Dato for udgivelse
05 Dec 2012 09:54
SKM-nummer
SKM2012.709.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-097316
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Sundhedsydelser, kunstig befrugtning, insemination, behandling, infertilitet, sundhedsmæssig anomali
Resumé

Skatterådet finder, at behandlinger med kunstig befrugtning og insemination af kvinder er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når behandlingen udføres på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos den kvinde, der behandles. Det afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen er således den lægefaglige vurdering, og ikke hvorvidt den pågældende kvinde er i parforhold med en mand, i et lesbisk parforhold eller enlig.

Reference(r)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.1.2.


Spørgsmål: 

  1. Er spørger fritaget for moms vedrørende behandlinger, som består i, at der sker kunstig befrugtning af æg, der udtages fra kvindens æggestok, og som efter befrugtning og deling igen sættes op i livmoderen?
  2. Er momsfritagelse afhængig af, om behandlingerne udføres for kvinder, der ikke selv kan få børn af naturlig vej, eller om behandlingerne udføres for enlige kvinder eller lesbiske par?
  3. Er spørger fritaget for moms vedrørende behandlinger, som består i, at donorsæd indføres i kvindens livmoder med henblik på "naturlig" befrugtning?
  4. Er momsfritagelse afhængig af, om behandlingerne udføres for kvinder, der ikke kan få børn ad naturlig vej, eksempelvis på grund af dårlig sædkvalitet hos den mandlige partner, eller om behandlingerne udføres for enlige kvinder eller lesbiske par?
  5. Skal der betales moms for opbevaring af donorsæd, når en kvinde i forbindelse med behandling bestiller flere sædportioner med henblik på eventuel senere brug ved fornyet behandling, hvor man vil sikre sig sæd fra samme donor? 

Svar: 

1.-5. Se begrundelsen.

Beskrivelse af de faktiske forhold 

Der er truffet en afgørelse fra SKAT om, at levering af donorsæd er omfattet af momspligt. Denne sag verserer p.t. ved Landsskatteretten. Afgørelsen vedrører kun levering af sæd, men har samtidig bidraget til at skabe usikkerhed blandt flere af de klinikker, der anvender sæden i forbindelse med behandlinger for barnløshed. Ved denne anmodning ønskes bekræftet, at der ikke er sket ændringer i praksis vedrørende selve behandlingsdelen og brugen af sæd i forbindelse hermed. 

Spørger startede sin virksomhed i august 2011 og tilbyder behandling mod barnløshed. Behandlingerne er rettet mod kvinder, der lider af barnløshed, herunder også enlige og lesbiske kvinder. Klinikkens medarbejdere omfatter læger, sygeplejersker og jordemødre. 

Behandlingerne mod barnløshed foregår enten som IVF behandling (reagensglasbehandling) eller som IUI-behandling inseminationsbehandling). 

Beskrivelse af de 2 behandlingsformer
I det følgende beskrives de to behandlingsformer. Beskrivelsen tager udgangspunkt i IVF-behandlingerne og der hvor IUI-behandlingerne afgiver behandlingsmæssigt, beskrives det.

1. Indledende drøftelser med kvinden. 

Al behandling starter med en indledende samtale på baggrund af en anamneseskema, som kvinden/parret har udfyldt. Skemaet, hvori der redegøres for fysisk og psykisk sygehistorie, er fremsendt til klinikken inden samtalen. Skemaet indgår i klinikkens journaloptagelse af kvinden/parret. 

Ved IVF-behandling foregår den indledende samtale med lægen på klinikken. Samtalen omfatter blandt andet ultralydsundersøgelse, samtale vedrørende indledende laboratorieanalyser fra egen læge, planlægning af fertilitetsbehandlingen samt tagning af andre obligatoriske laboratorieprøver, hvis behandling indledes. Sygeplejersker/jordemødre har efterfølgende en samtale med kvinden vedrørende medicinering mv. 

Ved IUI-behandling gennemføres samtalen af sygeplejersker/jordemødre enten på klinikken eller pr. telefon. Obligatoriske laboratorieprøver rekvireres via kvindens egen læge eller tages i klinikken. 

Selve journaloptagelsen foretages såvel ved IVF- som ved IUI-behandling på baggrund af de fremsendte oplysninger med en gennemgang af evt. tidligere fertilitetsbehandlinger, evt. resultater fra allerede foretagne laboratorieanalyser i forbindelse med fertilitetsbehandling eller henvisning til udredning ved samarbejdende gynækolog. Der foretages herudover en vurdering af forældreuegnethed, jf. loven om kunstig befrugtning. 

Endvidere gennemføres samtale om donorkriterier med fokus på forskel mellem biologisk ophav og socialt faderskab hvis donorsæd anvendes i fertilitetsbehandlingen. Diverse samtykkeerklæringer underskrives ved kvindens første møde i klinikken. 

2. Oprettelse af journal. 

Der oprettes altid journal i forbindelse med de indledende samtaler, uanset om det drejer sig om IVF- eller IUI-behandlinger, jf. autorisationslovens kapitel 6. 

3. Fortrolighed. 

Alle pationsoplysninger er undergivet fortrolighed i henhold til Datalovgivningens regler. 

4. Valg/udsøgning af sæd. 

Som nævnt drøftes ved ønsket brug af donorsæd i den indledende samtale forskel mellem biologisk ophav og socialt faderskab. Endvidere drøftes ønsker om karakteristika for valg af donor, det kan være anonym donor, eller åben donor (sidstnævnte kun ved IUI-behandlinger). Endvidere drøftes donorvalget ud fra følgende kriteriet: hudfarve, øjenfarve, hårfarve, højde og vægt. 

Det bemærkes, at p.t. må læger ikke medvirke ved fertilitetsbehandling med åbne donorer, hvor barnet ved fyldte 18. år kan få oplysning om donor. Disse behandlinger udføres derfor af sygeplejersker/jordemødre. 

5. Selve behandlingen, herunder risici. 

IUI-behandling.
IUI-behandlingen iværksættes når kvinden har ægløsning i hendes naturlige cyklus. Kvinden møder i klinikken på dagen og sygeplejersker/jordemødre fører et kateter med forberedt donorsæd ind i kvindens skede og injicerer sæden i livmoder. 

IVF-behandling.
IVF-behandlingen iværksættes på 2-3 dage efter kvindens menstruation, hvor der foretages ultralydsscanning og iværksættes hormonstimulering. 8 dage efter foretages ultralydsscanning med henblik på at vurdere antallet af ægblærer, samt disses størrelse. Der foretages ny medicinering frem til ægudtagningsdagen. Ægudtagning foretages af lægen et par dage efter.

Ægudtagning foretages ultralydsvejledt igennem kvindens skede, hvor lægen tømmer folliklerne ved at suge follikelvæsken ud. Væsken gives til laboratoriepersonalet, der kikker væsken igennem for æg. 

Laboratoriepersonalet læger de fundne æg i petriskåle i en såkaldt inkubator i et miljø med rette temperatur mv. idet der forinden sker befrugtning af ægget med sæd (enten donor- eller partnersæd) 

Ægoplægningen foregår som ved en almindelig gynækologisk undersøgelse og et lille plastrør, der indeholder befrugtede æg, føres gennem livmoderhalskanalen op i livmoderen, Det er samme procedure, der anvendes af sygeplejersker/jordemødre ved IUI-behandlinger, hvor plastrøret indeholder sædceller. 

Risici og bivirkninger mv.
Der udleveres skriftlig information om eventuelle bivirkninger og risici ved første samtale. Dvs. informeres skriftligt og mundtligt, såvel vedrørende behandlingens effektivitet som vedrørende risici. 

6. Efterbehandling. 

Efterbehandling ved IVF-behandlingerne består i medicinering indtil graviditetstesten tages 14 dage efter ægoplægning. Der er ingen egentlig efterbehandling efter IUI-behandlinger, her afventes ligeledes graviditetstest 14 dage efter behandlingen. Hvis testen er positiv foretages evt. vaginal ultralydsskanning ca. 3 uger efter behandlingen. 

7. Etablering af sæddepot til brug ved senere behandling, for den kvinde/det par, der ønsker biologiske helsøskende. 

Fertilitetsbehandlingens graviditetschancer afhænger af metode samt kvindens alder. Det vil derfor som hovedregel forekomme, at der skal gennemføres flere behandlinger for at opnå graviditet. 

For at sikre et tilstrækkeligt antal sædportioner fra den valgte donor til at gennemføre flere behandlinger samt eventuelle yderligere behandlinger med henblik på at få biologiske helsøskende, opretter kvinden/parret ofte et sæddepot i klinikken med den valgte donor. Dette sker for at sikre at sædbanken ikke er udgået for den valgte donor ved efterfølgende behandlinger. Ud over donorsæden betaler kvinden/parret en årlig depotafgift, der sammenlagt andrager under 10 % af den samlede behandlingsudgift. 

Lovgivning 

Lov om kunstig befrugtning.
Den 1. januar 2007 trådte lov nr. 923 af 4. september 2006 om kunstig befrugtning i forbindelse med lægelig behandling, diagnostik og forskning mv. i kraft. 

En væsentlig ændring i forhold til tidligere var, at kravet om parforhold som en forudsætning for at yde behandling med kunstig befrugtning ophæves. Det bliver således muligt for enlige og lesbiske par, at få behandling på offentlige sygehuse og i private klinikker med tilskud fra det offentlige. 

I Sundhedsstyrelsens vejledning uddybes de nye bestemmelser, ligesom der gives et samlet overblik over de krav som kan udledes af befrugtningsloven med dertil knyttede bekendtgørelser mv. samt af lægelovens ansvarsbestemmelser i forbindelse med IVF- og IUI-behandlinger mv. 

Vævsloven.
Vævslovens bestemmelser fra 7. april 2006 vedrører krav til kvalitet og sikkerhed ved håndtering af humane væv og celler. 

Sundhedsstyrelsen har i tilknytning til vævsloven udarbejdet bekendtgørelse nr. 753 af 3. juli 2006 og vejledning nr. 55 af 3. juli 2006, begge vedrørende kvalitet og sikkerhed ved donation, udtagning og testning (humane væv og celler), der finder anvendelse ved donation af alle slags menneskelige væv og celler, for eksempel stamceller, kønsceller, hornhinder, hud, hjerteklapper, knogle- og senevæv m.fl.

Reglerne har udgangspunkt i et EU-direktiv og skal sikre ensartede og høje sikkerhedskrav i medlemsstaternes. 

Klinikker der håndterer humane væv og celler skal godkendes som vævscenter af Lægemiddelstyrelsen. 

Styrelsen har ved bekendtgørelse nr. 984 fra 2. august 2007, fastsat regler for den videre forarbejdning, undersøgelse, konservering, opbevaring og distribution af udtagne væv og celler, anmeldelse og godkendelse som vævscenter samt indberetningspligt i tilfælde af uønskede hændelser iht. Vævslovens §§ 4 og 5. I bekendtgørelsen fastsættes en række kvalificerede krav til og dokumentation af vævscentrenes organisation, ledelse, personale, udstyr og materialer, samt faciliteter og lokaler, dokumentation og kvalitetskontrol. 

Forhold til/samspil med myndighederne 

Lægemiddelstyrelsen (pr. 1. marts 2012 integreret i Sundhedsstyrelsen)
Vævscentret er undergivet Lægemiddelstyrelsens tilsynsforpligtelse, som nævnt ovenfor. Lægemiddelstyrelsen kommer på periodevise inspektioner for at påse, at vævscentret opfylder de i bekendtgørelse nr. 984 anførte konditioner under henvisning til vævslovens §§ 4 og 5. 

På baggrund af fremsendt ansøgning fra spørger om tilladelse til vævsvirksomhed efter vævslovens §§ 4 og 5 var styrelsen på inspektion i forbindelse med opstart af klinikken primo august. I den forbindelse udstedte Lægemiddelstyrelsen tilladelse til at spørger udøver vævscenter virksomhed frem til 1. september 212. 

Senest 1. juni 2012 skal spørger fremsende ny ansøgning om tilladelse til vævscentervirksomhed. Hvis Lægemiddelstyrelsen efter fornyet inspektion finder forholdene i orden efter forskrifterne giges ny tilladelse for en periode - typisk 2 år. 

Sundhedsstyrelsen.
Sundhedsstyrelsen drifter og vedligeholder registre vedrørende sygehuse, afdelinger, specialer, samt private klinikker i Danmark. Private klinikker foretager indberetninger over ansatte læger i klinikken til styrelsen. 

Endvidere drifter og vedligeholder Sundhedsstyrelsen registre vedrørende sygdomsklassifikationssystem samt behandlingsaktiviteter i nævnte organisatoriske enheder. 

Spørger er registreret i Sundhedsstyrelsens registre og har helt på lige fod med øvrige behandlingssteder i Danmark pligt til at indberette en række nærmere specificerede oplysninger vedrørende de enkelte behandlinger på patientniveau til Sundhedsstyrelsen. 

Herudover udstikker Sundhedsstyrelsen retningslinjer for behandlinger, jf. tidligere nævnte vejledning. 

Fordeling af behandlinger på kvinder, der ikke kan få børn: 

Spørger er forholdsvis nystartet. Pr. 15. marts 2012 har spørger behandlet i alt 145 kvinder, fordelt på følgende kategorier: 

Enlige            80                  55 %

Lesbiske        22                  15 %

Par                 43                  30 %

I alt               145                100 % 

Den høje procentsats for enlige tillægges den samfundsmæssige udvikling i de sidste ca. 15 år. Det må forventes, at procentsatsen vil stige fremover. 

Enlige og lesbiske påvirkes psykisk af ønsket om at få børn, uden at være i stand til "bare" at få børn. Det er for mange kvinder en overordentlig vanskelig beslutningsproces. For de enlige desuden relateret til savn og afkald af "drømmen" om mand og barn. Grundet kvindens naturlige aldersgrænse for, hvornår der kan opnås graviditet, træffes valget som oftest på grund af biologiske faktorer. 

Spørgers opfattelse og begrundelse 

Lovgrundlag og praksis 

  • Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1
  • Momssystemdirektivet (Direktiv 2006/112) artikel 132, stk.1, litra b) og c)
  • EU-domstolens dom i sag C-384/98 (D. mod W.)
  • EU-domstolens dom i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst & Kügler)
  • SKM2010.173.SKAT
  • SKM2010.845.SKAT
  • SKM2012.155.SKAT 

Spørgers opfattelse 

Momsfritagelsen for lægevirksomhed og sundhedspleje i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, omfatter det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren. SKAT har i et styresignal, SKM2010.173.SKAT, nærmere beskrevet forudsætningerne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen. Af styresignalet kan udledes, at fritagelsen hviler på opfyldelsen af fælgende to betingelser: 

  1. der skal være tale om ydelser udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, og
  2. ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling 

Ad. 1: Der skal være tale om ydelser udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv 

EU-domstolen slog i sag C-141/00, præmis 27, fast, at fritagelsen ikke har som forudsætning, at en behandling foretages af en afgiftspligtig person med en specifik juridisk form. Det er tilstrækkeligt at to betingelser er opfyldt, nemlig at der er tale om lægeydelser, og at de udføres af personer, der har de krævede faglige kvalifikationer. 

SKAT har udsendt et styresignal, hvori man opstiller retningslinjer for, hvornår en ydelse anses for at være udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, SKM2012.155.SKAT

Af styresignalet fremgår, at personer, der har opnået autorisation efter bestemmelserne i autorisationsloven, pr. definition opfylder de uddannelseskrav, som netop er udtryk for, at personen besidder de faglige kvalifikationer til at levere sundhedsydelser indenfor det fagområde, som behandleren er autoriseret indenfor. 

Af relevans for nærværende forespørgsel er autorisationslovens:

Kapitel 8: Læger
Kapitel 13: Sygeplejersker
Kapitel 14: Jordemødre. 

IVF-behandlingerne på klinikken udføres af læger.

IUI-behandlingerne udføres af sygeplejersker og jordemødre. Som udgangspunkt sker disse behandlinger normalt uden medvirken af læge og foretages ikke under lægeligt ansvar, specielt ikke ved IUI-behandlinger med åben donorsæd, hvor læger ikke må medvirke i henhold til lovgivning. Kun hvis der opstår komplikationer inddrages lægelig bistand. 

Det er spørgers opfattelse, at samtlige behandlinger opfylder betingelsen om, at der skal være tale om ydelser, som er udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette gælder såvel IUI- som IVF-behandlinger, og følger allerede af den omstændighed, at behandlingerne i alle tilfælde udføres af autoriseret personale. Endvidere af, at behandlingerne foregår med samme persongrupper, indikationer for behandling, samt procedurer herfor som gælder for de behandlinger, der foretages i det offentlige sygehusvæsen i Danmark. 

Ad. 2: Ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling 

Eu-domstolen har i sag C-384/98, præmis 18, nærmere defineret, hvad der forstås ved sundhedsmæssige behandlinger. Det fermgår af dommen, at: 

"begrebet "behandling af personer" ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder." 

Ved udsendelse af styresignalet SKM2010.173.SKAT i 2010 præciserede SKAT, at denne sondring også anvendes ved vurdering af sundhedsmæssige ydelser i Danmark. Af styresignalet fremgår videre, at momsfritagelsen i § 13 kun omfatter ydelser med et terapeutisk formål, mens ydelser der er rettet mod at forbedre en persons generelle sundhedstilstand/velvære ikke kan anses for at udgøre behandlinger. 

Det er for så vidt ikke et krav, at der føres en journal, men i tvivlstilfælde vil der blive lagt vægt herpå. Jf. også Landsskatterettens kendelse i SKM2009.726.LSR

Med udgangspunkt i ovenstående er det spørgers opfattelse, at de beskrevne behandlinger/behandlingsforløb har karakter af behandlinger, som har et terapeutisk formål, at afhjælpe barnløshed, hvilket må anses for at udgøre en sundhedsmæssig uregelmæssighed. 

Det er samtidig spørgers opfattelse, at det er uden betydning, om behandlingerne er rettet mod kvinder, som ikke kan opnå graviditet af naturlig vej, eller om de er rettet mod enlige eller lesbiske kvinder. 

SKAT har i SKM2010.845SKAT taget stilling til en række sundhedsydelser af kosmetisk karakter. Fra styresignalet fremhæver spørger følgende: 

  • Det fremgår, at momsfritagelsen også omfatter de tilfælde, hvor den kosmetiske behandling foretages med baggrund i at afvigelsen fra normaludseendet udgør en væsentlig psykisk belastning.
  • Det fremgår videre, at det i praksis ikke er muligt at opstille objektive kriterier for, hvornår en person afviger fra normaludseendet, herunder om der foreligger en psykisk indikation, der kan begrunde en momsfritagelse. 

Med baggrund heri fritages kosmetiske indgreb i form af blandt andet brystkorrigerende operationer, fedtsugninger m. fl. Generelt, idet der er tale om væsentlige operative indgreb, som i praksis kun i meget få tilfælde gennemføres af rent skønheds-/ og velværemæssige årsager. Tilsvarende betragtninger anlægges for så vidt angår korrektioner af ar, fjernelse af modermærker mv. 

I forhold til behandlinger for barnløshed, så vil det i praksis ikke være muligt at opstille objektive kriterier for, hvornår en behandling gennemføres for at behandle en uregelmæssighed og hvornår den foretages af andre årsager. Dette skal ses i sammenhæng med, at også enlige og lesbiske ofte oplever vanskelige psykiske belastninger som følge af barnløshed, samt at beslutningen om kunstig befrugtning i sig selv har en væsentlig psykisk indvirkning på den barnløse. 

Samtidig er der tale om et indgreb, som i intet tilfælde gennemføres af skønheds-/velværemæssige årsager. For kvinden vil der altid være tale om et væsentligt indgreb, der forudsætter professionel håndtering fra kvindens første henvendelse og frem til behandlingens afslutning. 

På den baggrund er det samlet spørgers vurdering, at de beskrevne behandlingsforløb i alle tilfælde er fritaget for moms i overensstemmelse med momslovens § 13, stk. 1, nr.1. 

Med hensyn til betaling af depotleje, jf. spørgsmål 5, så er dette et tilvalg, som foretages af klinikkens patienter, og som efter spørgers opfattelse kan anses for at udgøre en integreret del af de momsfritagne behandlinger, idet opbevaring sker med henblik på yderligere behandling med sæd fra samme donor. Der er i realiteten tale om en biydelse til den hovedydelse, som består i selve fertilitetsbehandlingen. 

Spørgers bemærkninger til Skatteministeriets indstilling
Det er spørgers opfattelse, at et svar i overensstemmelse med Skatteministeriets indstilling vil bringe landets fertilitetsklinikker i en umulig situation: 

  • I mange tilfælde vil infertiliteten være konstateret hos den mandlige partner, men det operative indgreb foretages altid hos kvinden. Ikke desto mindre må infertilitet hos kvindens mandlige partner også betegnes som en sundhedsmæssig uregelmæssighed.
  • Der er ikke i indstillingen angivet retningslinjer for, hvornår der er konstateret infertilitet. Mange kvinder går i behandling, hvis de gennem længere tid har forsøgt at opnå graviditet ad naturlig vej. Der kan være klare indikationer for infertilitet, uden at dette er - eller bliver - konstateret, ligesom infertiliteten kan være hos den mandlige partner, jf. ovenfor.  Groft sagt rejser det spørgsmålet om, hvor mange resultatløse behandlinger der skal gennemføres, før der er konstateret infertilitet hos kvinden
  • Er der tale om lesbiske par, så vil der som udgangspunkt ikke være indikationer for infertilitet. Men det udelukker på ingen måde, at der under forløbet konstateres infertilitet, hvorved behandlingen ifølge forslaget skifter karakter fra at være momspligtig til at være momsfritaget. 

Når man i SKM2010.845.SKAT har valgt, at fritaget brystkorrigerende operationer, er det netop sket under hensyn til, at indgrebene "ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, og at der er tale om væsentlige operative indgreb, der i praksis kun i meget få tilfælde gennemføres af rent skønhedsmæssige/velværemæssige årsager", jf. også omtalen i forslaget til bindende svar. Dermed ser man bort fra, at indgrebene i flere tilfælde gennemføres af rent kosmetiske årsager. 

Der kan drages en direkte parallel til de fertilitetsbehandlinger, som udføres af spørger og landets øvrige infertilitetsklinikker. Som udgangspunkt gennemføres behandlingerne fordi en kvinde ikke kan opnå graviditet ad naturlig vej. Om det skyldes infertilitet hos kvinden eller hos den mandlige partner er man som oftest ikke bekendt med. Herudover forekommer tilfælde, hvos indgrebene gennemføres overfor eksempelvis lesbiske par, hvor der ikke er indikationer for infertilitet, men der er tale om forholdsvis få tilfælde, og selv i disse tilfælde sker indgrebet under ingen omstændigheder af skønhedsmæssige/velværemæssige årsager. 

Når man fritager brystkorrigerende operationer generelt, uanset med hvilket formål de gennemføres, friholder man klinikkerne for at foretage en vurdering af den enkelte patients formål med at gennemgå behandlingen. På samme måde og med samme begrundelse bør man generelt fritaget fertilitetsbehandlinger, der som oftest gennemføres fordi der er et lægeligt behov. Kun i relativt ganske få tilfælde sker fertilitetsbehandlingen af andre årsager. 

Herudover anføres i forslaget under spørgsmål 2, at "Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, i sig selv kan medføre, at behandlingen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1".  Netop i forbindelse med brystkorrigerende operationer har man lagt vægt på, at disse indgreb ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren. Dette er også tilfældet for så vidt angår behandlinger for barnløshed, og efter min opfattelse bør dette moment også tillægges vægt ved den samlede vurdering af spørgsmålet om momsfritagelse for fertilitetsklinikkerne. 

Spørger henstiller, at forslaget ændres i overensstemmelse med ovenstående. En fertilitetsbehandling udgør altid et væsentligt indgreb for kvinden, såvel fysisk som psykisk, og hovedparten af behandlingerne gennemføres fordi der er et lægeligt behov, uanset indikationerne for infertilitet findes hos kvinden selv eller hos hendes mandlige partner. 

Samtidig vil det bringe klinikkerne i en nærmest umulig situation, hvis de i hvert enkelt tilfælde skal vurdere, om der er indikationer for infertilitet.  

Skatteministeriets indstilling og begrundelse 

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at spørger er fritaget for moms vedrørende behandlinger, som består i, at der sker kunstig befrugtning af æg, der udtages fra kvindens æggestok, og som efter befrugtning og deling igen sættes op i livmoderen. 

Lovgrundlag 

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:
Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
1)      Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge og anden dentalvirksomhed. 

Momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b)-e):
Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:
b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner
c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat af den pågældende medlemsstat
d) levering af organer, blod og mælk fra mennesker
e) levering af ydelser præsteret af tandteknikere som et led i udøvelsen af deres erhverv samt tandlægers og tandteknikeres levering af tandproteser." 

Praksis 

C-307/01, Peter d'Ambrumenil.
Det er udelukkende behandling af personer, der kan være fritaget for moms. Det betyder, at det ikke er alle ydelser, der udføres som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som er momsfritagne.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. 

C-384/98, D mod W
Lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali (afvigelse fra hvad der er normalt), men som består i at fastslå individers genetiske beslægtethed ved hjælp af biologiske analyser, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Den omstændighed, at den læge, der handler som sagkyndig, er blevet udpeget af en domstol, er uden betydning. 

C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler
Det er kun behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet. 

SKM2011.48.SR
Helbredskontroller, der tilbydes til personer med natarbejde og som retter sig specifikt mod de helbredsmæssige risici som natarbejde indebærer, er momsfrie efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Generelle helbredskontroller, der tilbydes medarbejdere uden at der foreligger nogen særlig indikation af helbredsmæssige risici, er derimod ikke momsfrie. 

SKM2008.217.SR
En virksomhed, der tilbyder avanceret diagnostik af sædkvalitet kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen jf. § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt en sådan ydelse sker i forbindelse med en lægelig henvisning som et led i en behandling. 

SKM2010.845.SKAT
Kosmetiske behandlinger er omfattet af momsfritagelsen, når behandlingerne har til formål at forebygge, diagnosticere, behandling og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. 

Behandlinger, der primært forfølger skønheds-/velværemæssige formål, vil som udgangspunkt være udelukket fra momsfritagelsen.

Dette betyder i praksis, at en række operative indgreb såsom brystoperationer, fedtsugninger, øjenlågskorrektioner mv. som udgangspunkt er omfattet af momsfritagelsen, idet der henvises til, indgrebene ofte leveres med baggrund i en psykisk indikation hos modtageren, og at der er tale om væsentlige operative indgreb, der i praksis kun meget få tilfælde gennemføres af rent skønheds-/velværemæssige årsager. 

Begrundelse

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, 2012-2, afsnit D.A.5.1, at ydelser, for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, dels skal være udført som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv, og dels skal kunne karakteriseres som en behandling, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål. 

Det fremgår ligeledes af vejledningen, at ydelser udført af læger, sygeplejersker og jordemødre er omfattet af bestemmelsen, såfremt ydelserne kan karakteriseres som behandling mv. 

Det er i retspraksis afgjort, at det udelukkende er behandling af personer, herunder at diagnosticere og behandle en sygdom eller en anden form for sundhedsmæssig uregelmæssighed, der kan være fritaget for moms. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder at fastholde eller retablere, en persons sundhedstilstand, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Jf. hertil bl.a. C-384/98 og C-307/01.

Spørger har oplyst, at klinikken udfører behandling med kunstig befrugtning af kvinder (IVF-behandling) samt insemination (IUI-behandling). 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1. 

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet hos den kvinde, der modtager behandlingen, finder Skatteministeriet ikke, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. 

Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "se begrundelsen". 

Spørgsmål 2
Det ønskes bekræftet, at momsfritagelsen ikke er afhængig af, om behandlingerne udføres for kvinder, der ikke selv kan få børn af naturlig vej, eller om behandlingerne udføres for enlige kvinder eller lesbiske par. 

Begrundelse 

Idet der henvises til anførte under besvarelsen af spørgsmål 1, er det Skatteministeriets opfattelse, at hvis behandling med kunstig befrugtning eller insemination sker på baggrund af, at der efter en lægefagligvurdering er overvejende sandsynlighed for infertilitet hos kvinden, så vil der være tale om behandling af en sundhedsmæssig anomali, der er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1. 

Hvis kunstig befrugtning eller insemination derimod sker uden nogen indikation for infertilitet, finder Skatteministeriet ikke, at der er tale om behandling af en sygdom eller sundhedsmæssig anomali, og ydelsen vil derfor ikke være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. 

Det, der er afgørende for, om behandlingen er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 1, er således ikke, om der er tale om behandling af lesbiske eller enlige, men om der sker behandling på baggrund af, at der efter en lægefaglig vurdering, er en indikation for infertilitet - dvs. at der foretages behandling af en sundhedsmæssig anomali hos den person, der behandles. 

Skatteministeriet finder ikke, at det forhold, at barnløshed kan medføre vanskelige psykiske belastninger for de involverede, i sig selv kan medføre, at fertilitetsbehandling er omfattet af momslovens § 13, stk.1, nr. 1. 

Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "se begrundelsen".

Spørgsmål 3 og 4
Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, idet denne besvarelse gælder for såvel IVF-behandlinger som IUI-behandlinger. 

Spørgsmål 5
Det ønskes bekræftet, at der ikke skal betales moms for opbevaring af donorsæd, når en kvinde i forbindelse med behandling bestiller flere sædportioner med henblik på eventuel senere brug ved fornyet behandling, hvor man vil sikre sig sæd fra samme donor. 

Praksis 

Det fremgår af sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), præmis 29, at hver levering af varer eller tjenesteydelser sædvanligvis skal anses for en uafhængig og selvstændig levering. 

En vare eller ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser. Se præmisserne 24 og 25 i dommen i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin (Howden Court Hotel-sagerne), præmis 30 i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), og præmisserne 26 og 27 i dommen i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH. 

Begrundelse 

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.4.1.5, at to uafhængige hovedydelser momsmæssigt skal behandles selvstændigt og således vurderes hver for sig. Er der derimod tale om en hovedydelse og en biydelse, skal biydelsen behandles på samme måde som den hovedydelse som biydelsen er en del af. 

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse på den bedst mulige måde. 

Betingelsen om, at en ydelse alene udgør en biydelse til en anden ydelse, vil være opfyldt, hvis vederlagt for den første ydelse alene udgør en ikke-væsentlig del af det samlede vederlag for de to forbundne ydelser. 

Spørger har oplyst, at der som hovedregel skal gennemføres flere behandlinger for at opnå graviditet, ligesom flere gerne vil have mulighed for helsøskende ved efterfølgende behandlinger. 

Kvinden/parret opretter derfor ofte et sæddepot i klinikken med den valgte sæddonor, for at sikre, at sædbanken ikke er udgået for den pågældende donor ved efterfølgende behandlinger. For denne ydelse betaler kvinden/parret en årlig depotafgift, der sammenlagt udgør under 10 % af den samlede behandlingsudgift. 

Det er Skatteministeriets opfattelse, at depotydelsen er at betragte som en biydelse til hovedydelsen, som er behandling med henblik på at opnå graviditet. 

Skatteministeriet har i den forbindelse lagt vægt på, at depotydelsen ikke for klinikkens kunder udgør et mål i sig selv, men alene vælges i forbindelse med gennemførelsen af en behandling. Der er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for depot ydelsen udgør en ikke væsentlig andel af det samlede vederlag. 

Da der herefter er tale om en levering af en biydelse til en hovedydelse, skal den samlede levering behandles momsmæssigt på samme måde som hovedydelsen. 

Det vil sige, at hvis hovedydelsen - kunstig befrugtning eller insemination - jf. spørgsmål 1-4 er momspligtig, så vil den del af vederlaget der er betaling for depotydelsen også være momspligtigt og tilsvarende, hvis hovedydelsen er momsfritaget, vil også betalingen for depotydelsen være momsfritaget. 

Indstilling
Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "se begrundelsen". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse 

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter