere om aftalen, som handlede om fremskaffelse af kunder.

LJ har forklaret, at han blev statsautoriseret revisor i 1993. Han har siden 1998 drevet egen revisionsvirksomhed med blandt andet rådgivning om generationsskifte. Gennem en advokat, som havde en klient, der skulle etablere et samarbejde med H1.1 A/S, fik han forbindelse med BA. Der blev under 5-6 møder drøftet generationsskifte og overtagelse af hvervet som revisor for selskabet. Han blev imidlertid ikke revisor for H1.1 A/S, og han kender ikke baggrunden herfor. Han satte honoraret for rådgivning til et beskedent beløb, da han gerne ville have revisorhvervet. Han blev opmærksom på et par fejl i det senest udarbejdede regnskab for selskabet. Revisor NO deltog i nogle af møderne, og den ansøgning om overdragelse af H1.1 A/S til BA, som han havde indgivet, blev nævnt. Det var As ønske, at alle aktier i H1.1 A/S skulle overgå til BA. På grund af "pengetankreglen" kunne det ikke anbefales. Han fik ikke de oplysninger om A og BAs privatøkonomi, som han anmodede om. Han orienterede om forskellige muligheder for optimal håndtering af betaling af selskabsskat og udbetaling af udbytte. Han rykkede flere gange for svar på, om han kunne blive revisor, men fik ikke noget svar. Ansøgningen af 10. juli 2004 var drøftet med A, inden den blev indgivet. Han fik ikke detaljerede oplysninger om, hvad handlen med mobiltelefoner nærmere omfattede og heller noget om provisionsbeløb til en samarbejdspartner. Revisor NO oplyste ikke om uregelmæssigheder i virksomheden. Det var hans indtryk, at BA var den aktive i virksomheden, men at væsentlige beslutninger skulle drøftes med A. Baggrunden for de væsentlig forbedrede resultater for virksomheden, efter BAs indtræden som direktør, fik han forklaret med, at BA var en ekstremt god handelsmand. Værdiansættelsen af aktierne foretog han ud fra de dagældende cirkulærebestemmelser. Det var tallene i de seneste 3 års regnskaber, der udgjorde beregningsgrundlaget, og det var fordelagtigt med et generationsskifte i 2004/05, da der var en faldende indtægt i selskabet i den periode. Det blev meget tydeligt sagt og skrevet til klienten, at der ikke måtte ske en fuldstændig overdragelse af aktierne i 3 år.

Selvfinansieringsforbuddet i aktieselskabsloven var ikke noget, som han var opmærksom på, og han kan i dag se, at der er en problematik, som han burde have været opmærksom på. Dialogen om generationsskifte var hovedsagelig med BA. Det var den 5. marts 2008, at han første gang fik oplyst, at der var problemer med generationsskiftet. Havde han fået oplysninger, der tydede på, at der foregik skatteunddragelse i H1.1 A/S, ville han ikke have ydet rådgivning. Han vil normalt anmode en klient om at finde en anden rådgiver, hvis han konstaterer forhold, som han ikke er oplyst om, og som har betydning for tillidsforholdet. Det var regnskabsmaterialet for 2002/2003, der dannede grundlag for rådgivningen. Han bad om dokumentation for, at pengene til betaling for aktierne, der blev tegnet af BAs selskab, var indsat på en konto i et pengeinstitut til gennemførelse af transaktionen, og han så et kontoudtog fra Jyske Bank, der dokumenterede dette. Han kendte ikke noget til BAs private økonomi. Det blev oplyst af BA, at han ikke ville betale renter til Jyske Bank, og derfor ikke ville låne i banken til generationsskiftet. Det udbytte, der skulle bruges til afdrag på gælden, kunne udtages skattefrit af det af BA ejede selskab.

BA har forklaret, at han er uddannet elektronikingeniør og har stor erfaring med handel gennem sin ansættelse i faderens virksomhed. Den var oprindelig en handelsvirksomhed, men er senere blevet en distributionsvirksomhed inden for navnlig omsætning af mobiltelefoner. Der arbejdes endvidere med finansielle transaktioner og herunder investering i råvarer. Virksomheden har fået anerkendelser fra dagbladet Børsen og elektroniktidsskrifter. Kontakten med LJ kom i stand gennem en kollega. LJ oplyste, at han var formand for en revisorforening og havde en stor virksomhed inden for elektronikbranchen som klient. Han havde stor erfaring med rådgivning i relation til generationsskifte. Der blev drøftet, om LJ skulle overtage hvervet som revisor for selskaberne. Det var fordi LJ arbejdede for en konkurrent, at han ikke fik hvervet. Det var for at beskytte virksomhedens forretningshemmeligheder. Den udenlandske virksomhed G1 er et handelsselskab, der beskæftiger sig omsætning af blandt andet elektronikudstyr. Det er en virksomhed, der drives af personer, som har været 50-60 år i branchen. G1 skulle hjælpe med at fremskaffe nye kunder. Da han ikke selv havde kontakter til telekommunikationsbranchen, var det en god samarbejdspartner. De indebar også, at G1 kunne anbefale H1.1 A/S over for forretningsforbindelser. Samarbejdet resulterede i en eksplosiv vækst i virksomhedens omsætning og indtjening. Der blev betalt 1 procent af den anviste omsætning i honorar. Da en betaling til G1 ikke kunne ske til den aftalte tid på grund af betalingsproblemer hos en af H1.1 A/S' kunder, ophørte samarbejdet. Det var kundens bank, der var problemet. Skattesagen, der verserede ved byretten, blev opgivet på et tidspunkt, hvor den generelle økonomiske krise ramte virksomheden. Der var endvidere foretaget arrest fra de engelsk myndigheders side i virksomhedens aktiver. Rådgiverne tilrådede, at sagen blev opgivet. Skatten af forhøjelsen er betalt. Skattevæsenet havde været på kontrolbesøg i virksomheden og havde ikke bemærkninger til udgifterne til G1 i de første år. Den danske ambassade i det pågældende udland har bekræftet virksomhedens eksistens. Det er formentlig kun fordi tallene var store, at skattevæsenet har interesseret sig for betalingerne til G1. Revisor NO havde vanskeligt ved at løse bogføringsopgaven for virksomheden, da antallet af posteringer var blevet meget større end tidligere. Det var revisor MP fra R3, som opdagede fejl med ikke bogførte aktiver på omkring 63 mio. kr., og han orienterede omgående skattevæsenet om problemet.

Det var ikke muligt at finde en løsning på problemet ved at foretage en ny bogføring. Problemet blev løst ved at betale den skyldige skat. Han havde ikke en privat formue, som han kunne købe sin faders virksomhed for. LJ fik alle dokumenter om faderens og hans egne økonomiske forhold, herunder lønsedler. Der var på intet tidspunkt tale om, at han skulle fremkomme med ca. 34 mio. kr. eller låne beløbet i Jyske Bank til at gennemføre generationsskiftet. Der blev på et tidspunkt etableret en økonomifunktion i virksomheden, men indtil det tidspunkt var det revisor NOs kontor, der forestod bogføring mv. Det var kun de håndskrevne papirer, som udfyldes ved indgåelse af handler, der blev destrueret. De vigtigste data om virksomhedens forhold er i et datasystem. Der kan ikke printes fra datasystemet, da man har villet hindre medarbejderne i at misbruge virksomhedens informationer. Det er forkert, hvad der står i landsskatterettens kendelse om, at der ikke er fremlagt oplysninger fra selskabets database. Oplysningerne fra databasen viser ikke, hvem der har anvist kunden i den enkelte handel. Der er mange fejl i afgørelsen. Der er ikke afgivet divergerende forklaringer om provisionsbetalingerne, sådan som det er anført i kendelsen. Revisor NO spurgte skattemyndighederne om en overdragelse af aktierne, da det var en fejl, at de stod i faderens navn. Han er ikke klar over de økonomiske konsekvenser af det, som NO spurgte skattevæsenet om. Revisionsfirmaet R3 er ikke længere revisor for familiens selskaber på grund af dårlig omtale af dem.

MP har forklaret, at han er statsautoriseret revisor og tidligere har afgivet en forklaring i byretten om H1.1 A/S' skatteforhold mv., idet han har været revisor for selskabet.

I dommen af 11. oktober 2011 fremgår:

"...

MP har forklaret, at han i perioden fra 1981 til 2010 var statsautoriseret revisor hos R3 Statsautoriseret Revisionsaktieselskab. I juni 2006 blev han revisor for [H1.1 A/S og H1 A/S]. Som det fremgår af årsopgørelsen for regnskabsåret 2005/2006 havde H1.1 A/S siden årsregnskabet 2001/2002 hvert år haft en nettoomsætning, der oversteg 1 mia. kr., og i regnskabsåret 2005/2006 androg nettoomsætningen 5,7 mia. kr. Den tidligere revisor havde forestået bogføring og revision som om, der var tale om en mindre erhvervsvirksomhed. Der forelå således ikke et kreditorsystem, og der forelå ikke specifikation af selskabets kreditorer. Der viste sig at være problemer med at få helt almindelige afstemninger til at falde [på] plads. Der var eksempelvis sket bogføring af samme faktura to gange, og der var eksempler på, at der var bogført med forkert kurs. Det anvendte bogføringssystem havde ikke kunnet håndtere de store talstørrelser, og der var eksempler på, at et ciffer i et beløb var blevet smidt ud af systemet. Man stillede en lang række spørgsmål til den tidligere revisor vedrørende åbningsbalancen pr. 1. oktober 2005, men det førte ikke rigtig til noget. Vidnet skrev til SKAT den 8. september 2006 og oplyste, at der var problemer med at få afstemt tidligere år dermed at få afstemt åbningsbalancen for 2005/2006. Vidnet havde ikke det udfærdigende ansvar, og han har derfor ikke udarbejdet den som bilag 3 fremlagte udskrift fra R3s regnskabsafslutningssystem. Bilaget viser efterposteringerne pr. 30. september 2006. OT var regnskabschef hos H1.1 A/S og udarbejdede opgørelser til brug for nogle af reguleringerne. Efterposteringerne førte til en forbedring af selskabets egenkapital før skat på ca. 63 mio. kr. og efter skat på ca. 42 mio. kr. Der blev iværksat en genbogføring, der blev udført af tidligere revisor, ansatte hos denne og personale fra H1.1 A/S. Det lykkedes aldrig at få fat i tidligere revisors efterposteringer, og derfor førte genbogføringen til, at man kun "nåede" ca. 46 mio. kr. af det samlede beløb på ca. 63 mio. kr. Det endelige resultat af genbogføringen fyldte et par sider. Genbogføringen viste, at de største uoverensstemmelser lå i regnskabsårene 2001/2002, 2002/2003 og 2003/2004. Som det fremgår af resultatopgørelsen for årsopgørelsen for 2005/2006 foretoges en korrektion over egenkapitalen for regnskabsåret 2004/2005 med beløbet på ca. 42 mio. kr. Regnskabet for 2005/ 2006 er korrekt, og SKAT har ikke foretaget korrektioner heraf.

Om brugen af formuleringen "hovedparten af differencerne vedrører tidligere år" i forbeholdet i årsrapporten for 2005/2006 har vidnet forklaret, at han har formuleret sig som sket på grund af den usikkerhed, som den manglende bogføring trods alt må føre til. Dertil kommer, at der på tidspunktet for årsopgørelsen var en genbogføring og en dialog med SKAT i gang, og man vidste ikke, hvordan det endte. Vidnet kan ikke med sikkerhed sige, at der ikke er uoverensstemmende forhold, der vedrører regnskabsåret 2005/2006. Han er imidlertid overbevist om, at uoverensstemmelserne vedrører tidligere år.

Han tror, at SKAT ikke fik udleveret sluttallene fra genbogføringen, fordi man ikke kunne få efterposteringerne fra tidligere revisor.

..."

Han kan godkende gengivelsen i dommen af forklaringen, bortset fra at skrivelsen ikke var fra 8. september 2006, men rettelig fra 8. december 2006. Han har supplerende forklaret blandt andet, at det var navnlig fejl i omregningskurser og slåfejl, der gav store differencer i selskabets regnskab. Han har ikke kontrolleret de korrektioner, som var på samlet 46 mio. kr., der blev fundet af selskabets medarbejdere og den tidligere revisor. Det anvendte bogføringssystem var ikke egnet til en stor virksomhed. Det var for eksempel ikke muligt at aflæse den samlede gæld på en enkelt debitor. Revisor NO kom aldrig med de afstemninger, der skulle bruges til korrektion af materialet, herunder om periodisering. En fornyet bogføring blev aldrig afsluttet. Han skrev efter aftale med selskabets ledelse til skattevæsenet om de konstaterede forhold. Det endte med, at korrektionerne blev foretaget i et enkelt års regnskab. Han var ikke opmærksom på, at der kunne være en problemstilling med selvfinansiering i forbindelse med generationsskiftet, før skattevæsenet skrev om dette. I 2010 fratrådte han som revisor for selskabet.

Procedure

Skattesagen

A har til støtte for sin påstand over for Skatteministeriet gjort gældende, at der ikke foreligger ulovlig selvfinansiering. SKAT har som begrundelse for at tilbagekalde tilladelsen til skattefri aktieombytning alene henvist til, at der skulle foreligge ulovlig selvfinansiering. Aktieombytningen og den efterfølgende kapitaludvidelse er to selvstændige og tidsmæssigt klart adskilte dispositioner, der både civilretligt og skatteretligt skal bedømmes hver for sig. De to dispositioner er også funktionelt adskilte, idet aktieombytningen kunne gennemføres uden at den efterfølgende kapitalforhøjelse blev foretaget og omvendt. De to dispositioner er hver især både civilretligt og skatteretligt gyldige, og de medfører hver sine civilretlige og skattemæssige konsekvenser, der begge hver især er forudsat i den skatteretlige og civilretlige lovgivning.

A har yderligere gjort gældende, at SKAT ikke havde hjemmel til at påse overholdelse af den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 115 stk. 2, heller ikke i forbindelse med administration af reglerne i den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslov § 13 om udstedelse af tilladelse til skattefri aktieombytning og derfor heller ikke i forbindelse med en tilbagekaldelse af en sådan tilladelse. Kompetencen til at påse overholdelsen af aktieselskabslovens § 115, stk. 2, tilkom alene Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der er tale om en bedømmelse af rent selskabsretlige forhold, som SKAT burde have forelagt Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til bedømmelse, hvis man i den skatteretlige afgørelse ønskede at lægge til grund, at der var tale om ulovlig selvfinansiering. Han har dermed heller ikke haft mulighed for at få spørgsmålet om ulovlig selvfinansiering prøvet ved Erhvervsankenævnet, der er klageinstans for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens afgørelser. Det forhold, at hverken Erhvervs- og Selskabsstyrelsen eller Erhvervsankenævnet som de kompetente organer har statueret, at der skulle foreligge ulovlig selvfinansiering, må bevirke en formodning imod, at der foreligger en overtrædelse af aktieselskabslovens § 115, stk. 2. At der ikke foreligger ulovlig selvfinansiering støttes også af, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen heller ikke efterfølgende - heller ikke efter denne sags opståen - har pålagt H1.1 A/S bødestraf efter aktieselskabslovens § 161. Hensynet bag aktieselskabslovens § 115, stk. 2, er endvidere alene at beskytte selskabets kreditorer, idet det er afgørende, at den kapital, der tegnes, også faktisk indbetales til selskabet. Dette hensyn har ikke været tilsidesat i denne sag. Hensynet bag ordningen med skattefri aktieombytning er alene fiskalt, idet hovedformålet med en skattefri omstrukturering ikke må være skatteunddragelse eller skatteudskydelse (hvilket også er baggrunden for ejertidskravet på 3 år). Den påståede overtrædelse af aktieselskabslovens § 115, stk. 2, skete først sker ved den efterfølgende kapitaludvidelse, der ligger lang tid efter aktieombytningen. Der forelå ingen skatteunddragelse eller skatteudskydelse ved at aktieombytningen. Den efterfølgende finansiering af kapitaludvidelsen har derfor ingen relevans for bedømmelsen af, om der er grundlag for at tilbagekalde tilladelsen til aktieombytning.

Endelig gøres det gældende, at der ikke var grundlag for at trække den begunstigende forvaltningsakt tilbage selv i tilfælde af, at der faktisk måtte have foreligget ulovlig selvfinansiering og selv i tilfælde af, at SKAT skulle påse overholdelsen af de selskabsretlige regler i aktieselskabslov. Den efterfølgende disposition (finansieringen af H1x ApS' kapitalforhøjelse i H1.1 A/S) havde ikke sammenhæng med de vilkår, der var stillet i tilladelsen til skattefri aktieombytning, og den efterfølgende finansiering af kapitalforhøjelsen var således ikke i modstrid med vilkårene for den oprindelige tilladelse. Den efterfølgende kapitalforhøjelse medførte ikke, at formålet med den tidligere foretagne aktieombytning pludselig ændrede sig med tilbagevirkende kraft. A oplyste i sin anmodning om bindende svar om samtlige omstændigheder, herunder også det planlagte generationsskifte og nytegningen af aktier i H1.1 A/S. Spørgsmålet omkring selve finansieringen af nytegningen er således ikke et forhold, der kunne begrunde en tilbagekaldelse af tilladelsen. I øvrigt meddelte A den 25. april 2005 ToldSkat, at man ville gennemføre den påtænkte - og i anmodningen om tilladelse beskrevne - kapitalforhøjelse. Kapitalforhøjelsen blev først gennemført 30. august 2005, og A havde således mere end 3 måneder før ændringen faktisk anmeldt de dispositioner, der blev foretaget. Efter almindelige forvaltningsretlige principper om tilbagekaldelse må der endelig foretages en afvejning mellem hensynet til adressaten for afgørelsen og formålet med tilbagekaldelsen, ligesom tilbagekaldelsen ikke må være i strid med proportionalitetsprincippet.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at hovedformålet eller et af hovedformålene bag As ønske om aktieombytning var skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvad enten denne hensigt var til stede på tidspunktet for aktieombytningen eller senere, var SKAT berettiget til at tilbagekalde tilladelsen. A udnyttede H1.1 A/S' ulovlige selvfinansiering til dels at overføre betydelige værdier til sin søn, BA, uden at han selv blev beskattet ved en overdragelse af aktier til sønnen, ligesom sønnen heller ikke blev gavebeskattet af den betydelige gave.

Der foreligger ulovlig selvfinansiering, idet BAs nytegning af aktier i H1.1 A/S blev finansieret af lån ydet af H1.1 A/S selv. Det er uden betydning for denne vurdering, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke har truffet afgørelse om overtrædelsen.

Det følger af den dagældende aktieavancebeskatningslov § 13, stk. 1, jf. fusionsskattelovens §§ 9 og 11, at en aktionær har adgang til skattefri ombytning af sine aktier i et selskab med aktier i et holdingselskab på betingelse af godkendelse fra skattemyndighederne. Aktieavancebeskatningslovens § 13 er en implementering af fusionsskattedirektivet (direktiv 90/434) og skal fortolkes i overensstemmelse med direktivet. Fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, fastslår, at skattemyndighederne kan nægte skattefri aktieombytning eller tilbagekalde en tilladelse til skattefri aktieombytning, hvis formålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Hvis aktieombytningen ikke foretages af gyldige forretningsmæssige årsager som f.eks. omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, som deltager i transaktionen, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Vurderingen af, om en aktieombytning er forretningsmæssigt begrundet og ikke har skatteunddragelse eller skatteundgåelse som et af sine hovedformål, skal foretages ud fra de samlede konkrete omstændigheder, og den sammenhængende kæde af dispositioner, som aktieombytningen er et led i, jf. EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i sag C-28/95 (Leur-Bloem-sagen), præmis 41. Generationsskiftet var planlagt ud fra, at BAs nytegning af aktier skulle finansieres af H1.1 A/S, jf. revisionsfirmaets brev af 15. august 2005. Aktieombytningen skal således vurderes i sammenhæng med den efterfølgende, men forudsatte ulovlige selvfinansiering, idet generationsskiftet skulle være den forretningsmæssige begrundelse for aktieombytningen. Af revisionsfirmaets skrivelse af 25. april 2005 fremgår, at LJ foreslog, at finansiering skulle ske ved den ulovlige selvfinansiering, og at tilbagebetaling af det ulovlige lån skulle ske ved skattefrie udbytter. A har ikke påvist, at der skulle have foreligget andre finansieringsplaner.

Som følge af den ulovlige selvfinansiering var generationsskifteplanen ikke baseret på forsvarlige økonomiske betragtninger. Det giver en formodning om, at skatteundgåelse eller skatteunddragelse var hovedformålet eller et af hovedformålene ved aktieombytningen. Dette medfører, at det påhviler A at godtgøre, at skatteundgåelse eller skatteunddragelse ikke var hovedformålet. Denne bevisbyrde har han ikke løftet. Aktieombytningen var således ikke begrundet i H1.1 A/S' interesser. Uden aktieombytningen ville finansieringsmåden af de nytegnede aktier ikke være attraktiv for A og BA, idet As privatøkonomi ville blive belastet af udbyttebeskatning i forbindelse med de udbytteudlodninger, der skulle anvendes til tilbagebetalingen af lånet i H1.1 A/S. Denne efterfølgende udlodning af 40 mio. kr. fra H1.1 A/S er med til at bestyrke, at det fra starten var bestemt, at sønnens selskabs tegning af aktier i H1.1 A/S skulle finansieres ved det ulovlige lån, der så skulle tilbagebetales med udlodningerne fra H1.1 A/S selv. At det forholder sig på denne måde, bestyrkes af de stærkt usædvanlige forhold i H1.1 A/S, jf. de to andre skattesager vedrørende H1.1 A/S om henholdsvis fradrag for anvisningshonorar til et udenlandsk selskab og periodisering af ikke selvangivne indtægter på 63 mio. kr. Den aftalte rente på 2 procent var desuden for lav i forhold til markedsrenten. Aktieombytningen skulle således indgå som et nødvendigt led i den ulovlige finansiering af BAs nytegning af aktier, og transaktionen havde således skatteundgåelse som et af sine hovedformål. Tilladelsen til skattefri aktieombytning ville således ikke være blevet givet, hvis A havde oplyst skattemyndighederne om, at det første led af generationsskiftet skulle gennemføres ved en finansiering i strid med aktieselskabslovens § 115, stk. 2.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at tilladelsen til skattefri aktieombytning med rette blev tilbagekaldt som følge af, at hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen reelt var skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Den ulovlige selvfinansiering var en planlagt eller forudsat del af det generationsskifte, som begrundende ansøgning om skattefri aktieombytning. A oplyste således ikke SKAT om alle relevante faktuelle omstændigheder, og tilladelsen til skattefri aktieombytning blev derfor givet på grundlag af urigtige forudsætninger. Det var et vilkår ved tilladelsen, at A skulle underrette SKAT senest tre måneder før bl.a. væsentlige ændringer i forhold, der dokumenterede, at der ikke forelå skatteundgåelse eller skatteunddragelse, eller øvrige ændringer, der havde betydning for stillingtagen til, om tilladelsen kunne opretholdes. As oplysninger om generationsskifteplanen, som i stort omfang bestod af nytegningen af aktier, var misvisende, når nytegningen ikke skulle foregå med lovlig finansiering, og når aktieombytningen var et nødvendigt led for at undgå den beskatning, som A ellers ville være blevet pålagt ved de udbyttebetalinger, der var forudsat til brug for tilbagebetalingen af det ulovlige lån. Det er derfor berettiget, at tilladelsen blev tilbagekaldt, da SKAT blev bekendt med, at hovedformålet eller et af hovedformålene med aktieombytningen var skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Der foreligge ikke særlige omstændigheder i denne sag, som kunne begrunde, at der ikke skulle ske tilbagekaldelse.

Erstatningssagen

A har til støtte for sin påstand over for LJ og revisionsfirmaet gjort gældende, at de er erstatningsansvarlige for den rådgivning, der er ydet i forbindelse med planlægningen og gennemførelse af "det optimale generationsskifte". De har selv foreslået den finansieringsform, som SKAT efterfølgende har fastslået er ulovlig selvfinansiering. Det var udelukkende den ulovlige selvfinansiering, der medførte, at SKAT traf afgørelse om at trække tilladelsen til skattefri aktieombytning tilbage. Rådgivningen om finansieringsmodellen indebar - hvis landsretten er enig i, at der foreligger ulovlig selvfinansiering - en særdeles grov overtrædelse af en ufravigelig og alment kendt regel, som LJ i sin profession burde være bekendt med. A er ikke af dansk afstamning og taler ikke sproget, ligesom han ikke har nogen indsigt i skattemæssige forhold. Han har således forladt sig på, at LJs rådgivning var korrekt. LJ har præsenterede sig som særdeles professionel og med dyb indsigt i de forhold, som han rådgav om.

A har bestridt, at der skulle foreligge en ansvarsfritagende "oprindelig ugyldighed" ved tilladelsen til skattefri aktieombytning, fordi der ikke foreligger en forretningsmæssigt begrundet aktieombytning på grund af to andre ligningsmæssige forhold hos H1.1 A/S, og fordi SKAT ikke ville have udstedt den pågældende tilladelse, hvis Skattecenteret havde haft viden om disse ligningsmæssige forhold hos H1.1 A/S. Bevisbyrden for begge disse forhold påhviler LJ og revisionsfirmaet, og den er ikke løftet. De ligningsmæssige forhold i driftsselskabet H1.1 A/S var ikke relevant for spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en forretningsmæssig begrundelse for at foretage en aktieombytning. Dette støttes yderligere af, at aktieombytningen hverken skatteretlig eller civilretligt vedrørte eller berørte H1.1 A/S. Afgørende for, om der skulle gives tilladelse til en ansøgning om skattefri aktieombytning var udelukkende, om formålet med selve aktieombytningen måtte antages at være skatteunddragelse eller skatteudskydelse. De to andre skattesager angår i øvrigt almindelige ligningsmæssige spørgsmål og har derfor ingen relevans for denne sag. SKAT har således heller ikke begrundet sin afgørelse om at trække tilladelsen til aktieombytningen tilbage i de driftsmæssige og ligningsmæssige forhold i H1.1 A/S. Såfremt de ligningsmæssige forhold i H1.1 A/S havde haft nogen form for relevans for at trække tilladelsen til aktieombytning tilbage, ville SKAT naturligvis have angivet dette som led i begrundelsen for sin afgørelse. Det påhviler også LJ og revisionsfirmaet at bevise, at SKAT ikke ville have udstedt den tilladelsen til skattefri aktieombytning, hvis man havde haft viden om de to ligningsmæssige spørgsmål i H1.1 A/S, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Vurderingen af, om der skal udstedes tilladelse til skattefri aktieombytning beror grundlæggende på, om selve aktieombytningen medfører skatteunddragelse eller skatteundgåelse, herunder skatteudskydelse. Det forhold, at et selskab har fået ændret sin skatteansættelse som følge af regnskabsmæssige fejl, medfører ikke, at der ikke kan gives tilladelse til ombytning. LJ har i øvrigt selv i sit brev af 19. juni 2004 gjort opmærksom på, at han havde opdaget regnskabsmæssige fejl i driftsselskabet, men han valgte alligevel at rådgive positivt om gennemførelse af aktieombytningen. Det kan derfor ikke lægges til grund, at LJ ikke ville have forestået den omhandlede rådgivning, hvis han havde været bekendt med de ligningsmæssige forhold.

As tab er opstået som følge af Skattecenterets afgørelse om, at tilladelsen til skattefri aktieombytning trækkes tilbage, idet SKATs afgørelse er begrundet med, at den finansieringsform, som LJ anbefalede, ansås for at være ulovlig selvfinansiering. Tabet er således en direkte følge af LJs rådgivning, og tabet må anses for en påregnelig følge af den rådgivning, der er ydet i strid med selskabsretlige regler og skatteretlig praksis.

Med hensyn til beviskravene til størrelsen af As tab, bør der tages hensyn til, at LJs fejl - hvis landsretten er enig i, at der foreligger ulovlig selvfinansiering - har været af særdeles grov karakter. Sagsøgers tab består i, at skattebetalingen er blevet fremrykket i forhold til det forventede fremtidige tidspunkt, hvor skatten ville være kommet til betaling. Sagsøgers tab er således det likviditetsmæssige tab, der er opstået som følge af den fremrykkede og ikke forudsete skattebetaling, og kan opgøres til den merudgift, han har fået som følge af, at han skal låne penge til at betale skatten. Tages der udgangspunkt i den rente, som lønmodtagere har skullet betale for at låne penge i perioden 2006-2010, har den gennemsnitlige rente ifølge Danmarks Statistik udgjort 7,8 procent. Tages der derimod udgangspunkt i den gennemsnitlige rente for personligt ejede virksomheder, har den gennemsnitlige rente i samme periode været 7,2 procent. Der kan derfor passende tages udgangspunkt i en rente på 7,5 procent. Det er uvist, hvornår skattebyrden ville være blevet udløst. Det kan dog på nuværende tidspunkt konkluderes, at der er gået 6 år fra ombytningen, hvorfor der som absolut minimum skal kapitaliseres med faktor 6. Det fremgår af Højesterets dom i Ugeskrift for Retsvæsen 2007, side 1104, at erstatningen skal fastsættes skønsmæssigt med udgangspunkt i virksomhedens forhold og sagsøgers alder. I denne sag var A 58 år i 2004. Han er dog fortsat i besiddelse af sine aktier, og det er hans hensigt at fortsætte driften af selskabet i mange år endnu. Desuden har hans hustru mulighed for at succedere i hans aktier, når han går bort. Der er på denne baggrund intet grundlag for at reducere kapitaliseringsfaktoren til at være under 10. Den bør tværtimod fastsættes til faktor 15, idet der skal tages hensyn til de konkrete forhold i denne sag, herunder særligt størrelsen af det udløste skattetilsvar på over 15 mio. kr. Kapitaliseringsfaktoren bør sættes højere end normalt, da A ikke har mulighed for at finansiere betalingen af differencebeløbet.

Med hensyn til LJ og revisionsfirmaets bemærkninger om betydningen af den likviditetsmæssige situation i H1.1 A/S for tabsopgørelsen har A gjort gældende, at skattekravet er rejst mod ham personligt og ikke mod selskabet, og selskabet i øvrigt ikke længere havde likvide beholdninger, da skattekravet blev rejst i 2008.

Det er derfor uden betydning for tabsopgørelsen, hvilke likvide beholdninger H1.1 A/S havde i 2006.

LJ og revisionsfirmaet har til støtte for deres principale påstand gjort gældende, at der ikke er handlet ansvarspådragende allerede fordi, der ikke foreligger selvfinansiering, subsidiært at en eventuel selvfinansiering ikke medfører at tilladelsen til aktieombytningen bortfalder, når henses til de konkrete omstændigheder, herunder selvfinansieringens karakter, samt det forhold at den var ophørt, før SKAT i maj 2008 tilbagekaldte tilladelsen til skattefri aktieombytning.

Hvis landsretten finder, at der foreligger selvfinansiering, og at dette medfører, at tilladelsen til skattefri aktieombytning skal anses for bortfaldet, gøres det gældende, at dette ikke giver A grundlag for at gøre et erstatningskrav gældende mod LJ og revisionsfirmaet, idet der hverken foreligger et ansvarsgrundlag eller den fornødne årsagsforbindelse i forhold til disse. LJ ville ikke have rådgivet omkring generationsskiftet og den skattefri aktieombytning, hvis han havde været bekendt med, at ledelsen i H1.1 A/S uretmæssig havde foretaget skattefradrag i forbindelse med overførsel af ca. 160 mio. kr. til et udenlandsk selskab i perioden 2000 til 2006. Sagsøgeren var forud for aktieombytningen eneaktionær, sad i bestyrelsen, og deltog - i hvert fald frem til 28. april 2003 - i selskabets daglige ledelse. De uretmæssige overførsler medfører, at der som minimum forelå skatteundgåelse eller ikke-forretningsmæssig begrundet skatteudskydelse, jf. fusionsdirektivet og aktieavancebeskatningslovens § 13. Hvis SKAT i 2004 - 2005 ved behandlingen af ansøgningen om skattefri aktieombytning havde haft kendskab til, at H1.1 A/S uretmæssigt havde nedbragt den skattepligtige indkomst med ca. 160 mio. kr. i perioden fra 2000/2001 til 2005/2006, så hverken kunne eller ville SKAT have givet tilladelse til skattefri aktieombytning, eftersom der - som minimum - forelå skatteundgåelse/ikke-forretningsmæssig begrundet skatteudskydelse. De uretmæssige fradrag havde yderligere den betydning, at den goodwill, der blev beregnet i H1.1 A/S i forbindelse med generationsskiftet, blev fastsat for lavt, og dermed erhvervede BAs holdingselskab 49 procent af H1.1 A/S til en alt for fordelagtig pris. Disse forhold i H1.1 A/S medfører, at tilladelse til skattefri aktieombytning som SKAT gav den 3. november 2004 kunne/skulle bortfalde. jf. herved Højesterets dom gengivet i SKM2009.484.HR, idet A ikke loyalt overfor skattemyndighederne (og LJ) havde oplyst om H1.1 A/S' skattemæssige forhold i forbindelse med ansøgningen om skattefri aktieombytning og derved opnåede han, at SKAT gav tilladelse til skattefri aktieombytning på et utilstrækkeligt og ulovligt grundlag. A har derfor på intet tidspunkt - uanset hvilken betydning den af SKAT påståede selvfinansiering tillægges - opfyldt kravene for at få tilladelse til skattefri aktieombytning, og tilladelsen var derfor ugyldig og skulle annulleres. Konsekvensen af denne oprindelige ugyldighed er således, at den gennemførte aktieombytning i skatteretlig henseende skal behandles som en skattepligtig afståelse, eftersom den skattefrihed, der følger af tilladelsen af 3. november 2004, bortfalder.

A kan ikke opnå en bedre retsstilling, end den han kunne have opnået, hvis han havde givet fyldestgørende oplysninger om de uretmæssig udeholdte skattepligtige indtægter på ca. 160 mio. kr. i H1.1 A/S til LJ og SKAT. Det forhold, at SKAT konkret har valgt at tilbagekalde tilladelsen til skattefri aktieombytning med henvisning til at der - efter Skats opfattelse - foreligger andre efterfølgende grunde i form af påstået selvfinansiering, ændrer ikke herved. A har på denne baggrund aldrig har haft en berettiget forventning om at få tilladelse til at gennemføre en skattefri aktieombytning. Ved vurderingen af, om der foreligger skatteundgåelse eller ikke-forretningsmæssig begrundet skatteudskydelse, skal generationsskiftet betragtes som et samlet hele.

A har endvidere udvist en sådan grad af egen skyld, at et eventuelt erstatningsansvar skal bortfalde helt eller delvist, idet han undlod at oplyse LJ om væsentlige og helt afgørende forhold i H1.1 A/S, hvis aktier skulle være genstand for generationsskiftet/aktieombytningen. Subsidiært skal erstatningen bortfalde eller nedsættes efter princippet i erstatningsansvarslovens § 24, dels med henvisning til karakteren af de uretmæssig udeholdte indtægter, dels med henvisning til, at LJ og revisionsfirmaet alene har en forsikringsdækning på 2.367.000 kr.

Der forligger herudover ikke et erstatningsrelevant tab, idet A aldrig kunne have opnået tilladelse til en skattefri aktieombytning, såfremt SKAT havde været bekendt med de reelle faktuelle omstændigheder i H1.1 A/S. Dermed vil A opnå en ubegrundet berigelse, hvis han får erstatning. Subsidiært har LJ og revisionsfirmaet gjort gældende, at i det omfang landsretten finder, at der er lidt et erstatningsrelevant tab, er det væsentligt mindre end det tab, A har opgjort. Tabet skal i overensstemmelse med Højesterets dom i Ugeskrift for Retsvæsen 2007, side 1104, fastsættes skønsmæssigt med udgangspunkt i den konkrete finansieringsbyrde, aktionærens alder og forholdene i øvrigt. For så vidt angår finansieringsbyrden fremgår det af sagen, at de selskaber, som A ejede, i 2006 havde mere end 200 mio. kr. i positiv likviditet, hvorfor der ved opgørelsen tages udgangspunkt i en gennemsnitlig indlånsrente anslået til 3,5 procent. I sagen fra 2007 var skadelidte 33 år, og såfremt man beregner den pågældendes erhvervsaktive alder frem til 65 år, vil dette give en mulig skatteudskydelsesperiode på 32 år. I nærværende sag vil der tilsvarende være tale om en mulig skatteudskydelsesperiode på 7 år, når henses til sagsøgerens alder i 2004 på 58 år. I Højesterets afgørelse fra 2007 var der pålignet en skat på 2.144.955 kr., men Højesteret fandt - ved anvendelsen af de anførte parameter - at tabet skønsmæssigt kunne fastsættes til 1.000.000 kr. LJ og revisionsfirmaet har derfor gjort gældende, at ved anvendes tilsvarende principper i denne sag - men med korrektion for aldersforskellen - kan As tab opgøres til 15.163.731 kr. x 1000/2144 x 7/32, svarende til 1.547.144 kr.

Landsrettens begrundelse og resultat

Skattesagen

I 2003 fik A afslag fra SKAT på at overdrage sine aktier i H1.1 A/S til sin søn, BA, efter reglerne om skattemæssig succession, det vil sige uden selv at blive beskattet af aktieavancen, og uden at BA blev gavebeskattet.

A fik derimod i november 2004 tilladelse af SKAT til at foretage en skattefri aktieombytning af sine aktier i H1.1 A/S, som han dengang var eneejer af med henblik på at gennemføre et gennemføre et generationsskifte i selskabet. I overensstemmelse med ansøgningen til SKAT blev As aktier i H1.1 A/S i april 2005 overført til As helejede selskab H1 A/S, hvorefter BA i august 2005 gennem sit helejede selskab H1x ApS erhvervede 49 procent af aktierne i H1.1 A/S i forbindelse med en kapitaludvidelse i H1.1 A/S. Derimod blev det ikke oplyst til SKAT, at BA finansierede sit kapitalindskud i H1.1 A/S ved et lån fra H1 A/S, som havde lånt det samme beløb hos H1.1 A/S.

I marts 2006 gennemførtes en udbytteudlodning i H1.1 A/S på 40 mio. kr., hvoraf H1x ApS modtog 19,6 mio. kr. svarende til ejerandelen på 49 procent. Beløbet blev anvendt til delvis indfrielse af det lån, der finansierede BAs delvise overtagelse af H1.1 A/S.

Det fremgår af revisionsfirmaets breve af 25. april og 15. august 2005 sammenholdt med BAs forklaring for landsretten, at det på intet tidspunkt havde været overvejet at finansiere generationsskiftet på anden måde end gennem lånet fra H1.1 A/S via As holdingselskab og med tilbagebetaling via de skattefri udbyttebetalinger fra H1.1 A/S. Uanset de enkelte led i lånet (fra datterselskabet H1.1 A/S til As moderselskab H1 A/S og igen herfra til BAs holdingselskab H1x ApS) ikke var ulovlige, må den forud planlagte samlede transaktion - hvor det samlede beløb på ca. 34,1 mio. kr. via bankoverførsler på den samme dag blev udlånt af H1.1 A/S og tilbageført til selskabet som betaling for de nytegnede aktier - anses for ulovlig selvfinansiering efter den dagældende bestemmelse i aktieselskabslovens § 115, stk. 2.

Efter de dagældende bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens § 13, stk. 1 og 2, fusionsskattelovens §§ 9 og 11 sammenholdt med fusionsskattedirektivets artikel 11, stk. 1, litra a, var det en betingelse for skattefri aktieombytning, at hovedformålet eller et af hovedformålene ikke var skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Uden aktieombytningen ville den ovenfor beskrevne finansiering af BAs nytegnede aktier i H1.1 A/S ikke have været attraktiv for A og BA, idet A ville være blevet beskattet af sin andel af udbytteudlodningerne fra H1.1 A/S, hvoraf BA efter revisors "handlingsplan" skulle anvende sin andel til at tilbagebetale lånet. Med den beskrevne og hele tiden forudsatte finansiering af generationsskiftet, kan generationsskiftet ikke i sig selv anses for en relevant forretningsmæssig begrundelse for aktieombytningen, idet transaktionen indebar, at BA gennem H1x ApS reelt vederlagsfrit overtog den nytegnede kapitalandel på 49 procent af H1.1 A/S uden gavebeskatning, og uden at A blev beskattet af aktieavancen ved afståelsen af sine aktier. A har hverken påberåbt sig eller godtgjort andre, forretningsmæssige hensyn bag aktieombytningen. Hensynet til at få en skattemæssig fordel må derfor anses for at reelt at have været den væsentligste - om ikke den eneste - årsag til As ønske om den selskabsmæssige omstrukturering.

Under disse omstændigheder var betingelserne for at få tilladelse til skattefri aktieombytning ikke opfyldt, og det var berettiget, at SKAT tilbagekaldte sin tilladelse, da man blev bekendt med den beskrevne finansieringsmodel, som ikke var oplyst i As ansøgning. Det er i den forbindelse helt sædvanligt, at SKAT som led i skatteligningen først må foretage en civilretlig - herunder selskabsretlig - vurdering af transaktioner med skattemæssige konsekvenser, og det kan derfor ikke føre til et andet resultat, at Erhvervs-og Selskabsstyrelsen ikke var inddraget i vurderingen af, om der forelå ulovlig selvfinansiering.

Landsretten frifinder derfor Skatteministeriet.

Erstatningssagen

Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at A og BA henvendte sig til LJ og revisionsfirmaet med et ønske om bistand til at planlægge og gennemføre det "det optimale generationsskifte", men uden forudfattede forslag eller tanker herom. LJ kom selv med forslaget om - og anbefalede - den model for generationsskiftet, som endte med at blive gennemført. LJ var efter sin egen forklaring i den forbindelse ikke opmærksom på det dagældende selvfinansieringsforbud i aktieselskabsloven. Dette må betegnes som en klar og ansvarspådragende fejl.

Da LJ påtog sig og udførte opgaven for A og BA havde SKAT endnu ikke over for H1.1 A/S anfægtet fradragene for provisionsbetalinger til det udenlandske selskab G1, og de væsentlige fejl i bogføringen foretaget af den tidligere revisor NO var ikke blevet opdaget. Det kan allerede af denne grund ikke fritage LJ og revisionsfirmaet for ansvar, at hverken de eller SKAT var oplyst herom. LJ og revisionsfirmaet har heller ikke godtgjort, at A - hvis der ses bort fra den ulovlige selvfinansiering - aldrig opfyldte kravene for at få tilladelse til skattefri aktieombytning.

Landsretten finder ikke grundlag for at lempe erstatningen på grund af egen skyld hos A eller efter princippet i erstatningsansvarslovens § 24.

Fastsættelsen af As tab må i overensstemmelse med Højesterets dom i Ugeskrift for Retsvæsen 2007, side 1104, fastsættes skønsmæssigt med udgangspunkt i udgiften til finansiering af skattebetalingen og under hensyn til As alder og oplysningerne om virksomhedens forhold. De likviditetsmæssige forhold i H1.1 A/S er i denne forbindelse uden betydning, idet skattebetalingen påhviler A personligt. Efter en samlet vurdering af de ovennævnte faktorer fastsættes erstatningen til 5 mio. kr.

Sagsomkostninger

Under hensyn til sagernes værdi, omfang og udfald skal A i sagsomkostninger for landsretten betale 450.000 kr. inklusive moms til Skatteministeriet, og LJ og revisionsfirmaet skal solidarisk i sagsomkostninger for landsretten betale 200.000 kr. inklusive moms til A.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

LJ og Revisionsfirmaet R1 skal solidarisk betale 5.000.000 kr. til A.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 450.000 kr. til Skatteministeriet, og LJ og Revisionsfirmaet R1 skal solidarisk betale 200.000 kr. til A.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter