Dato for udgivelse
06 Jul 2012 14:09
Dato for afsagt dom/kendelse
14 Jun 2012 12:03
SKM-nummer
SKM2012.438.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
11-03683
Dokument type
Kendelse
Emneord
Mundtlig foretræde, ugyldighed, væsentlighed, garantiforskrift
Resumé

Efter en konkret væsentlighedsvurdering af sagens omstændigheder, herunder særligt at klagerens repræsentant klart havde anmodet om møde med Skatteankenævnet og tillige havde fastholdt anmodningen efter fremsendelse af agterskrivelse, fandt Landsskatteretten, at Skatteankenævnets afgørelse, der var truffet uden afholdelse af et møde, var ugyldig.

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 36, stk. 6

Henvisning

SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3.10

Henvisning

SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.1.7.1.3

Henvisning

SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.10.2.3.2


Sagen drejer sig om genoptagelse af skatteansættelsen og formalitetsindsigelser.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har nægtet at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2004, hvilket er stadfæstet af skatteankenævnet.

Landsskatteretten annullerer skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren driver selvstændig frisørvirksomhed.

Der er for indkomståret 2004 selvangivet et virksomhedsresultat på 34.262 kr. Det fremgår af virksomhedens kapitalforklaring for indkomståret 2004, at klageren har modtaget 120.000 kr. som gave fra sin samlever, men der er ikke registreret nogen samlever på klagerens adresse. Når privatforbruget for indkomståret 2004 beregnes, uden at den viste gavemodtagelse på 120.000 kr. indgår, bliver det negativt med 84.020 kr. SKAT har derfor indkaldt dokumentation fra klageren således:

"28. februar 2006. Anmodet om at indsende kontospecifikationer - al øvrig regnskabsmateriale, samtlige regnskabsbilag og aftalebøger. Endvidere dokumentation for modtagelse af 120.000 kr. samt navn og adresse på "samlever".

24. marts 2006. Råbalance samt kontospecifikationer er modtaget fra revisor, samt oplysning om, at det ikke er fra samlever, der er modtaget 120.000 kr. Der er tale om gaver fra børn og børnebørn. Der mangler fortsat bilag og aftalebøger.

31. marts 2006. Rykket for det manglende materiale samt dokumentation for gavemodtagelse samt børn og børnebørns navn og adresse.

14. juni 2006. Der er fortsat ikke modtaget det ønskede materiale og oplysninger. Rykker fremsendt til både revisor og klager.

7. december 2006. Klager er igen rykket for det manglende materiale.

14. februar 2007. Forslag om skønsmæssig forhøjelse af virksomhedens resultat på 174.000 kr. er afsendt.

14. maj 2007 udskrives årsopgørelse nr. 2 med forhøjelsen af virksomhedens resultat."

SKATs forslag af 14. februar 2007 er begrundet således:

"SKAT har set på dine skatteoplysninger for 2004, og vi har følgende ændringsforslag:

Jf. nedenstående begrundelse er overskud af virksomhed skønsmæssigt forhøjet med i alt 174.000 kr.

Begrundelse

Vi har jf. skattekontrollovens § 6 stk. 1, den 31. marts, 14, juni, samt 7. december 2006, anmodet om div. bilagsmateriale samt oplysninger om gavegivers navn og adresse. Da vi fortsat er uden svar på disse henvendelser, har vi ingen mulighed for at følge dine kasseafstemninger, registreringen af regnskabsbilagene over til bogføringen etc. Endvidere har vi ikke godkendt at der er modtaget en gave fra børn og børnebørn, da vi fortsat ikke har modtaget dokumentation for dette.

Herefter giver den selvangivne indkomst sammenholdt med formuebevægelserne kun plads til et negativt privatforbrug på i alt 84.020 kr. Vi mener ikke det er et realistisk privatforbrug. På dette grundlag forhøjes den selvangivne indkomst jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 jf. § 3, stk. 4 skønsmæssigt med i alt 175.000 kr. Herefter udgør privatforbruget 90.980 kr. Ved skønnet er henset til dit privatforbrug for indkomståret 2003. Kopi af vor privatforbrugsberegning er vedlagt til din orientering."

Den 19. marts 2010 anmoder klagerens repræsentant SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for 2004 vedrørende den skønsmæssige forhøjelse. SKAT imødekommer ikke anmodningen ved afgørelse af 7. juli 2010.

Den 29. september 2010 klager repræsentanten til skatteankenævnet over SKATs afgørelse. I klagen skriver repræsentanten bl.a. følgende:

"Der anmodes om at få foretræde for Skatteankenævnet forud for, at der træffes endelig afgørelse i sagen."

Skatteankenævnet har ved brev af 1. juli 2011 udsendt forslag til sagens afgørelse, hvori skatteankenævnet skriver følgende:

"Skatteankenævnets forslag til afgørelse for indkomstår 2004

Skatteankenævnet har behandlet din klage og har vedtaget følgende forslag til afgørelse:

Skatteankenævnet foreslår, at SKATs nægtelse af genoptagelse af klagers skønsmæssige ansættelse for indkomståret 2004 fastholdes.

Begrundelse

Grundlaget for nævnets foreløbige vurdering står i sagsfremstillingen, som vi har vedlagt.

Du har mulighed for at sende dine skriftlige kommentarer til sagsfremstillingen og til forslaget til afgørelse. Hvis du ønsker det, skal vi have modtaget dem senest den 22/7 2011.

Du har også mulighed for at forklare sagen mundtlig for nævnet på et møde. Hvis du ønsker det, skal du give besked til sekretariatet senest den 22/7 2011.

Hvis du ikke har bemærkninger, behøver du ikke gøre noget. Du får automatisk nævnets endelige afgørelse."

Repræsentanten har den 22. august 2011 fremsendt skriftlige bemærkninger til skatteankenævnets forslag til afgørelse. I mailen står bl.a. skrevet følgende:

"De i klageskrivelsen fremsatte anbringender og -modninger fastholdes."

I forbindelse med genoptagelsessagen er fremlagt følgende 2 e-mails:

16. april 2010 - fra advokat JF

"I besvarelse af nedennævnte skal jeg oplyse, at jeg har mulighed for at oplyse, til hvem og hvilken konto der er sket udbetaling af købesummen vedrørende ejendommen Y.

Inden jeg afgiver disse oplysninger må jeg bede om, at spørgeren giver sig til kende og eventuelt tillige forsyner mig med dokumentation for klientforholdet.

Min tavshedspligt forbyder mig at udlevere de ønskede oplysninger i henhold til en anmodning fra en person, hvis navn og funktion ikke fremgår at anmodningen.

Jeg kan selvsagt give oplysningen til KK eller B efter anmodning fra en af disse.

Med venlig hilsen advokat JF"

28. april 2012 - fra advokat JF

"Efter aftale med klageren kan jeg oplyse, at et beløb på 100.007,78 kr. er overført til F1-bank, den 17. juli 2004.

Med venlig hilsen advokat JF"

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har i afgørelse af 12. september 2011 afgjort, at SKATs nægtelse af genoptagelse af den skønsmæssige skatteansættelse for indkomståret 2004 skal fastholdes.

Skatteankenævnet har henvist til, at det af SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.3.10, fremgår, at tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelser i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, nr. 8, er betinget af, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan medføre ændring af en ansættelse. Som eksempler er nævnt myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige herunder alvorlig sygdom. Det fremgår ligeledes, at betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter § 27 stk. 1, nr. 8, er, at 6 måneders reaktionsfristen i lovens § 27, stk. 2, er overholdt.

Særligt om myndighedsfejl i relation til skønsmæssige ansættelser har skatteankenævnet henvist til, at der anføres, at en efterfølgende dokumentation for en eventuel for høj skønsmæssig ansættelse ikke i sig selv bevirker, at den skønsmæssige ansættelse kan kvalificeres som en myndighedsfejl. Viser det sig derimod, at den skønsmæssige ansættelse åbenbart er for højt ansat i forhold til de tilgængelige oplysninger på det tidspunkt, hvor den skønsmæssige afgørelse er truffet, vil der kunne være tale om en ansvarspådragende myndighedsfejl, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Efter skatteankenævnets gennemgang af sagsforløbet i SKAT samt af de i klagen anførte begrundelser og påstande, er det skatteankenævnets opfattelse, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at genoptage den skønsmæssige ansættelse ekstraordinært for indkomståret 2004 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Skatteankenævnet har henvist til, at det kan konstateres,

  • at den nu fremlagte dokumentation for en pengeoverførsel på 100.007,78 kr. til klagerens bankkonto ikke er i overensstemmelse med det på kapitalforklaringen viste beløb på 120.000 kr.,
  • at det i regnskabet er oplyst, at klageren har modtaget gave fra en samlever, efterfølgende fra børn og børnebørn, men beløbet på 100.007,78 kr. er overført fra datterens og svigersønnens salg af en ejendom,
  • at der ikke er fremlagt erklæringer fra hverken børn eller børnebørn om, at der er ydet gaver til klageren i 2004, hvornår disse er ydet og beløbsstørrelsen fra den enkelte giver,
  • at der ikke er fremlagt lånedokumenter, der dokumenterer, at det overførte beløb er tilbagebetaling af lån, hvornår lånene er ydet, til hvem lånene er ydet og på hvilke vilkår,
  • at klageren ikke sammen med genoptagelsesanmodningen har medsendt det regnskabsmateriale, som SKAT bad om inden den skønsmæssige ansættelse blev foretaget,
  • at der sammen med genoptagelsesanmodningen ikke er medsendt tilstrækkelig dokumentation for, at den skønsmæssige ansættelse er forkert,
  • at indsættelse af et kontantbeløb på klagerens bankkonto, uden nærmere dokumentation for sammenhængen til det øvrige regnskab og til formueopgørelsen primo og ultimo, ikke umiddelbart betyder, at der ikke er grundlag for den skønsmæssige forhøjelse. Der kan være transaktioner både før og efter indsætningen af beløbet, som udligner dette, således at det ikke har betydning for årets privatforbrugsberegning,
  • at en eventuel godskrivning af beløbet på 100.007,78 kr. på klagerens privatforbrugsberegning alene vil betyde, at klagerens privatforbrug i 2004 kan beregnes til ca. 16.000 kr., hvilket ikke anses for tilstrækkeligt, når der henses til privatforbruget for indkomståret 2003,
  • at der ikke blev klaget over SKATs skønsmæssige forhøjelse til skatteankenævnet,
  • at der ikke er begået ansvarspådragende fejl fra SKATs side, men at en eventuel fejlagtig skatteansættelse alene kan tilskrives klageren selv,
  • at klageren ikke opfylder fristkravet på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 2. Klageren har siden indsendelse af selvangivelsen for 2004 været klar over at hun enten har modtaget gaver eller fået tilbagebetalt lån, idet hun selv har oplyst et beløb på 120.000 kr. som gave fra samlever på kapitalforklaringen. Der henvises til Højesterets afgørelse SKM2003.288.HR. Skatteankenævnet har heller ikke i sagen og sagsforløbet fundet grundlag for at dispensere fra denne frist.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at Højesterets afgørelse SKM2010.551.HR og begrundelserne i denne underbygger SKATs nægtelse af genoptagelse mere end 3 år efter den foretagne skønsmæssige ansættelse.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skatteankenævnets afgørelse er ugyldig. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT pålægges at genoptage klagerens skatteansættelse.

Repræsentanten har henvist til, at SKAT den 14. februar 2007, med afsæt i en privatforbrugsberegning, foretog en skønsmæssig forhøjelse på 174.000 kr. af klagerens indkomst for indkomståret 2004. Klagerens tidligere repræsentant oplyste ved skrivelse af 23. marts 2006 til SKAT, at klageren i 2004 havde modtaget 120.000 kr. fra sine børn. Det fremgår af SKATs afgørelse af 14. februar 2007, at det anses for udokumenteret, at klageren har modtaget penge fra sine børn. Klageren har primo 2010 formået at fremskaffe dokumentation for overførslen, herunder identiteten på den reelle betaler. Dokumentationen består af en e-mail af 28. april 2010 fra advokat JF, hvor han bekræfter, at han på vegne af sin klient KJ, der er klagerens datter, den 17. juli 2004 har overført 100.007,78 kr. til klagerens bankkonto.

Videre har repræsentanten henvist til, at SKAT ved afgørelse af 7. juli 2010 afviste at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomståret 2004. Afgørelsen blev den 29. september 2010 påklaget til skatteankenævnet. Det fremgår af klagens side 5, at der anmodes om at få foretræde for skatteankenævnet forud for, at der træffes endelig afgørelse i sagen. I bemærkninger af 22. august 2011 til skatteankenævnets forslag til sagens afgørelse anføres det, at de i klageskrivelsen fremsatte anbringender og -modninger fastholdes. Klageren har hverken haft eller blevet tilbudt foretræde for skatteankenævnet forud for, at der blev truffet afgørelse i sagen.

Det er af repræsentanten gjort gældende, at skatteankenævnets afgørelse, uden at der er behov for en nærmere væsentlighedsvurdering, er ugyldig, idet der i forbindelse med sagsbehandlingen for skatteankenævnet er sket et groft brud på en garantiforskrift ved, at klageren og repræsentanten ikke har haft lejlighed til mundtligt at fremføre deres synspunkter over for skatteankenævnet, uanset at repræsentanten 2 gange har fremsat anmodning herom.

Repræsentanten har begrundet dette med, at det fremgår udtrykkeligt af skatteforvaltningslovens § 36, stk. 6 og § 13, stk. 3 i forretningsordenen for skatteankenævnene (13, stk. 3 i bekendtgørelse nr. 256 af 28. marts 2006), at klageren har krav på at få foretræde for skatteankenævnet forud for, at der træffes afgørelse i sagen, såfremt han har fremsat anmodning herom om.

Videre har repræsentanten henvist til, at de nævnte bestemmelser udgør en væsentlig retssikkerhedsgaranti, hvis tilsidesættelse medfører afgørelsens ugyldighed, uden en nærmere væsentlighedsvurdering, idet der er tale om et groft brud på en væsentlig garantiforskrift.

Til støtte herfor har repræsentanten henvist til skattestyrelsesloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, DJØF, p. 254 samt Landsskatterettens afgørelser refereret i TfS 1996.890 Ø og SKM2001.244.LSR. Det følger af Landsskatterettens præmisser til de 2 afgørelser, at der ikke skal foretages en nærmere væsentlighedsvurdering. I 1996-afgørelsen udtalte Landsskatteretten, at den fandt, at disse bestemmelser (om adgangen til at fremføre sine synspunkter mundtligt overfor skatteankenævnet) er en væsentlig retssikkerhedsgaranti, hvis tilsidesættelse medfører afgørelsens ugyldighed, medens Landsskatteretten i 2001-afgørelsen udtalte, at den manglende høring (adgangen til at fremføre sine synspunkter mundtligt overfor skatteankenævnet) bevirker, at skatteankenævnets afgørelse for de påklagede år er ugyldig. I klageskrivelsen til skatteankenævnet er der anmodet om foretræde for skatteankenævnet forud for, at der træffes endelig afgørelse i sagen. Anmodningen er gentaget i bemærkninger af 22. august 2011 til skatteankenævnets forslag til sagens afgørelse. Skatteankenævnet har truffet afgørelse i sagen, uden at klageren og repræsentanten forinden har haft foretræde for skatteankenævnet.

Om den subsidiære påstand, har repræsentanten henvist til, at SKATs forhøjelse af klagerens indkomst er baseret på en privatforbrugsberegning. Det er ubestridt, at datterens overførsel af 100.007,78 kr. ikke indgår i privatforbrugsberegningen. Det er ligeledes ubestridt, at overførslen - uanset om der er tale om en gave eller tilbagebetaling af et lån - ikke skal henregnes til klagerens skattepligtige indkomst. SKATs skøn er udøvet på et klart fejlagtigt grundlag og materielt forkert.

Det i sagen omtvistede er ifølge repræsentanten i første omgang, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldte. Det skal vurderes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. SKAT kan efter denne bestemmelse, efter anmodning fra den skattepligtige, give tilladelse til genoptagelse af skatteansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Der foreligger bl.a. særlige omstændigheder, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. SKAT har i den foreliggende sag forhøjet klagerens indkomst med 174.000 kr. Forhøjelsen er mindst 100.007,78 kr. for høj, svarende til ca. 57 % af den samlede forhøjelse.

Repræsentanten har gjort gældende, at det forhold, at den beløbsmæssige forhøjelse helt overvejende er materielt forkert i sig selv, gør, at den er åbenbart urimelig. Det følger af Højesteretsdom gengivet i SKM2010.551.HR, at det ved vurderingen at, hvorvidt der skal indrømmes ekstraordinær genoptagelse efter omstændighederne kan kræves et sikkert bevis for, at den skønsmæssige forhøjelse er sket med urette. I den foreliggende sag er det ubestridt, at forhøjelsen i hvert fald helt overvejende er sket med urette.

Videre har repræsentanten henvist til, at SKAT og skatteankenævnet, for så vidt angår fristen i skatteforvaltningslovens 27, stk. 2, begge har anført, at den ikke er iagttaget. Begge instanser har til støtte herfor henvist til, at klageren har haft kendskab til pengeoverførslen siden 2004. Repræsentanten har herefter henvist til, at det er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at anmodningen indgives senest 6 måneder efter den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen at fristen i skatteforvaltningslovens § 26. SKAT antager i sin afgørelse, at det er selve kendskabet til pengeoverførslen, der udgør det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Det er imidlertid ifølge repræsentanten ikke tilfældet. Klageren meddelte allerede i 2006 SKAT, at hun havde modtaget pengebeløbet fra sine børn. Det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er ifølge repræsentanten, at klageren først nu er stand til at dokumentere sin påstand herom. Det er således det bevismæssige element i sagen, der er den afgørende omstændighed. Repræsentanten har til støtte for, at det bevismæssige element i sig selv kan være den afgørende omstændighed, henvist til de 2 nedennævnte domme.

I SKM2010.552.BR var der tale om, at skattemyndighederne mistænkte skatteyderen for at overtræde skattelovgivningen ved at foregive at være fraflyttet landet, således at hans fulde skattepligt var ophørt. Retten fandt, at frister i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke skulle regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne var af den opfattelse, at skatteyderens fulde skattepligtig her i landet ikke var ophørt, og hvor skattemyndighederne derved kunne foretage en skønsmæssig ansættelse af indkomsten. Fristen skulle derimod først regnes fra det tidspunkt, hver skattemyndighederne havde bevismæssigt grundlag for at opgøre den unddragne indkomst.

I SKM2009.348.BR fandt retten, at fristen tidligst startede på tidspunktet for, at SKAT var i besiddelse af det skriftlige dokumentationsmateriale i sagen.

Det gøres sammenfattende gældende af repræsentanten, at det forhold, der er afgørende for sagen, er, at klageren først i april 2010 har fået mulighed for at dokumentere, at hun i 2004 modtog 100.007,78 kr. fra sin datter KK. Baggrunden for, at denne mulighed ikke har eksisteret tidligere, er, at indhentelse af erklæringen fra advokaten har krævet klagerens datters samtykke. Det samtykke er først givet i april 2010.

Skatteankenævnets udtalelse til Landsskatteretten

I skatteankenævnets udtalelse af 14. november 2011 til Landsskatteretten skriver skatteankenævnet blandt andet følgende:

"I klagen anføres det, at klager ikke har fået tilbud om et personligt møde med skatteankenævnet.

Det fremgår af forslaget til afgørelse af 1/7 2011, at klager inden den 22/7 2011 kan give besked til sekretariatet, såfremt hun ønsker at fremlægge sin sag personligt for nævnet. På grund af, at kopi til klagers repræsentant første gang blev sendt til en forkert adresse, blev fristen for at komme med bemærkninger til forslaget forlænget.

I de bemærkninger til forslaget, som modtages fra repræsentanten pr. e-mail den 22/8 2011 anmodes der ikke specifikt om et personligt møde med ankenævnet. Der anføres afslutningsvis følgende i e-mailen:

"De i klageskrivelsen fremsatte anbringender og -modninger fastholdes."

Sekretariatet har ikke opfattet dette som en ønske om et personligt møde med ankenævnet og træffer derfor sin afgørelse uden at der er afholdt personligt møde med klager.

Såfremt klager ønskede dette møde og havde kontaktet sekretariatet efter modtagelsen af den endelige afgørelse, så ville der naturligvis være afholdt et sådant møde efterfølgende med den konsekvens, at afgørelsen ville blive annulleret og en ny afgørelse blive truffet efter afholdt møde.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

En klager har ret til at udtale sig mundtligt over for skatteankenævnet på et skatteankenævnsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 6, jf. også SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.1.7.1.3 og A.A.10.2.3.2.

Videre fremgår det af bekendtgørelse 2009-11-10 nr. 1058 af forretningsorden for skatteankenævn, vurderingsankenævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn § 19, at hvis klageren har anmodet om at forelægge sagen for ankenævnet, eller hvis ankenævnet anser det for hensigtsmæssigt at indhente en mundtlig udtalelse fra klageren, indkaldes klageren skriftligt til et møde med mindst 15 dages varsel.

Landsskatteretten anser reglen om mundtlig foretræde i skatteforvaltningslovens § 36, stk. 6, for at være en garantiforskrift, idet reglen anses for at være en væsentlig garanti for klagerens mulighed for høring, samt mulighed for at gøre sine synspunkter gældende overfor ankenævnet. Nægtelse heraf må derfor som udgangspunkt, ud fra en generel væsentlighedsvurdering, medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering af sagens omstændigheder, herunder særligt, at repræsentanten klart havde anmodet om foretræde for ankenævnet i sin klage og tillige havde fastholdt anmodningen efter fremsendelse af agterskrivelse, finder retten, at skatteankenævnets afgørelse lider af en væsentlig, retlig mangel som følge af den manglende høring.

Afgørelsen annulleres herefter som ugyldig.

Virkningen af ugyldigheden er, at SKATs afgørelse af 7. juli 2010 stadig har virkning for klageren, hvorfor skatteankenævnet på ny skal tage stilling til sagens materielle indhold.