Dato for udgivelse
24 May 2004 08:27
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23. april 2004
SKM-nummer
SKM2004.215.VLR
Myndighed
Vestre Landsret
Sagsnummer
12. afdeling, B-1427-03
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Afgift
Overemner-emner
Afgifter
Emneord
Ejerpantebrev, kassation, stempelmærke, overgangsreglen
Resumé

Sagen vedrørte, om et ejerpantebrev oprettet før tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden skulle afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven.

Ejerpantebrevet, der var oprettet den 15. december 1999 og lød på kr. 25 mio., var forsynet med en erklæring om, at værdien af det pantsatte ikke oversteg kr. 2 mio. Den tinglysningsafgiftspligtige havde derfor beregnet stempel i forhold hertil, jf. den dagældende stempellovs § 57, stk. 4. Ved en allonge af 30. december 1999 ændrede den tinglysningsafgiftspligtige værdierklæringen, således at værdien af det pantsatte blev angivet til ikke at overstige kr. 5,5 mio., svarende til den købesum, den afgiftspligtige netop havde erhvervet ejendommen til.

Det stempelmærke, der var påført allongen til ejerpantebrevet, var ikke kasseret, da ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 5. juli 2000. Den 1. januar 2000 trådte tinglysningsafgiften i kraft.

Landsretten lagde herefter til grund, at ejerpantebrevet ikke var stemplet i overensstemmelse med reglerne i den dagældende stempellov, da tinglysningsafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2000, jf. sidstnævnte lovs § 32, stk. 1. Under hensyn til ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., hvorefter lovens hovedregel om, at den finder anvendelse på dokumenter, som anmeldes til tinglysning fra og med 1. januar 2000, fraviges, hvor der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift, sammenholdt med forarbejderne måtte bestemmelsen forstås således, at den kun gælder for dokumenter, der inden den 1. januar 2000 er stemplet i overensstemmelse med den dagældende stempellov.

Reference(r)

Stempelloven § 57, stk. 4, 2. pkt (dagældende)
Stempelloven § 16, stk. 2 (dagældende)
Tinglysningsafgiftsloven § 32, stk. 1
Tinglysningsafgiftsloven § 32, stk. 2, 2. pkt.


Parter

I/S H1
(advokat Poul Holmgård)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke).

Afsagt af landsdommerne

Torben Geneser, Marie S. Mikkelsen og Laila Nitschke (kst.)

Indledning

Denne sag drejer sig om, hvorvidt et ejerpantebrev med en hovedstol på 25 mio. kr. skal afgiftsberigtiges efter den tidligere gældende stempellov eller efter den nugældende tinglysningsafgiftslov.

Parternes påstande

I/S H1 har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke kan opkræves tinglysningsafgift med 814.170 kr. af ejerpantebrev på 25 mio. kr. med pant i ejendommen matr. nr. 17 a, ..., oprettet den 15. december 1999. Subsidiært har I/S H1 nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne med henblik på beregning af en reduceret tinglysningsafgift.

Skatteministeriet har principalt nedlagt påstand om frifindelse. Subsidiært har Skatteministeriet nedlagt påstand om hjemvisning af sagen til fornyet behandling ved afgiftsmyndighederne.

Sagens nærmere omstændigheder

Den 30. maj 2002 traf Told- og Skatteregion Høje-Taastrup afgørelse om, at I/S H1 skulle betale 814.170 kr. i yderligere tinglysningsafgift vedrørende et ejerpantebrev med en hovedstol på 25 mio. kr.

I/S H1 klagede over afgørelsen til Landsskatteretten, der den 21. marts 2003 traf afgørelse i sagen. I Landsskatterettens kendelse står blandt andet:

"...

Klagen skyldes, at afgiftsmyndigheden har truffet afgørelse om, at et ejerpantebrev skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven, idet afgiftsmyndigheden har fundet, at ejerpantebrevet ikke var korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven. Afgiftsmyndigheden har herefter fastsat yderligere tinglysningsafgift til 814.170 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at I/S H1 den 15. december 1999 oprettede et ejerpantebrev på 25.000.000 kr. med pant i ejendommen matr.nr. 17 a .... På ejerpantebrevet var afgivet erklæring om, at værdien af det pantsatte ikke oversteg 2.000.000 kr. Ejerpantebrevet er påført et stempelmærke på 31.200 kr., dateret den 29. december 1999. Ved allonge af 30. december 1999 ændrede I/S H1 værdierklæringen, således at værdien af det pantsatte blev angivet til ikke at overstige 5.500.000 kr. Allongen er påført et udateret stempelmærke på 52.500 kr. Ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 5. juli 2000 og blev tinglyst samme dato.

...

Afgiftsmyndigheden har truffet afgørelse om, at det omhandlede ejerpantebrev skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven, idet ejerpantebrevet efter afgiftsmyndighedens opfattelse ikke var korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven. Som begrundelse herfor har afgiftsmyndigheden anført, at stempelmærket på 52.500 kr. ikke er kasseret.

Afgiftsmyndigheden har herved anført, at et dokument først anses for stempelberigtiget, når stempelmærket er kasseret, jf. bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 8. Endvidere har afgiftsmyndigheden henvist til Lernø m.fl., Stempelloven med kommentarer, side 125. Da ejerpantebrevet således ikke er afgiftsberigtiget korrekt efter stempelloven senest den 31. december 1999, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1, skal ejerpantebrevet afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftslovens regler, herunder tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1.

...

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for fastsættelse af yderligere afgift i forhold til det betalte beløb på i alt 83.700 kr. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at ejerpantebrevet er afgiftsberigtiget efter den dagældende stempellov, hvorfor ejerpantebrevet ikke skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven. I overensstemmelse med stempellovens regler blev ejerpantebrevet stemplet den 29. december 1999 med et stempelmærke på 31.200 kr. (1,5 % af 2.000.000 kr. plus 1.200 kr.), jf. stempellovens § 57, stk. 4, 2. pkt.

Advokaten har oplyst, at værdierklæringen blev påført ejerpantebrevet af klagerens bank, der også forestod stemplingen. Da advokaten den efterfølgende dag modtog kopi af ejerpantebrevet, konstaterede han, at værdierklæringen var udformet forkert, idet købesummen for den pantsatte ejendom ikke udgjorde 2.000.000 kr., men 5.500.000 kr. Der blev derfor udfærdiget en allonge til pantebrevet, hvorved værdierklæringen blev ændret. Ejerpantebrevet skulle som følge heraf efterstemples med 52.500 kr. (1,5 % af 3.500.000 kr.). Samme dag blev det overladt til klagerens bank at foretage efterstemplingen. Klageren er ikke bekendt med, hvorfor stempelmærket på 52.500 kr. ikke blev kasseret. Muligvis skyldtes det stor travlhed ved stempelforhandlingen hos dommerkontoret, idet den 30. december 1999 var den sidste dag, hvor der kunne købes stempelmærker under den dagældende stempellov.

Advokaten har videre anført, at det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, at tinglysningsafgiftsloven finder anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering som registreringsmyndighederne modtager fra og med den 1. januar 2000. Anmeldes et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven, til tinglysning eller registrering, betales alene den faste afgift på 1.400 kr. efter tinglysningsafgiftsloven ved anmeldelsen. Af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, fremgår, at ved tinglysning eller registrering af ændringer i et dokument, hvoraf der allerede er betalt stempelafgift eller som efter den dagældende stempellov var helt eller delvis afgiftsfri, anses det tidligere dokument som afgiftsberigtiget efter tinglysningsafgiftsloven. Overgangsbestemmelserne suppleres af bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1, hvori er anført:

"Dokumenter, der er omfattet af stempelloven, skal være stempelberigtiget senest den 31. december 1999 ved indlevering til tinglysning og registrering. I modsat fald er dokumenterne omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven. Dokumenter, der er ustemplet den 31. december 1999 i henhold til en erklæring om fritagelse i stempelloven, eller er stemplet senest den 31. december 1999 efter deres pålydende i henhold til en værdierklæring efter stempellovens § 57, stk. 4, 2. pkt., anses for afgiftsberigtiget efter reglerne i tinglysningsafgiftsloven ved anmeldelsen efter den 1. januar 2000. Ved senere ændringer i et sådant dokument som efter stempelloven var helt eller delvist stempelfrit, skal der ikke påny betales afgift af det oprindelige dokument, men alene af ændringen."

Advokaten har anført, at uanset om der tages udgangspunkt i ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 32 eller bekendtgørelsens § 10, står det fast, at det omhandlede ejerpantebrev var stempelberigtiget senest den 31. december 1999. Dette fremgår særligt klart, når ejerpantebrevet anskues ud fra sin oprindelige formulering. Det oprindelige ejerpantebrev blev stempelberigtiget den 29. december 1999 med et kasseret stempelmærke på 31.200 kr. (inkl. retsafgiften på 1.200 kr.). Hvis der i overgangsreglerne, som anført af afgiftsmyndigheden, på trods af bestemmelsernes klare ordlyd, kan indlægges et krav om korrekt eller fuld afgiftsberigtigelse efter stempelloven senest den 31. december 1999, er dette krav fuldt ud opfyldt i relation til det oprindelige ejerpantebrev. Med hensyn til det endelige pantebrev kan der ikke kræves yderligere i forhold hertil, idet allongen af 30. december 1999 ingen indflydelse har haft på, at ejerpantebrevet formelt og efter sit eget indhold var korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven, herunder efter den af afgiftsmyndigheden påberåbte, nu ophævede, bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1.

Advokaten har videre henvist til bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1, sidste pkt. Advokaten har anført, at selv om afgiftsmyndighedens opfattelse følges og allongen af 30. december 1999 med stempelmærket på 52.500 kr. ikke anses for korrekt afgiftsberigtiget efter stempelloven på grund af manglende kassation, kan dette i det højeste give anledning til fornyet afgiftsvurdering efter tinglysningsafgiftsloven af allongen, ikke af hele ejerpantebrevet. En værdierklæring afgivet før den 1. januar 2000 hverken kan eller skal afgiftsberigtiges efter tinglysningsafgiftsloven. Advokaten har herved bemærket, at prøvelse efter tinglysningsafgiftsloven i stedet burde have givet afgiftsmyndigheden anledning til at tilbagebetale 52.500 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens §§ 22 og 23.

Endvidere har advokaten anført, at selvom afgiftsmyndighedens opfattelse af, at ejerpantebrevet med allongen af 30. december 1999 skal betragtes under et, følges, er der ikke hjemmel til fastsættelse af yderligere afgift, idet der intet sted i lovgivningen er angivet, at et dokument for at blive undtaget for afgiftsberigtigelse efter tinglysningsafgiftsloven skal være "fuldt ud" eller "korrekt" afgiftsberigtiget efter stempelloven. Af bestemmelserne kan alene udledes et krav om, at "der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift", jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt.

Advokaten har videre anført, at denne opfattelse støttes af, at afgiftsmyndigheden blev afgiftsmyndighed for fastsættelse af stempelafgift efter stempelloven, da tinglysningsafgiftsloven afløste stempelloven. Afgiftsprøvelse af ukorrekt eller ikke stemplede dokumenter efter stempelloven kan fortsat ske til den 31. december 2002, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 4.

Advokaten har anført, at der i det foreliggende tilfælde blev afgivet værdierklæring i medfør af stempellovens § 57, stk. 4, 2. pkt., henholdsvis den 15. december 1999 og den 30. december 1999. Værdierklæringerne blev således i begge tilfælde afgivet, mens stempelloven endnu var gældende.

Advokaten har gjort gældende, at værdierklæringen af 30. december 1999 ikke bliver uvirksom eller ugyldig, uanset at den eventuelt måtte blive anset for ukorrekt afgiftsberigtiget den 30. december 1999. Afgiftsmyndighedens opgave bliver herefter blot at påse, at der sker korrekt afgiftsberigtigelse i forbindelse med dokumentets anholdelse den 5. juli 2000.

Advokaten har i forbindelse hermed henvist til Højesterets dom af 21. december 1983, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1984.119, hvor det blev fastslået, at manglende oplysninger om pantets værdi kan afgives indtil stempelmyndigheden har afgivet stempelresolution. Som følge af dommen udstedtes cirkulære nr. 36 af 30. marts 1984, hvorved praksis blev ændret, således at der, hvor et dokument er anholdt, var mulighed for, at stempelberegning kunne ske på grundlag af en efterfølgende værdierklæring, når denne fremkom inden stempelmyndigheden havde afgivet stempelresolution, såfremt den blev påført dokumentet.

Endelig har advokaten anført, at afgiftsmyndigheden ved ukorrekt stempling af allongen af 30. december 1999 under alle omstændigheder burde have behandlet sagen som en sag om fastsættelse af stempelafgift efter stempellovens § 23, stk. 2, jf. § 57, stk. 4, 2. pkt., hvilken forpligtelse afgiftsmyndigheden er pålagt ved bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 1, stk. 2. Da klageren har betalt afgift af allongen af 30. december 1999, skulle afgiftsprøvelsen have været afsluttet med, at afgiftsmyndigheden havde kasseret stempelmærket på 52.500 kr., jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 4.

Afgiftsmyndigheden har i anledning af klagen over for Landsskatteretten udtalt, at det omhandlede ejerpantebrev ej heller i den oprindelige udformning var korrekt afgiftsberigtiget, idet den afgivne værdierklæring var forkert. Endvidere fremstår allongen som en berigtigelse af den i ejerpantebrevet ukorrekte værdierklæring, og ejerpantebrevet og allongen skal derfor ved afgiftsprøven behandles under et ved anmeldelsen til tinglysning den 5. juli 2000.

Afgiftsmyndigheden har videre anført, at afgiftsmyndigheden skal varetage såvel tinglysningsafgiftsloven som stempelloven. Forholdet mellem de to love er reguleret af overgangsbestemmelserne i tinglysningsafgiftslovens § 32. Bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, skal derfor ses i forlængelse af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, der omhandler dokumenter oprettet før den 1. januar 2000.

Efter § 32, stk. 2, finder tinglysningsafgiftsloven anvendelse på anmeldelse til tinglysning, som registreringsmyndighederne modtager fra og med den 1. januar 2000. Bekendtgørelsens § 10 sondrer derfor mellem dokumenter, der anmeldes til tinglysning og dokumenter, der ikke anmeldes til tinglysning. Dokumenter, der anmeldes til tinglysning, er omfattet af bekendtgørelsens § 10, stk. 1. Efter denne bestemmelse skal dokumenter oprettet senest den 31. december 1999, der anmeldes til tinglysning fra og med den 1. januar 2000, være stempelberigtiget efter stempelloven senest den 31. december 1999, i modsat fald bliver de omfattet af de materielle regler i tinglysningsafgiftsloven. Dokumenter, der ikke anmeldes til tinglysning, typisk gældsbreve og lejekontrakter, er omfattet af § 10, stk. 2. Denne bestemmelse skal ses i sammenhæng med § 10, stk. 3 og stk. 4, således at afgiftspligten for et ukorrekt stempelberigtiget dokument, der ikke er og ikke skal anmeldes til tinglysning, vil bortfalde den 31. december 2002, medmindre forholdet inden da er kommet til afgiftsmyndighedens kendskab. I perioden indtil den 31. december 2002, vil disse dokumenter således skulle afgiftsberigtiges efter reglerne i stempelloven.

Afgiftsmyndigheden har bemærket, at det omhandlede ejerpantebrevet er anmeldt til tinglysning den 5. juli 2000. Ejerpantebrevet er derfor omfattet af tinglysningsafgiftsloven, jf. lovens § 32, stk. 2, samt bekendtgørelsens § 10, stk. 1. Der er derfor ikke mulighed for at berigtige dokumentet efter reglerne i stempelloven.

Endvidere har afgiftsmyndigheden anført, at det fremgår af tinglysningsafgiftsloven § 32, stk. 2, 2. pkt., at i de tilfælde, hvor et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven, anmeldes til tinglysning eller registrering, skal der alene betales den faste afgift på 1.400,00 kr. ved anmeldelsen til tinglysning. Af bekendtgørelsens § 10, stk. 1, 1. og 2. pkt., fremgår, at dokumenter, der er omfattet af stempelloven, skal være stempelberigtiget senest den 31. december 1999 ved indlevering til tinglysning og registrering. I modsat fald er dokumenterne omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven. For at et dokument kan betragtes som værende stempelberigtiget, skal det være korrekt stemplet, ikke kun delvist stemplet. Det fremgår således af bemærkningerne til tinglysningsafgiftsloven § 32, stk. 2, 2. pkt., at for at et dokument er omfattet af bestemmelsen i § 32, stk. 2, 2. pkt., skal det være afgiftsberigtiget efter og i overensstemmelse med reglerne i stempelloven. I modsat fald vil dokumentet blive omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., hvorefter det vil skulle afgiftsberigtiges efter de materielle regler i tinglysningsafgiftsloven.

Afgiftsmyndigheden har videre anført, at et dokument først kan anses som korrekt afgiftsberigtiget, når stempelmærket er kasseret. Afgiftsmyndigheden har herved henvist til Landsskatterettens kendelse af 14. juni 2002, SKM2002.391.LSR. Stempelloven var i modsætning til den nugældende tinglysningsafgiftslov en afgift på dokumenter. Så snart dokumentet var oprettet, havde parterne fire uger til at afgiftsberigtige dokumentet. Anmeldere kunne enten købe løse stempelmærker eller dommermærker fra et tinglysningskontor. Som kontrol af, at stempelfristen blev overholdt, var det ikke nok, at mærkerne blev påført dokumentet. Den eneste kontrolmulighed var, at stempelmærkerne blev kasseret. Kassationen af stempelmærkerne kunne ske ved, at dokumentet fysisk blev medbragt til tinglysningskontoret, hvor det blev påført et dateret dommermærke, hvilket var ensbetydende med kassation. Alternativt kunne der købes løse stempelmærker eller udaterede dommermærker. Disse skulle påføres dokumentet, hvorefter dokumentet kunne sendes til statsamtet for kassation inden for fire uger efter oprettelsen af dokumentet. Først når dette var sket, blev dokumentet betragtet som afgiftsberigtiget efter stempelloven.

Endelig har afgiftsmyndigheden anført, at årsagen til, at et stempelmærke ikke er blevet kasseret, er uden betydning i relation til afgiftens beregning. Afgiftsmyndigheden har videre anført, at da dommerkontoret ikke har dateret stempelmærket ved købet, må der formentlig have været tale om, at dokument ikke var medbragt på dommerkontoret.

Landsskatteretten skal udtale

Tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. og 2. pkt., har følgende ordlyd:

"Loven finder anvendelse på anmeldelse til tinglysning eller registrering, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000. Anmeldes et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift, til tinglysning eller registrering, betales alene den faste afgift på 1.400 kr. efter denne lov ved anmeldelsen."

Bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Dokumenter, der er omfattet af stempelloven, skal være stempelberigtiget senest den 31. december 1999 ved indlevering til tinglysning og registrering. I modsat fald er dokumenterne omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven."

Landsskatteretten kan i det hele tiltræde det af afgiftsmyndigheden anførte. Retten finder, at det omhandlede ejerpantebrev ikke kan anses for et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. Retten finder herved, at betaling af afgift for et givent dokument først kan anses for at være sket, når der er sket kassation af det på dokumentet påsatte (udaterede) stempelmærke, jf. bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, § 15, stk. 1, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 8. Retten finder endvidere, at ejerpantebrevet ej heller i den oprindelige udformning var afgiftsberigtiget efter og i overensstemmelse med stempelloven i relation til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., idet værdien i henhold til værdierklæringen var fastsat til et beløb lavere end købesummen og endvidere blev ændret inden den 31. december 1999. Retten finder derfor i lighed med afgiftsmyndigheden, at ejerpantebrevet og allongen i forhold til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, skal betragtes under et.

Ved anmeldelsen af ejerpantebrevet til tinglysning den 5. juli 2000 er der derfor indtrådt tinglysningsafgiftspligt med såvel den faste som den variable afgift efter tinglysningsafgiftsloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10, stk. 1. Retten finder endvidere, at tinglysningsafgiften med rette er opgjort ud fra det højeste beløb, hovedstolen kan opskrives til, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 3. pkt. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Parterne har under sagen været enige om, at stempelmærket på allongen ikke opfylder lovens krav om kassation.

Parterne har også været enige om den talmæssige beregning af tinglysningsafgiften.

Parternes synspunkter

I/S H1 har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det i sagen omhandlede ejerpantebrev oprettet den 15. december 1999 er korrekt stemplet efter den tidligere gældende stempellov, idet det den 29. december 1999 er påsat kasseret stempelmærke på 31.200 kr. på grundlag af den i ejerpantebrevet indeholdte værdierklæring. Der er herefter ikke i medfør af overgangsbestemmelserne i tinglysningsafgiftslovens § 32, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000 om stempelafgift § 10, stk. 1, hjemmel til at afgiftsberigtige pantebrevet som sket i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Stempel efter stempelloven skulle i medfør af § 10, stk. 1, 3. pkt., i forannævnte bekendtgørelse beregnes i forhold til den faktisk afgivne værdierklæring. Det gør ikke nogen forskel ved vurderingen af, om ejerpantebrevet kan anses for stempelberigtiget efter stempelloven, om værdierklæringen har været forkert eller senere er ændret. Da dokumentet er oprettet før 1. januar 2000, er det stempellovens § 57, stk. 4, jf. § 16, stk. 2, der finder anvendelse ved beregning af korrekt stempel, ikke reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 5.

Ejerpantebrevet af 15. december 1999 må i afgiftsmæssig henseende betragtes som et dokument, og allongen af 30. december 1999 som et andet dokument. Det er ejerpantebrevet og ikke allongen, der skal tinglyses. Det oprettede ejerpantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, hvorfor der ved senere ændringer heri kun er hjemmel til at opkræve fast afgift på 1.400 kr. i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 7.

Måtte landsretten nå til det resultat, at ejerpantebrevet ikke er korrekt stemplet, har I/S H1 gjort gældende, at der ikke i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., efter bestemmelsens formulering - uanset dens forarbejder - er hjemmel for Skatteministeriet til at kræve, at dokumentet skal være stemplet i overensstemmelse med stempelloven.

Til støtte for påstanden om hjemvisning har I/S H1 anført, at det oprindelige ejerpantebrev er omfattet af overgangsbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, hvorfor det alene er allongen, der skal afgiftsberigtiges i medfør af tinglysningsafgiftslovens bestemmelser. Denne afgiftsberegning må ske ved hjemvisning af sagen til afgiftsmyndighederne.

Skatteministeriet har til støtte for sin principale påstand gjort gældende, at det omhandlede ejerpantebrev ikke kan anses for et dokument, hvoraf der allerede er betalt afgift efter stempelloven, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2. Hovedreglen i tinglysningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., finder derfor anvendelse, og der er således indtrådt tinglysningsafgiftspligt ved anmeldelse af ejerpantebrevet til tinglysning. Skatteministeriet har nærmere anført, at der ikke er sket kassation af stempelmærket på allongen til ejerpantebrevet, da ejerpantebrevet blev indleveret til tinglysning den 5. juli 2000, og at ejerpantebrevet heller ikke i dets oprindelige form var afgiftsberigtiget efter og i overensstemmelse med stempelloven i relation til tinglysningsafgiftslovens §32, stk. 2, 2. pkt., idet værdien i henhold til værdierklæringen var fastsat til et lavere beløb end købesummen og endvidere blev ændret inden den 31. december 1999. Skatteministeriet har henvist til den nævnte bestemmelses formulering, forarbejderne til bestemmelsen og til Østre Landsrets afgørelse af 5. september 2003 (SKM2003.395.ØLR), hvoraf fremgår, at undtagelsesbestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., kun gælder for dokumenter, der er afgiftsberigtiget inden den 1. januar 2000 i overensstemmelse med den dagældende stempellov. Skatteministeriet har videre anført, at ejerpantebrevet og allongen i forhold til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, og bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000 skal betragtes under et. Allongen er ikke en ændring af det oprindelige ejerpantebrev, idet parternes mellemværende er uændret. Allongen er alene en erklæring, der skal anvendes i forhold til afgiftsmyndighederne.

Til støtte for hjemvisningspåstanden har Skatteministeriet gjort gældende, at for det tilfælde, at landsretten måtte finde, at dokumentet er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, - hvilket bestrides - skal alene allongen afgiftsberigtiges i medfør af tinglysningsafgiftsloven. Sagen skal i givet fald hjemvises til afgiftsmyndighederne med henblik på opgørelse af afgiftsbeløbets størrelse.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at den oprindelige værdierklæring på ejerpantebrevet - hvorefter pantets værdi skulle udgøre 2 mio. kr. - var forkert, da pantets reelle værdi var 5,5 mio. kr. Ejerpantebrevet skulle således oprindeligt være stemplet med 82.500 kr., jf. stempellovens § 57.

Det er også ubestridt, at det stempelmærke, der var påført allongen til ejerpantebrevet, ikke var kasseret, da ejerpantebrevet blev anmeldt til tinglysning den 5. juli 2000.

På den baggrund må det lægges til grund, at ejerpantebrevet ikke var stemplet i overensstemmelse med reglerne i den dagældende stempellov, da tinglysningsafgiftsloven trådte i kraft den 1. januar 2000, jf. denne lovs § 32, stk. 1.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. pkt., finder loven som hovedregel anvendelse på dokumenter, der anmeldelse til tinglysning fra og med den 1. januar 2000. Efter tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., fravige denne hovedregel for dokumenter, hvoraf der allerede er betalt afgift efter lov om stempelafgift. I forarbejderne til bestemmelsen anføres det herom blandt andet, at "der skal dog ikke betales afgift efter loven i det omfang, det dokument, der anmeldes til tinglysning..., allerede er afgiftsberigtiget efter og i overensstemmelse med stempelafgiftsloven", jf. Folketingstidende 1998-1999, tillæg A, side 4960.

Bestemmelsen i § 32, stk. 2, 2. pkt., må efter ordlyden sammenholdt med forarbejderne forstås således, at den kun gælder for dokumenter, der inden den 1. januar 2000 er stemplet i overensstemmelse med den dagældende stempellov.

På den baggrund, og da ejerpantebrevet og allongen må betragtes som et dokument i afgiftsmæssig henseende, hvorfor tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, ikke finder anvendelse, tager landsretten Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, I/S H1, skal til sagsøgte betale 40.000 kr. i sagsomkostninger.

De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.