Indhold

Dette afsnit beskriver, at der skal ske regulering, hvor den faktiske anvendelse af investeringsgodet berettiger til et mindre fradrag end det, der oprindeligt blev opnået ved anskaffelsen.

Afsnittet indeholder:

  • Regel
  • Eksempler fra retspraksis
  • Fraflytning af lejemål, uden samtidig salg af indretningen
  • Lovændring som medfører momsfritagelse
  • Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

  • Afsnit D.A.4.5 om salg og udtagning af aktiver, der ikke er omfattet af investeringsgodebegrebet
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.2 Ændret anvendelse af investeringsgode, adgangen til supplerende fradrag ML § 43, stk. 3, nr. 2
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.3 Salg af investeringsgode - adgangen til kompenserende momsregulering bortset fra salg af momsfritaget fast ejendom ML § 43, stk. 3, nr. 3
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.4 om regulering ved salg af momsfritaget fast ejendom ML § 43, stk. 3, nr. 4
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.5 om regulering ved virksomhedsoverdragelse ML § 43, stk. 3, nr. 5
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.5 om omdannelse fra anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt
  • Afsnit D.A.11.7.4.5.5 om fusion, spaltning og virksomhedsoverdragelse.

Regel

Der skal ske regulering, når anvendelsen af investeringsgodet efterfølgende giver ret til et mindre fradrag end det, der er opnået ved anskaffelsen. Se ML § 43, stk. 1, nr. 1. Hvis der fx ved anskaffelsen er opnået fuld fradragsret, skal der reguleres, når godet senere også benyttes til privat brug eller til brug for ikke momspligtige aktiviteter. Det samme gælder, hvis der er opnået delvis fradragsret, og den senere brug berettiger til et lavere fradrag eller evt. intet fradrag. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Regulering af indgående moms som følge af ændret anvendelse skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med regnskabsårets udløb, hvor eksempelvis regnskabsårets endelige delvise fradragsprocent kan beregnes.

Et eksempel på en reguleringssituation kan være, at

  • virksomhedens indehaver inddrager virksomhedens lokaler eller dele af disse til beboelse enten til sig selv eller til sit personale
  • virksomheden udlejer en driftsbygning til et selskab, som virksomheden har oprettet i forbindelse med en organisationsændring i virksomheden. Virksomheden kan dog undgå regulering, hvis den opnår tilladelse til frivillig momsregistrering af udlejningsvirksomhed.

Eksempler fra retspraksis

En virksomhed anskaffer en bus til udelukkende momspligtig virksomhed og får fuldt fradrag for købsmomsen. Efter bussens overgang til anvendelse til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter skal der ske regulering af fradraget for købsmomsen. Se ML § 43, stk. 3, nr. 1 og SKM2004.487.LSR.

En virksomhed fratrækker købsmomsen i forbindelse med opførelse af ejerlejligheder. Når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit, skal der ske en regulering af købsmomsen. Se SKM2012.518.SR.

Fraflytning af lejemål, uden samtidig salg af indretningen

Indretning af lejede lokaler er omfattet af ML § 43, stk. 2, nr. 2 om fast ejendom. Se SKM2007.423.LSR om vederlag for virksomhedens udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Investeringsgodet må derfor anses for omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML § 43, stk. 3, nr. 4, som salg af fast ejendom.

Der kan derfor også foreligge ændret anvendelse efter ML § 43, stk. 3, nr. 1, hvis en momspligtig virksomhed fraflytter et lejemål, uden samtidig vederlag for indretningen og overdragelse af reguleringsforpligtelse vedrørende indretningsudgifter. Når en momspligtig virksomhed i forbindelse med virksomhedsophør fraflytter lejede lokaler, uden samtidig at overdrage indretningsudgifter og reguleringsforpligtelse herpå, skal den vederlagsfri afståelse af investeringsgodet altså sidestilles med ændret anvendelse efter ML § 43, stk. 3, nr. 1. Der er altså grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtigelse. Se ML § 43, stk. 3, nr. 1 og SKM 2008.397.LSR.

Lovændring som medfører momsfritagelse

Regulering kan også blive aktuel, når fradragsretten for købsmoms ændres som følge af, at virksomhedens aktiviteter fritages for moms i forbindelse med lovændringer.

Efter at formidling af momsfrie ydelser er blevet momsfri, skal der ske regulering af fradrag for købsmoms af investeringsgoder efter de almindelige regler. Der kan tilsvarende foretages fradrag for købsmoms af leverancerne. Se TfS1993, 580TSS.

Det er i overensstemmelse med både momssystemdirektivets bestemmelser og principperne om berettiget forventning og om retssikkerhed, når en lovændring, der ophæver retten til at være frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom har den konsekvens, at der skal ske regulering af et tidligere foretaget fradrag. Se forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV cs.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

EU-domme

C-374/19, HF

xArtikel 184, 185 og 187 i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person, som har opnået ret til et forholdsmæssigt fradrag for momsen på opførelsen af et cafeteria som en tilbygning til det plejehjem, som den pågældende driver med henblik på momsfritagne transaktioner, idet cafeteriaet skulle anvendes såvel til afgiftspligtige transaktioner som til afgiftsfritagne transaktioner, er forpligtet til at regulere det oprindelige momsfradrag, når den afgiftspligtige person er ophørt med alle afgiftspligtige transaktioner i disse cafeterialokaler, såfremt den pågældende er fortsat med at gennemføre afgiftsfritagne transaktioner i disse lokaler, således at de nu alene anvendes til disse transaktioner.x

 

C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep BV cs.

Artikel 17 og 20 i Rådets sjette direktiv er ikke til hinder for, at en medlemsstat ophæver retten til at vælge at erlægge afgift i tilfælde af udlejning af fast ejendom, med den konsekvens, at der i henhold til artikel 20 i sjette direktiv foretages en berigtigelse af fradrag foretaget af investeringsgoder i form af fast ejendom, som udlejes.

Landsskatteretskendelser

SKM2008.397.LSR

Indretning af lejede lokaler anses for omfattet af ML § 43, stk. 2, nr. 2. Det fremgår af SKM2007.423.LSR.Landsskatteretten tiltræder, at moms af indretningsomkostninger er omfattet af momslovens reguleringsbestemmelser. Ved overdragelse af lejemål kan reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger overdrages til ejer eller en ny lejer. Det fremgår udtrykkeligt af SKM2007.423.LSR.

I den konkrete sag kan det lægges til grund, at klageren fraflyttede de lejede lokaler i butikscentret uden samtidig at overdrage reguleringsforpligtelsen på til- og ombygninger til andre. En sådan vederlagsfri afståelse af investeringsgoder i forbindelse med fraflytning og virksomhedsophør må sidestilles med ændret anvendelse i henhold til ML § 43, stk. 3, nr. 1. Der er herefter grundlag for at opkræve en reguleringsforpligtelse.

SKM2007.423.LSR

Ombygningen af de lejede lokaler udgør et investeringsgode. Se ML § 43, stk. 2, nr. 2. Landsskatteretten finder, at salgssummen for virksomheden indeholder et vederlag for virksomhedens udgifter til ombygning af de lejede lokaler. Investeringsgodet må derfor anses for omfattet af reguleringsforpligtelsen i ML § 43, stk. 3, nr. 4, som salg af fast ejendom. Landsskatteretten lægger til grund, at reguleringsforpligtelsen for investeringsgodet er overdraget ifølge overdragelseserklæringen.

SKM2004.487.LSR

Bussen blev på anskaffelsestidspunktet anvendt udelukkende til momspligtig virksomhed og virksomheden var derfor berettiget til fuldt fradrag efter ML § 37. Bussen blev i 1999 anvendt både til momspligtige og til momsfritagne aktiviteter, og virksomheden er derfor i dette regnskabsår kun berettiget til fradrag for moms af udgifter vedrørende bussen efter ML § 38, stk. 1. Da der altså er sket en ændring af anvendelsen af bussen, der medfører, at virksomheden har ret til et mindre fradrag end på anskaffelsestidspunktet, skal der ske regulering efter ML § 43, stk. 3, nr. 1. Da udsvinget i fradragsprocenten desuden er på mere end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet, skal der i overensstemmelse med ML § 44, stk. 2, ske regulering med 68 % af en femtedel af den moms, der er betalt for bussen eller med 63.920 kr.

Skatterådet

SKM2018.294.SR

Skatterådet bekræfter, at oprindeligt foretagne fradrag vedrørende byggemodning af byggegrunde, som overgår fra momspligtig anvendelse til opførelse af bygninger med henblik på momsfritaget boligudlejning, skal reguleres med 1/10 årligt - første gang i det år, hvor anvendelsen  af grunden ændres.

SKM2012.518.SR

Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.

Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.

Reguleringen i de enkelte regnskabsår foretages med en tiendedel af det afgiftsbeløb som er betalt i forbindelse med opførelsen mv. af den faste ejendom, jf. ML § 44, stk. 2. Regulering som følge af ændret anvendelse af ejendommen skal foretages på det tidspunkt, hvor reguleringen konstateres, dvs. i forbindelse med det pågældende regnskabsårs udløb. Der reguleres altså et helt regnskabsår ad gangen, og den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Under de forhold, der er beskrevet i denne anmodning, skal der reguleres første gang i det regnskabsår, hvor udlejningen af ejerlejligheden begynder.

Skatteministeriet skal vejledende udtale, at når de udlejede ejerlejligheder sælges 5 år efter tidspunktet for færdiggørelsen, vil salget ikke længere være omfattet af bestemmelserne om momspligt, idet ejerlejlighederne nu vil blive anset som "gamle". Ejerlejlighederne vil dermed være fritaget for moms jf. ML § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Da momslovens kapitel 9 om de almindelige fradragsregler, kun indrømmer fradrag for indkøb mv. af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter ML § 13, jf. § 37, stk. 1, skal der som følge heraf ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden, der jf. ML § 44, stk. 1 er 10 år, når salget vedrører fast ejendom.