Indhold
Dette afsnit beskriver en omdannelse af virksomhed med flere ejere.
Afsnittet indeholder:
- Resumé
- Særlige betingelser
- Opgørelse af ejernes beregnede skat
- Udligning af kapitalkonti
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Resumé
En virksomhed med flere ejere kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, hvis alle ejerne opfylder de generelle betingelser samt visse særlige betingelser. Se afsnit C.C.7.2.2 om de generelle betingelser for skattefri virksomhedsomdannelse. Hver enkelt ejers beregnede skat skal opgøres. Der skal ske udligning af uens kapitalkonti. Er der behov for udligning af negativ indskudskonto eller negativ anskaffelsessum ved indbetaling til virksomheden, vil dette endvidere også skulle udlignes mellem ejerne. Indbetalingen sker til virksomheden i omdannelsesåret, idet selskabet endnu ikke er stiftet, og skal fremgå som et tilgodehavende eller gæld i åbningsbalancen. Indbetalingen kan ske med værdier fra privatøkonomien.
Særlige betingelser
Ud over betingelserne for omdannelse af enkeltmandsvirksomheder er der særlige betingelser ved omdannelse af en virksomhed med flere ejere. Se VOL § 2, stk. 2 og 3. Ved omdannelse af et interessentskab eller et kommanditselskab, skal interessenterne overdrage deres respektive ideelle andele i samme interessentskab til samme selskab. Se SKM2022.417.BR. Se dog afsnit C.C.7.2.1 om tonnageskatteordningen.
De særlige betingelser er, at alle ejerne af virksomheden
- anvender reglerne i virksomhedsomdannelsesloven,
- har anvendt samme regnskabsperiode, og
- får vederlag i forhold til deres andele i den personligt ejede virksomhed. Se dog VOL § 2, stk. 3.
Et kommanditselskab kan anses for at være en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, medmindre en eller flere af ejerne er aktie- eller anpartsselskaber m.v. - f.eks. et komplementarselskab der har en ejerandel.
I TfS 1998, 161 fandt Ligningsrådet således, at et kommanditselskab måtte anses som en personligt drevet virksomhed, og at det ikke kunne tillægges betydning, at komplementaren var et ApS, når dette var uden ejerandel m.v. I afgørelsen fremgår det videre, at komplementarselskabets egenkapital ikke var indskudt i kommanditselskabet, at komplementarselskabet ingen modydelse fik for den direkte hæftelse og komplementarselskabet heller ikke fik del i overskud.
Der henvises også til TfS 1987, 589 og TfS 1987, 633.
Opgørelse af ejernes beregnede skat
Hvis ejerne ikke har foretaget lige store afskrivninger, skal der udarbejdes en opgørelse over, hvordan den beregnede skat af den samlede skattepligtige fortjeneste, som ville være konstateret ved et sædvanligt salg efter VOL § 4, stk. 2, 3. pkt., kan henføres til de enkelte ejere ved omdannelsen. Fordeler den beregnede skat sig ikke på ejerne i samme forhold som deres andele af den personligt ejede virksomhed, skal de udligne dette ved at indbetale til virksomheden i forbindelse med stiftelsen. Se VOL § 2, stk. 3, 1. og 2. pkt. Indbetalingen til virksomheden har ingen skattemæssige konsekvenser for hverken selskabet eller ejerne.
Der skal tages udgangspunkt i den udskudte skat, der kan opgøres på baggrund af VOL § 4, stk. 2 og 3, og ikke den hensatte skat efter VOL § 2, stk. 1, nr. 8, fordi sidstnævnte er opgjort på grundlag af regnskabsmæssige værdier og principper, der på flere punkter kan afvige fra de skattemæssige.
Beløbet, som den enkelte ejer indbetaler til virksomheden, tillægges den enkeltes anskaffelsessum, opgjort efter VOL § 4, for de aktier og anparter, som ejeren erhverver ved omdannelsen. Se VOL § 2, stk. 3, 3. pkt.
Eksempel
Nedenfor er vist en forenklet opgørelse for et interessentskab med tre ejere med forskellige afskrivningsgrundlag.
Eksempel på omdannelse af virksomhed med flere ejere:
| A | B | C | I alt |
| Ejerandel (1) | 20 pct. | 30 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
| Driftsmidler (2) | 200.000 kr. | 300.000 kr. | 500.000 kr. | 1.000.000 kr. |
| Skattemæssig værdi (3) | 100.000 kr. | 100.000 kr. | 200.000 kr. | 400.000 kr. |
| Gæld (4) | 60.000 kr. | 90.000 kr. | 150.000 kr. | 300.000 kr. |
| Udskudt skat (5) = ((2)-(3))x0,25 1) | 25.000 kr. | 50.000 kr. | 75.000 kr. | 150.000 kr. |
| Selskabets værdi (6) = (2)-(4)-(5) | 115.000 kr. | 160.000 kr. | 275.000 kr. | 550.000 kr. |
| Udligningsbeløb 2) (7) | 0 kr. | 12.600 kr. | 12.500 kr. | 25.100 kr. |
| Egenkapital (8) = (6)+(7) | 115.000 kr. | 172.600 kr. | 287.500 kr. | 575.100 kr. |
| | | | |
| Aktiernes anskaffelsessum: | | | | |
| Skattemæssig værdi af driftsmidler (9) = (3) | 100.000 kr. | 100.000 kr. | 200.000 kr. | 400.000 kr. |
| Gæld (10) = (4) | 60.000 kr. | 90.000 kr. | 150.000 kr. | 300.000 kr. |
| Udligningsbeløbet (11) = (7) | 0 kr. | 12.600 kr. | 12.500 kr. | 25.100 kr. |
| | | | |
| Aktiernes anskaffelsessum (12) = (9)-(10)+(11) | 40.000 kr. | 22.600 kr. | 62.500 kr. | 125.100 kr. |
1) I eksemplet anvendes en selskabsskatteprocent på 25 %.
2)Beløbet udligner forskelle mellem den udskudte skat mellem interessenterne med udgangspunkt i den udskudte skat hos interessenten med den forholdsmæssigt mindst udskudte skat. I eksemplet udgør A's udskudte skat 12,5 pct. af driftsmidlernes værdi, B's 16,7 pct. og C's 15 pct. Udligningsbeløbet for B opgøres således som 4,2 pct. af 300.000 kr. og for C som 2,5 pct. af 500.000 kr. De respektive udligningsbeløb skal indbetales til virksomhedens konti før stiftelsesdatoen af den enkelte interessent fra dennes privatøkonomi.
Udligning af kapitalkonti
At det er nødvendigt at foretage udligning i forbindelse med skattefrie omdannelser, forekommer også i forbindelse med interessenters udligning af deres kapitalkonti forud for omdannelsen. Kapitalkontoen er udtryk for, hvad den enkelte interessent har til gode i eller skylder interessentskabet, og er uafhængig af interessentens ideelle andel af virksomheden.
Hvis et interessentskab omdannes til et selskab, og ejerne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal vederlægges i forhold til deres ejerandel, er det en forudsætning, at interessenterne pr. statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed har sørget for, at forholdet mellem indeståendet på de enkelte kapitalkonti svarer til forholdet mellem ejerandelene. I modsat fald vil der ske en økonomisk forskydning mellem interessenterne, fordi det, som den enkelte interessent indskyder i selskabet, ikke står i forhold til vederlaget.
Ved beregningen af udligningsbeløbene efter VOL § 2, stk. 3, skal der tages højde for størrelsen af ejerandelene, fordi selskabsdeltagerne kommer til at eje de indskudte beløb i dette forhold.
Eksempel (året før omdannelsen)
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 30 pct. | 70 pct | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 40.000 kr. | 60.000 kr. | 100.000 kr. |
| Udligning | -10.000 kr. * | 10.000 kr.** | |
| Ejerandel i selskabet | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
* Interessent 1 hæver beløbet i hæverækkefølgen i virksomhedsordningen.
** indbetales af Interessent 2 til virksomheden inden årets udgang.
Har man ikke nået at foretage udligningen året inden omdannelsen, kan det ske således:
Eksempel (perioden fra omdannelsesdatoen til stiftelsesdatoen)
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 40.000 kr. | 60.000 kr. | 100.000 kr. |
| Udligning | -10.000 kr. * | 10.000 kr.** | |
| Ejerandel i selskabet | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
* Interessent 1 har i virksomhedsordningen afsat en hensættelse til senere hævning ultimo året inden omdannelsen og beløbet hæves i virksomheden inden stiftelsen.
** indbetales af Interessent 2 til den personlige virksomhed inden stiftelsen af selskabet.
Virksomhedsordningen
Den enkelte interessent tager selv stilling til, om han eller hun vil anvende virksomhedsordningen. Det kan blive et problem ved omdannelse i det tilfælde, hvor begge interessenter opgør en negativ anskaffelsessum, hvis den ene interessent har valgt virksomhedsordningen året inden omdannelsen, og den anden ikke har. Dermed er omdannelsen ikke omfattet af virksomhedsomdannelsesloven, medmindre den negative anskaffelsessum udlignes, ved at begge interessenter indbetaler hver deres del af den negative anskaffelsessum. Hvis kun den ene interessent indbetaler, vil der ske en skævdeling i forhold til ejerandele. Se VOL § 2, stk. 2, nr. 3, om én af de særlige betingelser for omdannelse med flere ejere. En anden løsningsmulighed er, at den interessent, som ikke er omfattet af virksomhedsordningen, vælger at indtræde i ordningen i året forud for omdannelsen, og dette sker inden for fristen i VSL § 2, stk. 2.
Udligning af negativ anskaffelsessum
Hvis begge interessenter er omfattet af virksomhedsordningen, og de begge ved omdannelsen opgør en negativ anskaffelsessum, og den ene af interessenterne også har en anden virksomhed (eller denne ikke har anvendt virksomhedsordningen), kan de ikke omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. Det er, fordi interessenten med anden virksomhed ikke kan inddrage alle sine virksomheder, uden at der vil ske en skævdeling, se SKM2022.417.BR. For at omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven skal begge interessenter udligne den negative anskaffelsessum, eller også skal interessenten med anden virksomhed omdanne denne anden virksomhed til et selvstændigt selskab.
Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i virksomhedsomdannelsesloven for virksomheder med flere ejere, at alle ejerne blev vederlagt i forhold til deres ejerandele i den personligt ejede virksomhed. Se SKM2005.366.LSR, hvor en interessent i et interessentskab derfor skulle indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten efter loven var forpligtet og berettiget til at indskyde for at anvende reglerne.
Eksempel på udligning af negativ anskaffelsessum
I nedenstående eksempel må Interessent 2 ikke have negativ skattemæssig anskaffelsessum, da vedkommende i så fald ikke opfylder betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Der skal derfor ske en indbetaling af den negative anskaffelsessum til virksomheden inden stiftelsesdatoen for selskabet. Den anden interessent skal ligeledes indbetale et beløb til udligning, da der ellers sker en skævdeling af deres ejerandele i selskabet (kapitalkontiene i interessentskabet forudsættes at svare til ejerandelene).
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 50 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
| Skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 100.000 kr. | -25.000 kr. | |
| Udligning | 25.000 kr. | 25.000 kr. | |
| Ny skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 125.000 kr. | 0 kr. | |
| Ejerandel i selskabet | 50 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
Hvis der er ulige ejerfordeling, skal udligningen foretages sådan:
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 30.000 kr. | 70.000 kr. | 100.000 kr. |
| Skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 100.000 kr. | -25.000 kr. | |
| Udligning | 10.714 kr.* | 25.000 kr. | |
| Ny skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 110.714 kr. | 0 kr. | |
| Ejerandel i selskabet | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 40.714 kr. | 95.000 kr. | 135.714 kr. |
* Beløbet skal beregnes og fordeles forholdsmæssigt ud fra ejerandele. 25.000 / 0,70 * 0,30 = 10.714 kr.
Udligning af negativ indskudskonto
Opfyldes betingelserne i virksomhedsomdannelsesloven ikke, fordi den ene eller begge interessenter har negativ indskudskonto året inden omdannelsen, som ikke er udlignet senest på statusdagen, skal der ske udligning af disse negative indskudskonti inden stiftelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Det betyder, at begge interessenter skal indbetale beløb svarende til deres negative indskudskonti. Sker dette til virksomheden, fordi der er tale om en omdannelse af alle virksomheder i deres virksomhedsordning, kan der opstå en skævdeling i forhold til interessenternes ejerandele i selskabet, hvis ikke udligningsbeløbene er ens.
Sker udligningen ikke til virksomheden, men i stedet indbetales til hver deres fortsatte virksomhedsordning, eksempelvis fordi der kun omdannes én ud af flere virksomheder, sker der ikke en skævdeling i forhold til ejerandele i selskabet.
Eksempel på udligning af negativ indskudskonto
I nedenstående eksempel må Interessent 2 ikke have negativ indskudskonto, da han i så fald ikke opfylder betingelsen i VOL § 2, stk. 1, nr. 5. Der skal derfor ske en indbetaling af den negative indskudskonto til virksomheden inden stiftelsesdatoen for selskabet. Den anden interessent skal ligeledes indbetale et beløb til udligning, da der ellers sker skævdeling af deres ejerandele i selskabet (kapitalkontiene i interessentskabet forudsættes at svare til ejerandelene).
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 50 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
| Indskudskonto | 0 kr. | -100.000 kr. | |
| Skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 25.000 kr. | 25.000 kr. | |
| Udligning (indbetaling til selskabet) | 100.000 kr. | 100.000 kr. | |
| Ændret indskudskonto | 100.000 kr. | 0 kr. | |
| Ny skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 125.000 kr. | 125.000 kr. | |
| Ejerandel i selskabet | 50 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
Hvis der er ulige ejerfordeling, skal udligningen foretages sådan:
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 30.000 kr. | 70.000 kr. | 100.000 kr. |
| Indskudskonto | 0 kr. | -100.000 kr. | |
| Skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 25.000 kr. | 25.000 kr. | |
| Udligning (indbetaling til selskabet) | 42.857 kr. * | 100.000 kr. | |
| Ændret indskudskonto | 42.857 kr. | 0 kr. | |
| Ny skattemæssig anskaffelsessum for anparter/aktier | 67.857 kr. | 125.000 kr. | |
| Ejerandel i selskabet | 30 pct. | 70 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S | 72.857 kr. | 170.000 kr. | 242.857 kr. |
*Beløbet skal beregnes og fordeles forholdsmæssigt ud fra ejerandele. 100.000 / 0,70 * 0,30 = 42.857 kr.
Konti i virksomhedsordningen
Den enkelte interessent skal lave sin egen overskudsdisponering i virksomhedsordningen. Der kan via overskudsdisponeringen ske forskellige forskydninger i egenkapitalen ved bl.a. posterne:
- Hensat til senere hævning
- Mellemregningskontoen.
Eksempel
I nedenstående eksempel ønsker begge interessenter at hæve deres hensættelse til senere hævning ultimo året inden omdannelsen, og afsætter derfor dette i åbningsbalancen. De hæver hver deres respektive hensættelse til senere hævning, som er afsat i deres individuelle virksomhedsordninger året inden omdannelsen. Indledningsvist er kapitalkontiene i I/S’et skævdelt, men udlignes ved korrekt hævning af hensættelserne til senere hævning (som er afsat og beskattet i deres respektive virksomhedsordninger).
| | Interessent 1 | Interessent 2 | I/S samlet |
| Ejerskab i I/S | 50 pct. | 50 pct. | 100 pct. |
| Kapitalkonto i I/S før de omtalte VSO konti | 300.000 kr. | 700.000 kr. | 1.000.000 kr. |
| Hensættelse til senere hævning/mellemregning i VSO hæves | -100.000 kr. | -500.000 kr. | |
| Ændret kapitalkonto i selskabet | 200.000 kr. | 200.000 kr. | 400.000 kr. |
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Byretsdomme |
| SKM2022.417.BR | Sagen angår, om den forlængede ligningsfrist i den dagældende SFL § 26, stk. 5, finder anvendelse på skattemyndighedernes ændring af sagsøgernes virksomhedsomdannelse fra en skattefri virksomhedsomdannelse til en skattepligtig, og om betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse efter VOL § 1 var opfyldt. Sagsøgerne omdannede i 2012 deres virksomhed, G1-virksomhed, til et anpartsselskab. Omdannelsen blev gennemført som en skattefri virksomhedsomdannelse. Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist traf SKAT afgørelse om, at betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse ikke var opfyldt. Der blev efterfølgende truffet afgørelse om den heraf følgende skattepligtige avance. Retten fandt, at der ved omdannelsen skete overførsel af aktiver og passiver fra interessentskabet til anpartsselskabet, og at transaktionen således var en kontrolleret transaktion omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Retten anførte videre, at SKATs afgørelser af 6. september 2016 indebærer, at virksomhedsomdannelsen ændres fra skattefri til skattepligtig, og at sagsøgerne skal betale skat af fortjenesten ved at sælge driftsmidler, goodwill m.m. Afgørelserne måtte derfor anses for en ændring af sagsøgernes skatteansættelse, hvorfor SFL § 26, stk. 5, fandt anvendelse, og SKATs ændring af virksomhedsomdannelsen fra skattefri til skattepligtig var dermed rettidig. Retten bemærkede videre, at der ikke i SFL § 26, stk. 8, og denne bestemmelses forarbejder er støtte for en indskrænkende fortolkning af § 26, stk. 5. For så vidt angår betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse lagde retten til grund, at der i forbindelse med omdannelsen af G1-virksomhed blev indskudt en likvid beholdning på 627.990 kr., der hidrørte fra salget af en ejendom, Y1-adresse, og ikke fra G1-virksomhed. Da der således var sket overdragelse af andet end ejernes personligt ejede virksomhed, fandt reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse ikke anvendelse, jf. VOL § 1. | |
| Landsskatteretskendelser |
| SKM2020.341.LSR | Fire interessenter omdannede to virksomheder efter lov om skattefri virksomdannelse. Da den ene af virksomhederne alene var ejet af de to interessenter, havde SKAT fundet, at de ved omdannelsen ikke blev vederlagt i forhold til deres ejerandele. Dermed var betingelsen i VOL § 2, stk. 2, nr. 3, ikke opfyldt, hvorfor loven ikke kunne anvendes og omdannelsen dermed skattepligtig. Landsskatterettens flertal udtalte, at den virksomhed, der var ejet af de to interessenter, var afstået forud for omdannelsen, og at de i virksomhedsomdannelsen havde indskudt et bankindestående, der hidrørte fra afståelsen. Da bankindeståendet ikke kunne anses for en selvstændig virksomhed eller henføres til den anden virksomhed, var der til selskabet overdraget andet end de to interessenters virksomheder, hvorfor reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. lovens § 1, ikke kunne anvendes. | |
| SKM2005.366.LSR | En interessent i et interessentskab skulle indskyde det samme beløb til dækning af den negative anskaffelsessum for sine anparter i anpartsselskabet, som medinteressenten var forpligtet og berettiget til at indskyde for at kunne omdanne efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. | |
| Skatterådet og Ligningsrådet |
| TfS 1998, 161 LR | En og samme kommanditist ejede alle andelene i et kommanditselskab. Komplementaren, et anpartsselskab, havde ingen ejerandel i kommanditselskabet. Reglerne i virksomhedsomdannelsesloven kunne anvendes ved omdannelsen, fordi kommanditselskabet var en personligt ejet virksomhed. | |