Dato for udgivelse
29 Jun 2012 13:29
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
26 Jun 2012 10:41
SKM-nummer
SKM2012.418.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-081687
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Beskatningstidspunkt, afspadseringstimer, merarbejde
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at opsparede arbejdstimer, hvor honoreringen  ikke indsættes på en pensionsordning, der er afdækket efter lov om tilsyn med firmapensionskasser  først skal beskattes på fratrædelsestidspunktet. Beskatning af opsparede timer skal herefter ske på retserhvervelsestidspunktet, dog senest 6 måneder efter dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Hjemmel

Statsskatteloven § 4,
Kildeskatteloven § 46

Reference(r)

Statsskatteloven § 4,
Kildeskatteloven § 46

Henvisning

Den juridiske vejledning 2012-1, afsnit A.A.1.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning (2013-1), afsnit C.A.1.2.1


Spørgsmål:

  1. Er løbende optjente timer ved ekstra døgnvagter skattepligtige i optjeningsåret?

Svar:

  1. Ja

Det bindende svar er af hensyn til tavshedspligten offentliggjort i en forkortet og redigeret form

Beskrivelse af de faktiske forhold

I forbindelse med spørgers job som X har medarbejderne hos N A/S indgået en aftale med arbejdsgiver om, at denne specielle gruppe af medarbejdere stopper med at arbejde, når de fylder 60 år. Dette sker for at sikre en høj kvalitet af arbejdsgiverens beredskab.

For at kunne stoppe med arbejdet når man fylder 60 år, er der indgået en aftale, som betyder, at medarbejderne arbejder 6 døgnvagter mere pr. år end det, der normalt skal ydes efter års normen. Dette gøres indtil man fylder 60 år, og går på pension. På denne måde opspares 2 års løn, som først udbetales når man går på pension som 60-årig.

De optjente vagter/timer står ikke skrevet på medarbejdernes lønseddel, og bliver kun registreret i firmaets interne system. Der bliver ikke udbetalt løbende pension eller feriepenge af de optjente vagter, men der bliver udbetalt pension af det fulde beløb på udbetalingstidspunktet.

Spørgsmålet er herefter om disse optjente timer er skattepligtige i det år de optjenes eller om det er på udbetalingstidspunktet, der skal betales skat, altså af det samlede antal timer som udbetales når man er 60 år - 2 års løn.

Spørger har supplerende uddybet ovenstående med følgende oplysninger:

..."Aftalen er en kollektiv aftale som gør, at alle medarbejdere skal forlade deres arbejde, når de fylder 60 år. Aftalen er lavet for at sikre, at gennemsnitsalderen ikke bliver for høj, hvilket ikke er hensigtsmæssigt i forhold til arbejdes karakter.

Det specielle i netop denne type medarbejdere er, at arbejdets karakter kræver en vis fysisk form. Medarbejderne skal hvert år bestå en fysisk test, samt et lægetjek, for at kunne fortsætte deres arbejde hos arbejdsgiver.

For at sikre, at medarbejderne kan have råd til at trække sig tilbage som 60-årig, har medarbejderne forhandlet sig frem til, at alle skal arbejde 6 døgnvagter ekstra om året, indtil man fylder 60 år. En døgnvagt er (som navnet antyder)på 24 timer og i stedet for at yde 74 vagter om året, skal medarbejderne yde 80 vagter om året. Når medarbejderne fylder 60 år, får de efterfølgende udbetalt 2 års løn, enten på én gang, eller som normal månedsløn i 2 år. Denne udbetaling, på 2 års løn, er uafhængig af hvor meget den enkelte har ydet ekstra, i den tid den enkelte har været ansat.

Regnestykket er: "antal år ansat" X 80 vagter = 152 vagter til udbetaling.

En medarbejder der eks. er 58 år gammel, kommer til at yde 12 vagter ekstra og en medarbejder der eks. er 30 år gammel, kommer til at yde 180 vagter ekstra. Når begge medarbejdere fylder 60, får de begge efterfølgende udbetalt 2 års løn, til den sats der er aktuel på udbetalingstidspunktet. Der er altså ikke nogen proportionel sammenhæng mellem det der ydes og det der bliver udbetalt.

Faktisk er situationen, at ud af de 70 medarbejdere, som er indbefattet i aftalen, er der kun 2 medarbejdere der ligger på den "forkerte" side (set med medarbejderens øjne) af en ca. 26-årige break-even. De resterende 68 medarbejdere får som 60-årige, med andre ord, udbetalt for flere vagter, end de har ydet..."

Aftalen er et udtryk for at finde en god løsning for alle involverede parter og vi har forsøgt at tænke innovativt for at sikre vores kunder, medarbejdere og virksomhed, det bedst mulige betingelser..."

Spørger har endvidere indsendt en lokalaftale, hvori anføres:

..."Der er indgået nedenstående lokalaftale, med det formål at sikre et incitament for medarbejderne til frivilligt at fratræde på et tidspunkt i deres livsforløb, hvor der er balance mellem den krævede fysik, og de opgaver medarbejderen bliver stillet overfor.

Aftalen er indgået i en positiv ånd, hvor der er gensidig forståelse for at dette er en aftale med en langvarig horisont. Ordningen er tænkt som et redskab til at sikre, en balanceret gennemsnitsalder, ved at sikre en attraktiv mulighed for aftrædelse som 60-årig. Der er en fælles forståelse af, at der vil kunne ske ændringer i samfundet m.v. som vil kunne medføre at aftalen skal justeres og at disse ændringer ikke alle vil kunne forudses. Sådanne ændringer bør fortages ud fra aftalens hovedformål.

Aftalen består af følgende indhold:

  • Medarbejdere, der fratræder i den måned hvor de fylder 60 år, vil få udbetalt et beløb svarende til 152 døgnvagter. Fratræder medarbejderne efter de er fyldt 60 år vil der ikke kunne ske udbetaling af mervagterne i denne aftale. Værdien af døgnvagterne vil være værdien af en døgnvagt på tidspunktet for beløbets udbetaling. Såfremt vagternes længde ændres i perioden, vil udbetalingen senere skulle afspejle den oprindelige vagtlængde ved optjeningen i forholdet 1:1.
  • Værdien af døgnvagterne indeholder den samlede timeløn, anciennitetstillæg, fleksibilitetstillæg, nat -/og weekendtillæg, fagligt tillæg samt særligt brandmandstillæg. Endvidere gives instruktørtillæg/holdledertillæg til de instruktører/holdledere som har et eller begge disse tillæg som en fast del af deres løn. Herudover vil der blive afregnet feriepenge og pension af beløbet.
  • Medarbejderne vil som modstykke til ovenstående skulle levere 6 døgnvagter mere pr. år ud over det antal der er fastsat i overenskomsten/lokalaftaler eksklusiv denne aftale. Døgnvagterne placeres af arbejdsgiver.
  • Medarbejderen vil kunne vælge om de 152 døgnvagter skal udbetales som et engangsbeløb, indsættes på en pensionsordning, eller udbetales som månedlige godtgørelser i forlængelse af pensioneringen.
  • Ved dødsfald udbetales en godtgørelse svarende til værdien af 6 døgnvagter multipliceret med antallet af år den pågældende medarbejder har været ansat efter 1/1-2011, dog max. 152 døgnvagter. Beløbet udbetales til boet.
  • Såfremt medarbejderen opsiger sin stilling eller bliver opsagt af arbejdsgiver, vil medarbejderen få udbetalt en godtgørelse svarende til værdien af 6 døgnvagter multipliceret med antallet af år, den pågældende medarbejder har været ansat efter 1/1-2011, dog max. 152 døgnvagter. Afregningen af vagter vil ske til medarbejderens pensionsordning.
  • Vagten følger de overenskomstfastsatte regler. med hensyn til leverede timer og kommende udbetalte timer, og afregnes i forholdet 1:1. En døgnvagternes længde, er ved indgåelse af aftalen 24 timer, med betaling for 19,25 timer pr. døgnvagt.

Ophævelse af aftalen:

Såfremt en af parterne ønsker at ophæve denne lokalaftale, vil det kunne ske på følgende vilkår:

  • Såfremt aftalen opsiges af medarbejderne, vil ordningen ophøre således at der ikke vil skulle leveres de omtalte 6 døgnvagter, ligesom der ikke vil ske udbetaling af døgnvagter i henhold til denne aftale.
  • Såfremt aftalen opsiges fra virksomhedens side, vil ordningen løbe til ende for de medarbejdere der var ansat på aftalens opsigelsestidspunkt. Medarbejderen skal i dette tilfælde fortsat arbejde de 6 årlige døgnvagter, og oppebærer ret til udbetaling af godtgørelse i henhold til ovenstående aftale..."

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger er af den opfattelse, at de optjente timer må anses som afspadseringstimer, og derfor først skal beskattes når de afholdes, og ifølge spørger betales der ikke skat af disse timer før de bliver afholdt.

HR-afdelingen hos arbejdsgiver er endvidere af den opfattelse, at der ikke er tale om en egentlig pensionsordning, der skal afdækkes, jf. nedenstående oplysninger herom til Finanstilsynet.

Arbejdsgiver har anført følgende:

"... Formålet med aftalen er at sikre medarbejdere, der fylder 60 år, mulighed for at fratræde på gunstige vilkår. Aftalen indeholder hjemmel til - under visse forudsætninger - at arbejdsgiver kan foretage vilkårsændringer med respekt for aftalens nævnte hovedformål samt en opsigelsesadgang.

Aftalen finder anvendelse på den omhandlede medarbejdergruppe, der frivilligt fratræder deres stilling i den måned, den enkelte medarbejder fylder 60 år. I hvert tilfælde er arbejdsgiver forpligtet til at udbetale et engangsbeløb til medarbejderen, mod at den enkelte medarbejder påtager sig et antal døgnvagter udover de overenskomstaftalte. Engangsbeløbet opgøres på udbetalingstidspunktet og er pensionsgivende.

Engangsbeløbet kan efter den fratrådte medarbejders valg enten udbetales kontant, indbetales på medarbejderens pensionsordning eller udbetales som månedlige ydelser i en årrække fra fratrædelsestidspunktet. For opsagte medarbejdere bliver engangsbeløbet dog altid indbetalt til medarbejderens pensionsordning. Ved medarbejderens død udbetales engangsbeløbet til boet.

Den aftalte ydelse er ikke et pensionstilsagn, som skal afdækkes i henhold til firmapensionskasseloven § 1, stk.1, fordi engangsbeløbet har karakter af dels en lønydelse og dels en fratrædelsesgodtgørelse, som begge falder udenfor lovens anvendelsesområde.

Engangsbeløbet er desuden pensionsgivende og - i modsætning til et pensionstilsagn - arbejdsmarkedsbidragspligtigt, hvilket også støtter synspunktet om, at der ikke er tale om et afdækningspligtigt pensionstilsagn, jf. artiklen side 6, 1. spalte, 3. afsnit. I det følgende argumenteres yderligere for synspunktet.

Efter firmapensionskasseloven § 1, stk. 1 skal ethvert løfte om pension (pensionstilsagn) i forbindelse med et ansættelsesforhold afdækkes enten i et forsikringsselskab eller en pensionskasse, der i henhold til lov om finansiel virksomhed må udøve forsikringsvirksomhed, eller i en pensionskasse, der har tilladelse i henhold til denne lov.

For at en ydelse er omfattet af firmapensionskasseloven § 1, stk. 1, skal virksomheden have afgivet et juridisk bindende løfte om pension (pensionstilsagn), jf. betænkningen side 160, afsnit 4. Der antages at foreligge et afdækningspligtigt pensionstilsagn, når formålet med ydelsen er at sikre modtageren en mere eller mindre varig forsørgelse, jf. artiklen side 6, 1. spalte, sidste afsnit. Et engangsbeløb kan være et "pensionstilsagn", hvis f.eks. pensionsaftalen giver mulighed for, at de månedlige pensioner - mod en aktuarmæssig nedsættelse af disse - delvist kan udbetales som engangsbeløb, eller hvis engangsbeløbet er så stort et beløb, at det forudsætningsvis kan dække modtageren som varig forsørgelse.

Det er ikke tilfældet her, da engangsbeløbet efter aftalen ikke udspringer af en delvis konvertering af medarbejdernes allerede eksisterende pensionsopsparing; engangsbeløbets beskedne størrelse udelukker desuden ethvert formål om varig forsørgelse.

Arbejdsgiver yder engangsbeløbet ved medarbejderens fratræden på grund af alder uden en forpligtelse til at vedblive hermed som betaling for 1) at medarbejderen frivilligt opsiger sin stilling og 2) at medarbejderen leverer et antal ekstra døgnvagter. Et sådan beløb er ikke et pensionstilsagn ifølge betænkningen side 161, 2. afsnit og artiklen side 6, 1. spalte, sidste afsnit og 2. spalte, 1. afsnit, idet ydelsens formål er at godtgøre selve tabet ved, at medarbejderen opgiver sin stilling og at yde medarbejderen løn for de ekstra døgnvagter, som medarbejderen som modydelse skal levere under ansættelsen. 

Selvom medarbejderne kan vælge, at engangsbeløbet skal anvendes til månedlige udbetalinger, og arbejdsgiver dermed bliver juridisk forpligtet til at udbetale en månedlig ydelse i en kortvarig periode til tidligere medarbejdere, ændrer det ikke ydelsens karakter, jf. artiklen side 5, 2. spalte, 3. sidste afsnit, om at alle løfter om udbetaling af løbende ydelser fra virksomheden i forbindelse med en medarbejders fratræden og evt. overgang til pension falder uden for forpligtelsen til afdækning samt artiklen side 6, 2. spalte 3. sidste afsnit med eksemplet om ventepenge og den analoge betragtning i forhold til fratrædelsesbetalinger, om at sådanne ydelser ikke er pensionstilsagn og derfor ikke skal afdækkes efter firmapensionskasseloven § 1.

Afslutningsvis konkluderes, at da formålet med engangsbeløbet ikke er forsørgelsesmæssigt begrundet men alene er en godtgørelse til medarbejdere, der ved det fyldte 60. år, frivilligt fratræder, indeholder Lokalaftalen ikke et pensionstilsagn, der skal afdækkes efter firmapensionskasseloven § 1, stk. 1. Engangsbeløbet kan således finansieres over virksomhedens løbende drift.  ."

Spørger har i forbindelse med høringssvar indsendt følgende bemærkninger:

Der er i afgørelsen henvist til kildeskattebekendtgørelsens § 20, hvor der i stk. 1, sidste afsnit anføres "For løn under ferie, løn under afspadsering og løn under afvikling af opsparet/konverteret frihed, skal indeholdelse på grundlag af skattekort mv. foretages senest 6 måneder efter afholdelse eller afvikling af henholdsvis ferie, afspadsering eller frihed" (spørgers fremhævninger).

Herudover anføres der i § 20, stk. 3 følgende "afspadseringsgodtgørelse og kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør beskattet i fratrædelsesåret" (spørgers fremhævning).

Spørger mener, at aftalen i meget høj grad ligner en afspadseringsaftale, aftale om opsparet/konverteret frihed, blot med den længere tidshorisont. Spørger opfatter også SKAT's bemærkninger om overtidsbetaling som en vis anerkendelse af at dette er faktum i sagen, idet overarbejde og afspadsering er særdeles tæt relateret indenfor det ansættelsesretlige område. Dog kan man ikke direkte sige, at der her er tale om overtidsbetaling, idet betalingen ikke sker ud fra overenskomstens regler om overtidsbetaling, men ud fra en betragtning om at de timer der løbende optjenes - udbetales/afvikles ved fratrædelsen i forholdet 1:1.

Med henvisning til § 20, stk. 1 og 3 i kildeskattebekendtgørelsen mener spørger, at beskatningen bør foretages i fratrædelsesåret.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

I nærværende sag drejer spørgsmålet sig om beskatningstidspunktet for merarbejde, der dog som udgangspunkt først kommer til udbetaling på pensionstidspunktet eller ved fratræden af stillingen, herunder ved dødsfald.

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, herunder arbejdsindkomst, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

I Skatteministeriets ligningsvejledning 2012-1, afsnit A.A.1.1 er blandt andet anført følgende:

.."Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (fx virksomhed som lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (fx en gevinst eller gave). Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning. Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi."

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

I Skatteministeriets ligningsvejledning 2012-1, afsnit A.A. 2.1 fremgår følgende om beskatningstidspunkt:

"... Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af kildeskattebekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011, § 20.

I kildeskattelovens § 46, stk. 2 anføres, at:

... Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge og søgnehelligdagsbetaling, kan skatteministeren fastsætte særlige bestemmelser om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Skatteministeren kan endvidere, når praktiske hensyn i særlig grad taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal foretages på et andet tidspunkt end fastsat foran...

I bekendtgørelse nr. 1315 af 15. december 2011 (indberetningsbekendtgørelsen) er i § 10 anført, at indberetning af A-indkomst mv. følger de regler som anført i kildeskattelovens § 21 - 24, dvs. A-indkomsten følger indkomståret, jf. i øvrigt kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Praksis:

I SKM2002.645.LSR fandt Landskatteretten, at et selskab, der havde indgået en aftale med ansatte om optjening af feriebetaling, ikke skulle indeholde A-skat af de beregnede beløb, idet de ansatte ansås for at modtage løn under ferie.

I SKM2006.568.LSR fandt Landsskatteretten, at forudbetalinger til en konsulent- og undervisningsvirksomhed, der udviklede og gennemførte kurser, skulle først indtægtsføres af virksomheden, når kurserne var gennemført. Landsskatteretten udtalte videre, at indtægter som udgangspunkt beskattes i det indkomstår, hvori der er erhvervet endelig ret til indtægten, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. I gensidigt bebyrdende aftaleforhold er vederlag skattepligtigt for en part på det tidspunkt, hvor parten har ydet det, han ifølge aftalen er forpligtet til, idet han derved har erhvervet et endeligt krav på modydelsen. Landsskatteretten finder i overensstemmelse hermed, at selskabet først kan anses for at have erhvervet endelig ret til vederlag, når kurserne er gennemført, uanset om der er sket forudbetaling i tidligere år.

I SKM2010.243.SR blev der spurgt om en bonus ville blive beskattet på udbetalingstidspunktet. Skatterådet kunne ikke svare bekræftende, men kunne svare at bonussen retserhverves løbende, således at beskatningen også skal ske løbende.

I SKM2010.606.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at beskatning af en bonusordning, hvor bonus beregnet på grundlag af udviklingen i kursen af selskabets aktier først sker ved udbetalingen af bonusen. Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at der kan gives nedslag i beskatningsgrundlaget pga. usikkerhed om beløbets størrelse.

I SKM2011.172.SR bekræftede Skatterådet, at en udskudt bonus i form af en syntetisk obligation først retserhverves ved udløbet af den årlige udskydelsesperiode, når der tildeles en obligation, da der var en reel usikkerhed, om den syntetiske obligation blev konverteret til en rigtig obligation. Yderligere bekræftede Skatterådet, at markedsværdien af obligationen på tildelingstidspunktet anses for et naturaliegode, der ikke var omfattet af bidragspligten i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Begrundelse:

Ifølge den skitserede aftale mellem medarbejderne og arbejdsgiver, skal alle medarbejdere trække sig tilbage ved det fyldte 60. år. For at have råd til en sådan tidligere tilbagetrækning fra arbejdsmarkedet er det aftalt, at medarbejderne i de aktive år har en merarbejdsforpligtelse på 6 ekstra døgnvagter om året, indtil man fylder 60 år. Når medarbejderen fylder 60 år, får den pågældende efterfølgende udbetalt 2 års løn, enten på én gang eller som normal månedsløn i 2 år svarende til den sats, der er gældende på udbetalingstidspunktet. Denne udbetaling er uafhængig af, hvor meget den enkelte har ydet i ansættelsestiden, idet der ikke umiddelbart er nogen proportionel sammenhæng mellem det, der ydes og det, der bliver udbetalt, idet medarbejdernes ansættelsesperioder som oftest er forskellige.

De optjente vagter/timer bliver, efter det oplyste, ikke anført på medarbejdernes lønsedler, men alene registreret i virksomhedens interne system.

Spørgsmålet er som nævnt, om beskatning skal ske på optjeningstidspunktet eller udbetalingstidspunktet.

Da der er tale om almindelige arbejdstimer, hvor honoreringen herfor efter spørgers opfattelse ikke indsættes på en pensionsordning, der er afdækket efter lov om tilsyn med firmapensionskasser, og i det omfang spørger har ret i denne antagelse, er det Skatteministeriets opfattelse, at der er tale om overarbejdsbetaling, der skal beskattes på retserhvervelsestidspunktet, jf. bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011 (kildeskattebekendtgørelsen) § 20.

Spørger har indsendt høringssvar, hvori anføres, at de i nærværende sag omhandlede timer må anses at være afspadseringstimer.

Efter Skatteministeriets opfattelse er omhandlede aftale ikke sammenlignelig med en afspadseringsgodtgørelse eller kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed, som nævnes i kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 3. Disse ydelser er kendetegnet ved, at den ansatte har optjent ret til frihed med løn, men denne frihed med løn konverteres så til en kontant udbetaling. I denne sag er der tværtimod tale om, at den tidlige tilbagetrækning faktisk skal gennemføres.

Skatteministeriet skal derudover gøre opmærksom på, at der ikke er taget stilling til øvrige skattemæssige konsekvenser ved denne ordning.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med et ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter