Dato for udgivelse
02 May 2012 09:24
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
24 Apr 2012 14:31
SKM-nummer
SKM2012.245.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-220087
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Kvalifikation, creditlempelse, kvalifikationskonflikt
Resumé

X er hovedaktionær med 50 % i et amerikansk S-corporation. I USA behandles S-corporation som en transparent enhed.

X flytter til Danmark, og i den forbindelse bekræfter Skatterådet, at det amerikanske S-corporation kan anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret

Skatterådet bekræfter endvidere, at Danmark vil give credit lempelse for de amerikanske indkomstskatter, der er indeholdt i USA.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 og 6,
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 1, stk. 4 og artikel 4, stk. 1, litra d

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 2 og 6,
Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 1, stk. 4 og artikel 4, stk. 1, litra d

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012- 1 C.D.1.1.3

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit D.D.1.1.


Spørgsmål

  1. Kan et amerikansk S-corp. anses som et selskab efter dansk ret?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, vil Danmark give credit lempelse for de amerikanske indkomstskatter, der er indeholdt i USA af den forholdsmæssige del af S-corp. indkomsten, der efter danske regler anses som udbytter modtaget fra det pågældende S-corp.?
  3. Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, kan der i danske indkomstskatter af løn og bestyrelseshonorarer fra det pågældende S-corp. foretages credit lempelse for de amerikanske skatter, der er indeholdt i USA af den forholdsmæssige del af S-corp. indkomsten?

Svar

  1. Ja
  2. Ja
  3. Ja, se dog indstilling og begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

X er hovedaktionær med 50% af aktiekapitalen i det unoterede amerikanske S-corporation, A, Inc, registreret i Delaware, USA.

Der er tale om et selskab, der er omfattet af "the General Corporation Law of Delaware" jf. vedlagte "Certificate if incorporation of A, Inc.". Selskabets bestyrelse består på nuværende tidspunkt af to personer; X samt Y (som ejer 50 % af aktiekapitalen via S-corp. B).

A, Inc. administreres fra USA, og bestyrelsesmøder m.v. afholdes i USA. Resultatet i A, Inc. fordeles på baggrund af ejerandel/ indskudt kapital. Selskabet har egne vedtægter og der udarbejdes selvstændigt årligt regnskab for selskabet.

A, Inc. ejer bl.a. 66 % af aktierne i C LLC, et operationelt selskab med 20 ansatte. Driften i A, Inc. er primært af administrativ karakter, men vil potentielt også kunne omfatte salgsarbejde.

X flytter efter planen til Danmark ultimo 2013, og ønsker i den forbindelse at vide, hvorledes han skal forholde sig til beskatningen af løn og udlodninger fra hans amerikanske selskab.

Vores klient indtræder på tidspunktet for tilflytning i fuld dansk skattepligt, hvorfor Xs skattemæssige hjemsted iht. DBO skal anses som værende i Danmark.

Fakta om et S-corp

Et S-corp. er et selskab med begrænset hæftelse. Der er intet krav om personlig hæftelse fra nogle af aktionærerne i et S-corp. Selskabet stiftes med tinglysning af vedtægter og der er pligt til at afholde bestyrelsesmøder, generalforsamling m.v. Overordnet set er et S-corp. underlagt samme regelsæt som et C-corp. Vi har vedlagt selskabets vedtægter samt stiftelsesdokument.

Den selskabsretlige forskel på et S-corp. og et C-corp. er bl.a., at et S-corp. kun kan stiftes og ejes af amerikanske statsborgere, at der er en begrænsning i antallet af aktionærer (max. 75 deltagere) samt en begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser.

Dog er den skattemæssige behandling forskellig, da et C-corp. behandles som en ikke-transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor et S-corp. behandles som en transparent enhed med begrænset hæftelse, hvor indtægter og udgifter medregnes i aktionærernes personlige indkomstopgørelse (schedule K-1)

Et S-corp. beskattes med ca. 35 % i USA. Skatten beregnes af selskabets årlige driftsresultat, der medtages forholdsmæssigt på aktionærernes personlige indkomstopgørelser som "general income". Der beskattes ikke yderligere i USA, når aktionæren foretager hævninger ifa. udbytte fra selskabet.

Problematik

Da det er vores opfattelse, at et S-corp. kvalificeres forskelligt i USA og i Danmark, giver det anledning til spørgsmålet om behandling af den indkomstskat, som hovedaktionærer/personer betaler i USA, når der skal tages stilling til lempelse for amerikanske skatter i beregnet dansk skat af foretagne udlodninger af udbytte eller udbetaling af løn/ honorarer fra et amerikansk S-corp., der efter danske regler kvalificeres som et selskab.

Der er tale om et eksisterende amerikansk selskab. Årsagen til, at X ønsker at få kvalificeret selskabet i relation til den skattemæssige behandling i Danmark, er, at vores klient efter planen indtræder i dansk fuld skattepligt ultimo 2013.

Da retspraksis på området ikke er entydig klar, ønsker vores klient et bindende svar for at have sikkerhed for den skattemæssige behandling af selskabet under opholdet i Danmark.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Vedrørende spørgsmål 1.

Ved vurderingen af, om et S-corp. skal kvalificeres som et selskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, indgår iht. Den juridiske vejledning 2011-2 C.D.1.1.3 følgende elementer:

Taler for et selskab:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de med-lemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Taler imod et selskab:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

I nærværende sag, der drejer sig om A, Inc., er det vores opfattelse, at de fleste af elementerne, der taler for at A, Inc. skal kvalificeres som et selskab, er opfyldt (jf. Baggrundsoplysninger), mens ingen af elementerne, der taler imod et selskab, anses for opfyldt.

Selskabets driftsresultat skal derfor efter vores opfattelse beskattes hos selskabet, der ledes fra-, er registreret i-, og dermed er skattepligtigt i USA.

Som følge heraf vil alene udlodninger samt andre udbetalinger fra selskabet til vores klients private disponible konti skulle beskattes som udbytter og/eller løn eller bestyrelseshonorar iht. dansk ret - henholdsvis på tidspunktet for beslutningen om udbytte træffes samt på tidspunktet for udbetalingen af løn/ honorarer.

Ved afgørelsen af, om der er tale om udbytter eller aflønning, når udbetalinger foretages, lægges vægt på det specifikke formelle aftalegrundlag, der ligger til grund for hver udbetaling, hvorefter udbetalingen kan kvalificeres iht. danske regler.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Vedrørende spørgsmål 2.

X vil indtræde i fuld skattepligt til Danmark, og vil derfor kunne påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts lempelsesregler. Iht. en fortolkning af overenskomstens art. 23 stk. 3 litra a) er det vores opfattelse, at betalte amerikanske indkomstskatter af "genreral income" kan modregnes forholdsmæssigt i de danske beregnede skatter af den indkomst, der overføres til Xs private konto i form af udbytte.

USA har som følge af, at selskabet er registreret- og hjemmehørende i USA, retten til at beskatte selskabets indkomst. Udlodninger af udbytte fra et amerikansk selskab til dansk bosiddende aktionærer kan iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA art. 10 beskattes i USA med op til 15 %. Der er dog efter amerikanske regler tale om "general income", der beskattes som personlig indkomst i USA ud fra et transparensprincip. I USA indeholdes derfor ca. 35% indkomstskat.

Såfremt der fra det pågældende S-corp. foretages kontante overførsler af penge til vores klients private konti, hvilket kan kvalificeres som udbytte, i en periode, hvor X er omfattet af fuld dansk skattepligt, er det vores opfattelse, at Danmark skal indrømme credit lempelse for den del af indeholdte amerikanske indkomstskatter, der svarer til det forholdsmæssige modtagne udbytte, iht. art. 23 stk. 3 litra a) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem USA og Danmark.

Ved udlodning af udbytte forstås en kontant overførsel til aktionærerne, der er vedtaget på selskabets generalforsamling.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 2 skal besvares med et "ja".

Vedrørende spørgsmål 3.

X vil indtræde i fuld skattepligt til Danmark, og derfor vil kunne påberåbe sig den dansk-amerikanske dobbeltbeskatningsoverenskomsts lempelsesregler. Iht. en fortolkning af overenskomstens art. 23 stk. 3 litra a), er det vores opfattelse, at betalte amerikanske indkomstskatter af "genreral income" kan modregnes forholdsmæssigt i de danske beregnede skatter af den indkomst, der overføres til Xs private konto i form af løn eller bestyrelseshonorarer.

USA har iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA art. 16 ret til at beskatte bestyrelseshonorarer hidrørende fra et amerikansk registreret selskab. Beskatningen sker i USA med ca. 35 %.

USA har iht. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA art. 15 ret til at beskatte løn udbetalt fra en amerikansk arbejdsgiver for arbejde udført i USA. Beskatningen sker i USA med ca. 35 %.

Såfremt der foretages udbetaling af løn (for arbejde udført i USA) eller bestyrelseshonorarer fra selskabet til X i en periode, hvor X er omfattet af fuld dansk skattepligt, er det Spørgers opfattelse, at Danmark skal lempe for den i USA indeholdte indkomstskat på ca. 35 %.

Ved løn og bestyrelseshonorarer forstås en kontant overførsel til X, der baseres på skriftlig aftale med A, Inc., og hvor arbejdsindsatsen og/eller varetagelse af bestyrelsesopgaver modsvarer størrelsen af aftalt vederlag.

Spørgers opfattelse er, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et amerikansk S-corp. anses som et selskab efter dansk ret.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, og nr. 6

"§ 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:

2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og selskaber m.v. omfattet af § 3 i lov om visse erhvervsdrivende virksomheder, som ikke er omfattet af nr. 3, 3 a eller 4,

Praksis

Den juridiske vejledning 2011-2 C.D.1.1.3 Andre selskaber:

"Hvad er en enhed

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål."

Kriterier der indikerer, at der et tale om et interessentskab (dvs. ikke et selvstændigt skattesubjekt):

  • Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.
  • Få deltagere.
  • Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.
  • Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.
  • Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.
  • En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).
  • Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål."

TfS 2000,752 LR

Ligningsrådet fandt på grundlag af investorernes tilknytning til og indflydelse i LLC'et, om ledelsens beføjelser og i det hele om LLC'ets struktur og virkemåde, at LLC'et i skattemæssig henseende ikke kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Derimod blev LLC'et anset for en sammenslutning af investorer, der gennem LLC'et foretager direkte investering. Selskabsformen fandtes at være transparent, i skattemæssig henseende.

SKM2010.654.SR

Skatterådet bekræftede, at en amerikansk enhed LCC skulle klassificeres som en skattemæssig transparent enhed. I sagen blev der lavet en samlet vurdering af enheden og der blev lagt vægt på det oplyste om enhedens struktur og virkemåde. LLC blev klassificeres som en skattemæssig transparent enhed.

SKM2011.766.SR

Skatterådet fandt, at et amerikansk registreret Limited Liability Company (LLC) efter de danske regler var skatteretligt transparent.

Begrundelse

Ved vurderingen af den konkrete enhed, A, Inc., lægger Skatteministeriet vægt på selskabets vedtægter samt hensigten med virksomheden.

Ved vurderingen af A, Inc. Kan fremhæves følgende;

  • Selskabets bestyrelse består af 2 medlemmer, på nuværende tidspunkt X (ejer 50 %) og Y (som ejer 50 % af kapitalen via S-corp. B)
  • Afholder bestyrelsesmøder
  • Resultatet fordeles på baggrund af ejerandel/ indskudt kapital
  • Årligt regnskab
  • Vedtægter
  • Begrænset hæftelse
  • Begrænsning på antallet af aktionærer
  • Begrænsning i mulighederne for udstedelse af forskellige aktieklasser
  • Behandles som en transparent enhed i USA

Ud fra en samlet konkret vurdering af selskabets vedtægter, virkemåde og oplysninger i sagen i øvrigt, er det Skatteministeriets opfattelse, at enheden har karakter af en selvstændig dansk skattemæssig enhed.

Selskabet kvalificeres dermed skattemæssigt forskelligt i Danmark og USA.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Danmark vil give credit lempelse for de amerikanske indkomstskatter, der er indeholdt i USA af den forholdsmæssige del af S-corp. indkomsten, der efter danske regler anses som udbytte modtaget fra det pågældende S-corp..

Lovgrundlag

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA

Artikel 1, stk. 4

I det omfang andet ikke fremgår af stykke 5, skal denne overenskomst ikke berøre en kontraherende stats beskatning af personer, der er hjemmehørende i denne stat (som fastsat i artikel 4 (Skattemæssigt hjemsted)) og dens statsborgere. Uanset de andre bestemmelser i denne overenskomst kan en tidligere statsborger eller person, der har været hjemmehørende i en kontraherende stat i en længere periode (long-term resident), blive beskattet i overensstemmelse med lovgivningen i denne kontraherende stat i perioden på ti år efter opgivelsen af sådan status.

Artikel 4, stk. 1, litra d)

1.      Medmindre andet fremgår at dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket "en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat" enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium.

d) en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem en enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater, skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat, i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person.

Praksis

Ligningsvejledningen 2012-1 D.D.1.1.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst, hvad enten indkomsten hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL § 4. Beskattes en eller flere af de erhvervede indkomstarter også i udlandet (kildelandet), opstår der dobbeltbeskatning.

Begrundelse

Ifølge oplysningerne i anmodningen vil X indtræde i fuld skattepligt ultimo 2013 ved tilflytning til Danmark og dermed være omfattet af Kildeskattelovens § 1,stk. 1, nr. 1 omkring fuld skattepligt på grund af bopæl.

X vil være omfattet af globalindkomstprincippet i henhold til Statsskattelovens § 4.

USA beskatter amerikanske statsborgere efter globalindkomstprincippet, men har samtidig den specielle lovgivning, at amerikanske statsborgere, uanset hvor i verden de er hjemmehørende, også er fuldt skattepligtige til USA.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 1, stk. 4 fremgår, at USA kan beskatte deres statsborgere.

I det konkrete tilfælde vil X deltage i en amerikansk enhed, A, Inc., som i USA anses for en transparent enhed. I henhold til besvarelsen af spørgsmål 1 anses A, Inc. for en selvstændig skattemæssig enhed efter interne danske regler.

I henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA artikel 4, stk. 1, litra d) fremgår det vedrørende skattemæssigt hjemsted, at en indkomst, fortjeneste eller gevinst, der er oppebåret gennem enhed, der er skattemæssigt transparent i henhold til lovgivningen i den ene af de kontraherende stater (USA), skal anses for at være oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en stat (Danmark), i det omfang denne indkomst, fortjeneste eller gevinst efter skattelovgivningen i en sådan kontraherende stat (Danmark) behandles som indkomst, fortjeneste eller gevinst for en hjemmehørende person (Danmark).

I henhold til globalindkomstprincippet i Danmark, vil indkomsten fra A, Inc. anses for oppebåret af X, hvorved der vil kunne opnås overenskomstbeskyttelse.

I den konkrete sag foreligger der en kvalifikationskonflikt i og med USA anser A, Inc. for en transparent enhed, mens Danmark anser A, Inc. for selvstændig skattepligtig enhed. I henhold til kommentar 32.3 til artikel 23 i OECDs modeloverenskomst, anses indkomsten stadig for beskattet i overensstemmelse med bestemmelserne i overenskomsten, således som den er fortolket og anvendt af kildestaten (USA). I sådant tilfælde kræver de to artikler (art. 23A og 23B) derfor, at hjemmehørendestaten (Danmark) skal indrømme lempelse for dobbeltbeskatning uanset den kvalifikationskonflikt, der følger af disse forskelle i den nationale lovgivning.

Det er en forudsætning, at der ikke er tale om, at USA og Danmark har en forskellig opfattelse af faktum eller en forskellig fortolkning af overenskomsten, men at kvalifikationskonflikten alene skyldes interne regler i de to stater (32.5). Som sagen foreligger oplyst, er det Skatteministeriets opfattelse, at der hverken foreligger en forskellig opfattelse af faktum eller en forskellig fortolkning af overenskomsten, hvorefter Danmark skal indrømme lempelse for betalt skat i USA.

I henhold til artikel 23 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, skal Danmark lempe efter creditprincippet for den i USA betalte skat.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at der i danske indkomstskatter af løn og bestyrelseshonorarer fra det pågældende S-corp., kan foretages creditlempelse for de amerikanske skatter, der er indeholdt i USA af den forholdsmæssige del af S-corp. indkomsten.

Henset til kvalifikationen af A, Inc. i USA, som transparent enhed, henvises til besvarelsen af spørgsmål 2 vedrørende indkomst fra enheden og lempelse for skat betalt i USA.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter