Dato for udgivelse
21 Jan 2013 13:43
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
18 Dec 2012 13:49
SKM-nummer
SKM2013.60.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-153506
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Momspligt
Emneord
Moms, OPP, social forsorg og bistand, plejehjem, hjemmesygepleje
Resumé

Skatterådet afgør spørgsmål vedrørende et Offentligt Privat Partnerskab, hvor hele driften af et plejehjem over en periode på 20 år udliciteres af kommunen til en OPP-leverandør.

Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandørens leverancer til plejehjemmets beboere i forbindelse med pleje og omsorg, er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, om sundhedspleje henholdsvis nr. 2, om social forsorg og bistand, selvom leverancen faktureres til kommunen.

Skatterådet bekræfter, at OPP-leverandørens leverancer til plejehjemmets beboere af faste ydelser forbundet med leveringen af pleje- og omsorgsydelser, såsom beklædning og transport, efteruddannelse, hjælpemidler etc., vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 som 'i nær tilknytning' til social forsorg og bistand.

Skatterådet bekræfter endvidere, at OPP-leverandørens levering af visiteret madservice til plejehjemmets beboere også vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og

Endelig bekræfter Skatterådet, at OPP-leverandørens levering af servvalgte ydelser omfattet af serviceloven, såsom vask, rengøring mv., vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Hjemmel

LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 1 og 2

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.2.2.2.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.2.2.3.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.5.2.2.4.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit D.A.4.1.5


Spørgsmål

  1. Vil et offentligt privat partnerskabs (OPP-leverandøren) leverancer i forbindelse med pleje og omsorg skulle faktureres til en kommune uden moms, idet leverancerne anses for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2?
  2. Vil OPP-leverandørens leverance af faste ydelser forbundet med leveringen af pleje- og omsorgsydelserne, såsom beklædning og transport, efteruddannelse, hjælpemidler etc., være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2?
  3. Vil OPP-leverandørens levering af visiteret madservice til plejehjemsbeboerne være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1 nr. 2?
  4. Vil OPP-leverandørens levering af selvvalgte ydelser omfattet af serviceloven, såsom vask, rengøring mv. - og som skal tilbydes beboerne - være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2?

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse
  2. Ja
  3. Ja
  4. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

En kommune ønsker at indgå i et længerevarende samarbejde med en privat samarbejdspartner, der kan levere pleje- og omsorg af høj kvalitet, medvirke til læring og tværgående vidensdeling, og som i samarbejde med kommunen kan udbygge og udvikle plejen og omsorgen, således at der gives mulighed for et nyt og anderledes tilbud til borgere, der skal på plejehjem.

Samtidig er det eksisterende plejehjem nedslidt og forældet og giver ikke fremadrettet de nødvendige rammebetingelser for en tilfredsstillende udførelse og levering af pleje- og omsorgsydelser.

Kommunen ønsker på denne baggrund at gennemføre et samlet udbud af levering af såvel de indholdsmæssige ydelser som de fysiske rammer for et nyt plejecenter som et OPP-projekt. OPP-leverandøren der får tildelt opgaven, er den der har afgivet det mest økonomisk fordelagtige tilbud.

Formålet med aftalen er således at etablere et offentligt privat partnerskab, hvorved OPP-leverandøren i en samlet kontraktperiode på 20 år påtager sig at levere en integreret løsning omfattende:

  • Et totaløkonomisk ansvar for 60 nye plejeboliger med tilhørende serviceareal i omfattende design, projektering, opførelse, anlæg, bygningsdrift og vedligehold samt visse serviceydelser, herunder renhold og vintertjeneste.
  • Levering af personlig hjælp og pleje samt hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet efter servicelovens § 83, stk. 1, nr. 1 og 2.
  • Levering af hjemmesygepleje (almen sygepleje) efter sundhedslovens § 138.
  • Levering af madservice efter servicelovens § 83, stk. 1, nr. 3.
  • Administration af plejeboligerne i overensstemmelse med lov om almene boliger mv. og lov om leje af almene boliger, herunder etablering af beboerdemokrati, huslejeopkrævning samt håndtering af fra- og tilflytning mv.
  • Deltagelse i udviklingspartnerskab med kommunen.

"Udbud af nyt plejecenter i X som OPP" har været forelagt Skatteministeriet, og heraf fremgår bl.a.: 

I henhold til dette udbuds konkretisering af betalingsstrømme, er følgende beskrevne ydelser og betalinger relevante for anmodningen:

2a: Pleje- og Omsorgsydelser

I driftsfasen modtager OPP-leverandøren betaling for visiterede Pleje- og Omsorgsydelser, herunder:

  • Leverede pleje- og omsorgsydelser ift. de visiterede moduler
  • Fast vagt og enkeltydelser (tildeles ved særlige behov)

[...]

3a: Faste øvrige ydelser

Denne betaling vedrører samtlige øvrige omkostninger OPP-leverandøren har i driftsfasen forbundet med leveringen af pleje- og omsorgsopgaverne.

Omkostninger forventes blandt andet at inkludere:

  • Lønadministration
  • It og hjælpemidler
  • Efteruddannelse af personale
  • Beklædning og transport
  • Garantiomkostninger, forsikringer mv.

4a. Madservice (kommunen betaler til OPP-leverandøren)

Kommunen betaler eventuelt et tilskud til madservice, afhængig af OPP-leverandørens tilbudspris. Såfremt OPP-leverandørens månedspris på mad er mindre end beboernes maksimumpris, vil der ikke ydes kommunalt tilskud.

Kommunens tilskud til madservice kan maksimalt udgøre et beløb svarende til tilskuddet for andre plejeboliger i kommunen.

Såfremt der gives tilskud vil det være med til at dække følgende ydelser:

  • Løn til køkkenpersonale og administration af køkkenerne
  • Omkostninger til råvarer og emballage
  • Øvrige driftsomkostninger
  • Evt. omkostninger ved at transportere maden
  • Bygningsdrift og vedligehold vedrørende madproduktion
  • Inventar og afskrivninger vedrørende madproduktion

[...]

4b: Madservice (Beboerne betaler til OPP-leverandøren)

Beboernes betaling til madservice opkræves månedligt efter gældende regler om maksimumspriser. Beboerne kan til- og fravælge plejecentrets madordning på måltidsbasis under gældende retningslinjer for varsel og aftale om måltids priser.

[...]

8b: Selvvalgte ydelser (Beboerne betaler til OPP-leverandøren)

Dækker over de frivillige ydelser, som beboerne kan tilkøbe ved OPP-leverandøren, som er omfattet af serviceloven, og som de skal tilbyde beboerne (herunder vask af linned, rengøringsartikler mv.) samt kommercielle ydelser, som de frivilligt kan tilbyde.

De i denne anmodning beskrevne forhold vil i princippet være gældende, uanset hvilken OPP-leverandør, der får tildelt opgaven.

Formålet med nærværende anmodning om et bindende svar, er at få en momsmæssig vurdering, der vil være ens for alle tilbudsgivere ved fastsættelsen af priserne i henhold til udbuddet. Dette vil medføre en mere gennemsigtig prisfastsætning. Det skal hertil bemærkes, at såfremt ydelserne er momsfrie, så vil OPP-leverandøren ikke have momsfradrag for udgifter i relation hertil - hvilket alt andet lige vil afspejle sig i prisfastsættelsen af ydelserne som en ekstra udgift.

OPP-leverandøren vil være momsregistreret, idet der skal leveres momspligtige ydelser bestående af en totalentreprise af selve plejeboligerne, bygningsdrift, administration mv.

Det er yderligere oplyst, at udbuddet alene vedrører plejeydelser, der er visiteret i henhold til serviceloven/sundhedsloven.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Repræsentanten er af den opfattelse, at alle spørgsmål skal besvares med et 'ja'.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres med vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven indeholder en række undtagelser til hovedreglen om momspligten. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 fritager således ydelser i form af social forsorg og bistand, herunder sådanne som præsteres af institutioner inden for ældreområdet samt levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil fra momspligten.

Denne bestemmelse har sin baggrund i momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra g og h, og skal fortolkes i overensstemmelse med den EU domstolspraksis, der foreligger vedrørende disse bestemmelser.

Momsfritagelsen for social forsorg og bistand skal som alle andre momsfritagelser fortolkes indskrænkende, idet der er tale om en undtagelse fra hovedreglen om momspligt. 

Hvorvidt en ydelse kan karakteriseres som social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil, vil bero på en konkret vurdering.

Ved vurdering af, om en ydelse er omfattet af momsfritagelsen af social omsorg og bistand i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal følgende betingelser være opfyldt;

  • Ydelsen skal leveres af offentlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter; og
  • selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand eller i nær tilknytning hertil.

Af den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.2.2.2. fremgår det, at det er udgangspunktet, at når man leverer ydelser, der er reguleret i lov om social service, så må den/dem, der udfører ydelserne anses for offentligretlige organer i momsfritagelsens forstand. De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af.

De ydelser, som OPP-leverandøren skal levere, vil være omfattet af servicelovens regler. I hvert fald for så vidt angår hovedydelserne. Dette taler for at anse ydelserne for momsfrie. 

Det fremgår dog yderligere af praksis i den Juridiske Vejledning, at det skal bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne - dvs. behandlingen eller den sociale forsorg eller bistand - der kan være omfattet af fritagelsen. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

Det kunne argumenteres for, at når det er kommunen, der visiterer borgerne og bestemmer, hvem der skal ind på plejehjemmene og til hvilken pleje, at det er kommunen, der opkræver betaling hos borgerne, og at det er kommunen, der har det overordnede ansvar og tilsyn med driften mv., så må det reelt være kommunen, der leverer den momsfrie pleje og omsorgs ydelse og derfor OPP-leverandøren, der leverer en momspligtig driftsydelse til kommunen.

Dette stemmer imidlertid ikke helt overens med den praksis, der er på området for momsfritagelsen for social forsorg og bistand. Der foreligger dog ikke nogen offentliggjort praksis vedrørende udlicitering af hele plejehjem som nærværende sag vedrører.

Men der findes praksis hvorefter andre virksomheder, der har udført arbejde for kommuner efter reglerne i lov om social service, er anset for at være momsfritaget - selvom ydelsen er visiteret af kommunen og herefter udliciteret fra kommunen og betalt af kommunen. Vi henviser herved bl.a. til SKM 2007.335 SR, hvor en institutions ydelser til kommunen i form af tilbud efter den sociale servicelov om beskyttet beskæftigelse til borgere med betydelig funktionsnedsættelse måtte anses som momsfritaget social forsorg og bistand. Det fremgår heraf, at kommunen forestår visitation af borgerne, og har det overordnede ansvar for beskæftigelsesindsatsen. Leverandøren er ansvarlig for at gennemføre alle de aktiviteter, der er omfattet af de bestilte ydelser. Det fremgår, at de ydelser, der skal leveres af leverandøren, indgår som delelementer i kommunens samlede tilbud til borgerne inden for områderne særlig beskæftigelsesfremmende indsat, for- og revalidering samt beskyttet beskæftigelse.

Der kan videre henvises til SKM 2008.489 SR vedrørende momsfritagelse for en virksomhed, der leverede mentorordninger til unge, hvoraf følgende bl.a. fremgår af Skatterådets præmisser. Det fremgår, at spørger ved gennemførelsen af sine mentorordninger udfører opgaver, der er omfattet af lov om social service, og som er udliciteret og betalt af kommunen. Da ydelserne, som spørger leverer, falder ind under anvendelsesområdet for lov om social service § 52, kan spørger i henhold til SKM2001.235.TSS anses for et offentligretligt organ i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, g og h. Da mentorordningen og de heri liggende ydelser i form af konsulentbistand/rådgivning/kontakt/botilbud er aftalt med kommunen og betalt af denne i henhold til lov om social service § 52 - der vedrører foranstaltninger, der må anses for at være af væsentlig betydning af hensyn til en ungs særlige behov for støtte - må disse anses for omfattet af momsfritagelsen for social forsorg og bistand.

Endelig henviser vi til Skatteministeriets notat om den momsmæssige behandling af ydelser fra private leverandører på det sociale område (svar på spørgsmål S 2596 fra 2005). Det fremgår bl.a. heraf, at når der er tale om, at hele den visiterede ydelse varetages af en privat leverandør, så kan der ikke anses at være tale om en momspligtig driftsydelse til kommunen.

Umiddelbart er vi derfor af den opfattelse, at levering af pleje- og omsorgsydelserne, som omtalt under 2a, er momsfritaget.

Ifølge sin kommentar til Skatteministeriets indstilling finder repræsentanten, at levering af hjemmesygepleje (almen sygepleje) kan anses for at være en biydelse til pleje- og omsorgsydelserne, og derfor også vil være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det er videre vores opfattelse, at de faste øvrige ydelser, der er forbundet med leveringen af pleje og omsorgsydelserne, er momsfritagne som i nær tilknytning hertil. Dette gælder således betaling for uniformer, transport mv. Hvis disse betalinger ikke er integreret i modulbetalingerne jf. det beskrevne under 2a, så vil en særskilt fakturering heraf også være momsfritaget.

I sin kommentar til Skatteministeriets indstilling er repræsentanten af den opfattelse, at momsfritagelsen faktisk skaber en konkurrencemæssig ulempe for OPP-leverandøren, set i forhold til andre momspligtige virksomheder, idet OPP-leverandøren ville kunne opnå momsfradrag for sine udgifter, hvis leverancerne havde været momspligtige.

For så vidt angår madordningen (4a og 4 b) samt de selvvalgte ydelser (8b) omfattet af servicelovens regler, skal vi under henvisning til EU-dommen C-141/00 anføre, at levering af kost, tøjvask og rengøring er omfattet af momsfritagelsen for social forsorg og bistand, når disse ydelser leveres til plejehjemsbeboere eller som led i hjemmeplejen. Dette begrundes med, at ydelser anses for leveret i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand.

I henhold til praksis, jf. herved den Juridiske Vejledning afsnit D.A.5.2.2.4, Ad e), omfatter momsfritagelsen endvidere levering af kost og rengøring, der er visiteret af det offentlige iht. til servicelovens § 83 om personer med nedsat funktionsevne. Det fremgår endelig, at også private virksomheders leverancer af visiteret kost og rengøring i hjemmeplejen i henhold til fritvalgsordningen er momsfritaget, når borgeren selv betaler herfor.

Det er derfor vores opfattelse, at disse ydelser omfattet af 4a, 4b og 8 b også vil være omfattet af momsfritagelsen når OPP-leverandøren fakturere disse til enten beboerne eller kommunen.

Det skal hertil bemærkes, at momsfritagelsen for disse ydelser, vil medføre en fordyrelse af leverancerne, idet det må forventes, at OPP-leverandøren i et vist omfang vil anvende momspligtige underleverancer af visse ydelser, herunder rengøring til brug for deres kontrakter med kommunen. 

Hvis sådanne underleverancer blev købt af kommunen som en del af en kommunal plejehjemsydelse, ville kommunen få fuld momskompensation herfor efter reglerne i den kommunale momsrefusionsordning. Dette gælder også køb af uniformer, hjælpemidler mv., som OPP-leverandøren vil fakturere som en del af 3a.

Momsfritagelserne i momssystemdirektivet udgjorde ikke en del af det oprindelige fælles momssystem efter 1. og 2. momsdirektiv. Momsfritagelserne blev således først indført i det fælles momssystem ved 6. momsdirektiv.

En af de grundlæggende årsager til indførelsen af momsfritagelserne af visse leverancer er under henvisning til almenhedens interesse, dvs. et ønske om at mindske priserne for den almene borger.

Såfremt OPP-leverandørens leverance til kommunen anses for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, vil momsfritagelsen i nærværende situation dog kunne få den modsatte effekt. Dette skyldes at kommunen som udgangspunkt kan få refunderet deres omkostninger til moms via den kommunale momsrefusionsordning, hvis kommunen selv købte ind af underleverancer.

Når OPP-leverandøren således fakturerer ydelserne som momsfrie, vil OPP-leverandøren ikke have momsfradrag for sine momsbelagte omkostninger herved. Dette kan f.eks. være, hvis der anvendes vikarer til udførelse af pleje og omsorgsydelser, køb af mad udefra, køb af rengøring fra underleverandører mv. Dette vil alt andet lige betyde, at OPP-leverandørens udgifter bliver større, og derfor bliver leverancen dyrere.

Men vi er opmærksomme på, at dette mere er et spørgsmål omkring den kommunale momsrefusionsordning end momslovens regler.   

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momslovens (LBK nr. 287 af 28. marts 2011 med senere ændringer) § 3, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 4, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. [...]"

Momslovens § 13, stk. 1 lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.

2) Social forsorg og bistand, herunder sådan, som præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og institutioner inden for ældreområdet, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter ikke ydelser, der er visiteret i henhold til § 83 i lov om social service, og som leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen, hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen."

Den bagvedliggende bestemmelse i Momssystemdirektivet, artikel 132, stk. 1, litra g) og h). Litra g), om socialbistand og -sikring lyder som følger:

"1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

g) levering af ydelser og varer med nær tilknytning til socialbistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter"

Serviceloven (LBK nr. 810 af 19. juli 2012 med senere ændringer) § 83, lyder:

"Kommunalbestyrelsen skal tilbyde

1)      personlig hjælp og pleje,

2)      hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet og

3)      madservice

stk. 2. Tilbuddene efter stk. 1 gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver."

Om 'Fritvalgsordningen' omhandlet i servicelovens §§ 91, 92, 94 og 94 b, hedder det i § 93:

"Bestemmelserne i §§ 91, 92, 94 og 94 b omfatter ikke beboere i plejehjem m.v., jf. § 192, lejere i plejeboligbebyggelser, der er omfattet af lov om almene boliger m.v. [...]

Servicelovens § 192, lyder:

"Regionsrådet og kommunalbestyrelsen driver de bestående plejehjem og beskyttede boliger efter de hidtil gældende regler i lov om social bistand. Dog kan kommunen ikke opkræve betaling for den særlige service m.v. som følge af plejehjemsopholdet. Social- og integrationsministeren fastsætter i en bekendtgørelse regler herom, herunder regler, der er tilnærmet reglerne for ældreboliger og plejeboliger efter lov om almene boliger m.v. [...]"

og § 192 a, lyder:

"Kommunalbestyrelsen skal tilbyde ældre, der har særligt behov for en plads på et plejehjem, jf. § 192, eller for en almen plejebolig, jf. § 5, stk. 2, i lov om almene boliger m.v., en sådan plads eller bolig senest 2 måneder efter optagelse på en venteliste."

Sundhedsloven (LBK nr. 913 af 13. juli 2012 med senere ændringer) § 138, lyder:

"Kommunalbestyrelsen er ansvarlig for, at der ydes vederlagsfri hjemmesygepleje efter lægehenvisning til personer med ophold i kommunen."

Begrundelse - Generelt

Ifølge Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.2.2.2, D.A.5.2.2.3 og D.A.5.2.2.4 skal en ydelsen, for at den kan være omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand, i momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, opfylde følgende 2 betingelser:

1)      ydelsen skal leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter, og

2)      selve ydelsen skal kunne karakteriseres som social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil

ad 1)

Det er udgangspunktet, at når man leverer ydelser, der er reguleret i lov om social service, så må den/dem, der udfører ydelserne anses for offentligretlige organer i momsfritagelsens forstand.

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af jf. SKM2001.235.TSS.

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, dvs. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

ad 2)

Ifølge Den Juridiske Vejledning findes der ingen definition af ydelser i form af social forsorg og bistand, men der er anført en række af eksempler fra praksis, herunder ydelser leveret af socialpædagogiske opholdssteder, ydelser leveret af behandlingshjem for misbrugere.

Som varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand nævnes, bl.a. plejehjem (beboerne er visiteret efter servicelovens § 192).

Momsfritagelsen omfatter ligeledes levering af kost og rengøring mv. til personer, der er visiteret iht. serviceloven § 83 om personer med nedsat funktionsevne mv. Se også EU-domstolens dom i sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler.

I Skatterådets afgørelse SKM2010.639.SR, der vedrørte de momsmæssige forhold for plejecaféer, beskrives administrationen af plejehjem og disses beboere.

Som det fremgår af afgørelsen er samtlige beboere på plejehjem og beskyttede boliger efter servicelovens § 192 m.fl. omfattet af 'Bekendtgørelse om lejerettigheder til beboere i visse botilbud efter serviceloven'. Det er kommunalbestyrelsen, der over for beboeren skal sikre, at de tildelte lejerettigheder opfyldes, herunder at beboeren får udleveret et boligdokument, der skal oplyse om boligbetalingen, boligens fysiske beliggenhed, faciliteter og areal, udgifter til varme og el etc.

Boligdokumentet anses som en lejekontrakt, og alle beboere i plejeboliger og på plejehjem anses derfor som lejere af deres bolig, på lige fod med personer, der har en lejekontrakt på deres bolig og lejer den efter reglerne om almene boliger.

Herefter er alle beboere i plejeboliger og på plejehjem som udgangspunkt at betragte som hjemmeboende. Fritvalgsordningen for ydelser visiteret efter servicelovens § 83, gælder dog ikke for beboere i plejehjem/plejeboligbebyggelser mv. ifølge servicelovens § 93, stk. 1, jf. § 91. 

Det fremgår endvidere af SKM2010.639.SR, at de beboere, der er visiteret til at modtage madservice, afregner til kommunen ved, at betalingen overføres fra beboerens konto til kommunen en gang pr. måned.

Foruden et OPP projekt for de fysiske rammer, ønsker kommunen også et samlet udbud af levering af hele driften af plejehjemmet. Formålet med aftalen, er således at etablere et Offentligt Privat Partnerskab, hvorved OPP-leverandøren i en samlet kontraktperiode på 20 år påtager sig at levere en integreret løsning.

Indeværende anmodning vedrører den del af OPP projektet, der omfatter driften af plejehjemmet herunder levering af

  • personlig hjælp og pleje samt hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet efter servicelovens § 83, stk. 1, nr. 1 og 2.
  • hjemmesygepleje (almen sygepleje) efter sundhedslovens § 138.
  • madservice efter servicelovens § 83, stk. 1, nr. 3, samt
  • administration af plejeboligerne i overensstemmelse med lov om almene boliger mv. og lov om leje af almene boliger etc.
  • deltagelse i udviklingspartnerskab med kommunen.

Betalingsstrømmene er beskrevet som følger:

Kommunen betaler OPP-leverandøren direkte for

  • pleje- og omsorgsydelser (2a under betalingsstrømme i beskrivelsen af sagen)
  • faste øvrige ydelser (3a under betalingsstrømme i beskrivelsen af sagen)
  • madservice (4a under betalingsstrømme i beskrivelsen af sagen)

Plejehjemsbeboerne betaler OPP-leverandøren direkte for

  • madservice (4b under betalingsstrømme i beskrivelsen af sagen)
  • selvvalgte ydelser som er omfattet af serviceloven og som beboerne skal tilbydes, herunder vask af linned (8b under betalingsstrømme i beskrivelsen af sagen)

Kommunen er ifølge servicelovens § 83 forpligtiget til at tilbyde hjælp, pleje, støtte til praktiske opgaver i hjemmet, madservice mv. til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver. Kommunen skal ligeledes tilbyde ældre, der har særligt behov for en plads på et plejehjem, jf. § 192 a.

Det er også kommunen, der på baggrund af den enkelte borgers individuelle behov foretager den konkrete visitation af plejehjemsbolig, pleje, omsorg, madservice mv. i henhold til serviceloven.

Kommunen udliciterer herefter hele driften af et plejehjem, inklusiv alle de ydelser, som kommunen ifølge serviceloven er forpligtiget til at yde sine borgere, til OPP-leverandøren. OPP-leverandøren skal således på vegne af kommunen levere samtlige visiterede ydelser direkte til borgerne, og vil dermed være den, der leverer de momsfritagne ydelser. OPP-leverandøren ses ikke at være underleverandør af driftsydelser til kommunen. 

Det er i den forbindelse uden betydning, at kommunen erlægger vederlaget for de visiterede ydelser direkte til OPP-leverandøren, idet der ikke er tale om, at kommunen anvender leverandøren til at udføre enkelte dele af den visiterede bistand.

Som følge heraf anses OPP-leverandøren i kraft af sin kontrakt med kommunen for anerkendt som et foretagende af almennyttigt karakter, idet de ydelser kontrakten omhandler, falder under anvendelsesområdet for lov om social service. Se SKM2008.489.SR jf. SKM2001.235.TSS.

Dermed er de ovenfor nævnte betingelser for at en ydelse kan være omfattet af momsfritagelsen af social forsorg og bistand, i momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, opfyldt.

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at en OPP-leverandørs leverancer i forbindelse med pleje og omsorg skal faktureres til kommunen uden moms, idet leverancerne anses for at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

Da pleje- og omsorgsydelserne, som beskrevet ovenfor, er visiteret i henhold til lov om social service, vil de være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Levering af hjemmesygepleje (almen sygepleje), der ydes i henhold til sundhedslovens § 138, vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, såfremt ydelserne kan karakteriseres som behandling.

Skatteministeriet finder ikke, at hjemmesygepleje, som repræsentanten anfører i sin kommentar, kan anses som en biydelse til social forsorg og bistand.

Af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.1.5, 'Hovedydelser og biydelser (Sammensatte ydelser)', fremgår bl.a. at der ved afgørelse af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

I EU-domstolens sag C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, der vedrørte en velgørende plejetjeneste, hvis formål var at bistå personer, der på grund af deres fysiske tilstand var afhængig af andres hjælp mv., med sygepleje, almindelig hjælp og hjælp i husholdningen.

I det andet spørgsmål blev der bl.a. spurgt, om det nuværende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra c) (om behandling af personer) finder anvendelse på sygepleje samt almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, der blev udført af uddannede sygeplejersker. I præmis 33 svares der, at den nuværende artikel 132, stk. 1, litra c) "kun finder anvendelse på sygepleje, dvs. pleje, der er forbundet med forebyggelse, diagnosticering eller behandling af en sygdom. Den øvrige virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er ikke omfattet af denne undtagelse, da den ikke i sig selv bidrager til patientens helbredelse, idet den ikke umiddelbart forfølger sygeplejeformål."

I præmis 44 fastslog EU-domstolen, at medens sygepleje er fritaget i henhold til det nuværende momssystemdirektivs artikel 132, stk. 1, litra c) (om behandling af personer), er ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen, i princippet forbundet med socialhjælp, således at de er omfattet af begrebet ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring i bestemmelsens litra g).

På denne baggrund finder Skatteministeriet ikke, at levering af hjemmesygepleje (almen sygepleje) der kan karakteriseres som behandling, kan anses som biydelser til pleje- og omsorgsydelserne, fordi hjemmesygeplejen visiteres efter en lægehenvisning efter sundhedslovens § 138, medens pleje- og omsorgsydelserne visiteres af kommunen efter servicelovens § 83, hvilket medfører, at ydelserne hverken er udelelige eller er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig ydelse.

Hjemmesygeplejeydelserne udgør heller ikke et middel til at udnytte pleje- og omsorgsydelserne (hovedydelsen), men hjemmesygeplejeydelserne anses for at udgøre en selvstændig hovedydelse, nemlig behandling af sygdom.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at en OPP-leverandørs leverance af faste ydelser forbundet med leveringen af pleje- og omsorgsydelserne, såsom beklædning og transport, efteruddannelse, hjælpemidler etc., er omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

OPP-leverandøren leverer pleje- og omsorgsydelser mv., der, som beskrevet ovenfor, er visiteret i henhold til lov om social service § 83, og derfor er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Hvis en ydelse ikke i sig selv er fritaget, kan den kun fritages som 'i nær tilknytning til', når den leveres som en sekundær ydelse til en fritaget ydelse. En ydelse anses for sekundær, når den ikke udgør et mål i sig selv, men er et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte den fritagne hovedydelse.

Afgørende for om en ydelse kan fritages som 'i nær tilknytning til' er ifølge momssystemdirektivets artikel 134:

1)      at den er uomgængelig nødvendig for udførelsen af den fritagne transaktion (der i denne anmodning er levering af visiterede pleje- og omsorgsydelser), og

2)      at den ikke tager sigte på at give OPP-leverandøren yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder

Skatteministeriet er af den opfattelse, at levering af faste ydelser forbundet med levering af pleje- og omsorgsydelserne, såsom lønadministration, it og hjælpemidler, efteruddannelse, beklædning og transport mv. er at anse som uomgængelige nødvendige ydelser i tilknytning til leverancen af de visiterede pleje- og omsorgsydelser. Dette begrundes med, at leverancen skal ses i lyset af formålet med de faste ydelser, der netop er nødvendige, for at en levering af de visiterede momsfritagne pleje- og omsorgsydelser kan gennemføres.

Endvidere anses leveringen af de faste ydelser ikke at tage sigte på at give OPP-leverandøren yderligere indtægter i konkurrence med momspligtige virksomheder, men snarere at muliggøre leveringen af de momsfritagne visiterede pleje- og omsorgsydelser.

Repræsentantens kommentar vedrørende konkurrencemæssig ulempe for OPP-leverandøren, ændrer ikke indstilling, idet Skatteministeriet ikke finder at leverancen af de omtalte faste ydelser kan anses som ydelser, der 'tager sigte på' at give OPP-leverandøren yderligere indtægter, men som ydelser der en nødvendige for at kunne gennemføre leveringen af de fritagne pleje- og omsorgsydelser.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at en OPP-leverandørs levering af visiteret madservice til plejehjemsbeboerne er omfattet af omsfritagelsen i § 13, stk. 1 nr. 2

Begrundelse

Da madservice, som beskrevet ovenfor, er visiteret i henhold til lov om social service § 83, vil de være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det er ikke af betydning, at det er plejehjemsbeboerne selv, der afregner direkte til OPP-leverandøren, samt at kommunen yder et tilskud, såfremt at OPP-leverandørens månedspris på mad er større end beboernes maksimumpris. Det bemærkes i den forbindelse, at kommunens tilskud til madservice maksimalt kan udgøre et beløb svarende til tilskuddet for madservice til beboere i andre plejeboliger i kommunen.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 3 bevares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at en OPP-leverandørs levering af selvvalgte ydelser omfattet af serviceloven, såsom vask, rengøring mv. - og som skal tilbydes beboerne - være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2.

Begrundelse

Selvvalgte ydelser, såsom vask, rengøring mv. som beskrevet ovenfor, der er visiteret i henhold til lov om social service § 83, vil være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes at de kommercielle ydelser, som OPP-leverandøren frivilligt kan tilbyde beboerne, eksempelvis frisør, ekstra rengøring mv., er at anse som en almindelig momspligtig levering, jf. momslovens § 4.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmål 4 bevares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skatteministeriets indstilling.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter