Dato for udgivelse
22 Mar 2013 10:08
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
06 Mar 2013 13:11
SKM-nummer
SKM2013.200.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
18. afdeling, B-1879-12
Dokument type
Dom
Emneord
Projekt, udlejningsejendom, kommanditselskab
Resumé

Udgifterne til udbyderhonorar kunne ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med beregningen af den skattepligtige avance ved salg af en ejendom, der var erhvervet som led i et ejendomsinvesteringsprojekt i kommanditselskabsform. Landsretten henviste til SKM2008.967.HR samt SKM2009.562.HR og bemærkede, at principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven er de samme som dem, der gælder efter afskrivningsloven.

Udgifterne til en investorrejse, som var afholdt og fradraget af projektudbyderen, kunne heller ikke medregnes ved investorernes opgørelse af anskaffelsessummen.

Landsretten fastslog endvidere, at der ikke var hjemmel til at fradrage udgifterne til udbyderhonorar og investorrejse ved opgørelsen af afståelsessummen i forbindelse med beregningen af den skattepligtige ejendomsavance.

Reference(r)

Ejendomsavancebeskatningsloven § 4

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1 C.C.2.4.4.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1 C.C.3.1.7.2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1 C.H.2.1.8.4

Redaktionelle noter

Sagen er anket til Højesteret og efterfølgende hævet


Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli)

Afsagt af landsdommerne

Ulla Staal, Steen Mejer og Lisbeth Adserballe (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrettens dom af 8. maj 2012 (BS 2-97/2011) SKM2012.515.BR er anket af A med påstand om, at indstævnte, Skatteministeriet, skal anerkende, at de projektomkostninger, herunder udgifter til investorrejse og udbyderhonorar til G2 A/S, som K/S G1 afholdt i forbindelse med anskaffelsen af den af sagen omhandlede ejendom i 2003, i forbindelse med kommanditistselskabets afståelse af ejendommen i indkomståret 2006

principalt skal tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen og dermed indgå i As skattemæssige avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven, og således at hans skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT,

subsidiært skal fragå den skattemæssige afståelsessum for ejendommen, således at den skattemæssige avance efter ejendomsavancebeskatningsloven reduceres med disse beløb, og således at hans skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT,

mest subsidiært at hans skatteansættelse for indkomståret 2006 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Skatteministeriet har påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling

Om K/S G1s formål hedder det i vedtægterne som vedtaget på kommanditselskabets stiftende generalforsamling den 12. juni 2003:

"...

Formål

§ 2

Kommanditselskabets formål er at drive virksomhed ved køb og drift af en udlejet erhvervsejendom beliggende ...1.

..."

I G2 A/S' endelige prospekt af 12. november 2003 for K/S G1 hedder det om "Køb af ejendommen":

"...

Køb af ejendommen

Ejendommen forventes overtaget af K/S G1 pr. 18. december 2003 for t.kr. 88.852 ekskl. handelsomkostninger. Ejendommen erhverves med den ubetingede ejendomsret freehold.

Ejendommen i K/S G1 er en særdeles flot og velholdt ejendom bygget i 1920'erne og med en fremragende beliggenhed midt på gågaden.

Der er budgetteret med en inflation på 2,5 % p.a. over en investeringsperiode på 20 år.

Værdistigningen på ejendommen er ligeledes budgetteret til 2,5 % p.a.

Der budgetteres i hele investeringsperioden på en GBP-kurs på 10,80.

Handelsomkostningerne indeholder de sædvanlige udgifter ved en engelsk ejendomshandel. Disse handelsomkostninger er projektomkostninger, stempelomkostninger, engelsk advokat, engelsk ejendomsmægler, finansieringsomkostninger og et udbyderhonorar på 5 % til G2 A/S. Disse omkostninger udgør i alt t.kr. 14.216 og eventuelle afvigelser i positiv eller negativ retning reguleres i udbyders honorar. Den årlige lejeindtægt udgør i alt t.kr. 5.873, hvilket medfører et startafkast på 6,6 % af ejendommens købspris.

Fastsættelse af handelsværdien på investeringsejendomme foretages sædvanligvis ved at kapitalisere de fremtidige pengestrømme, herunder lejeindtægterne. Der vil således være en tæt sammenhæng mellem udviklingen i lejeindtægten i K/S G1 og ejendommens handelsværdi.

..."

Af Landsskatterettens kendelse af 12. oktober 2010 vedrørende opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved salget af ejendommen i K/S G1 for A for indkomståret 2006 fremgår blandt andet:

"...

Landsskatterettens afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt samtlige projektomkostninger, herunder udbyderhonorar, tillagt den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen. Den skattepligtige ejendomsavance er opgjort til 2.078.625 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

...

Sagens oplysninger

Klageren deltog som kommanditist i K/S G1 og ejede 50 af de i alt 420 andele.

Ejendomsprojektet K/S G1 blev udbudt af G2 A/S i 2003.

Kommanditselskabets stamkapital udgjorde ifølge vedtægterne 42.000.000 kr., fordelt på 420 anparter á 100.000 kr.

K/S G1 har erhvervet ejendommen beliggende ...1. Ejendommen har været anvendt til supermarked.

Ejendommen blev solgt i 2006 til OJ Family.

Klageren har selvangivet ejendomsavancen som følger:

Kontant salgssum

116.388.525 kr.

Salgsomkostninger

  -6.922.420 kr.

Skattemæssig afståelsessum

109.466.105 kr.

Kontant anskaffelsessum inkl. købsomkostninger

-101.176.469 kr.

10.000 kr.-tillæg, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1 (2003-2005)

      -30.000 kr.

Skattepligtig ejendomsavance

8.259.636 kr.

   

Klagerens andel 50/420

983.920 kr.

Kommanditselskabet trådte efterfølgende i likvidation og ophørte den 17. januar 2007.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ikke godkendt samtlige projektomkostninger, herunder udbyderhonorar, tillagt anskaffelsessummen for ejendommen.

Skatteankenævnet har ikke godkendt udgift til investorrejse tillagt anskaffelsessummen. Udgiften var godkendt tillagt anskaffelsessummen af SKAT. Ankenævnet henviser til Landsskatterettens kendelse af 1. april 2009 offentliggjort i SKM2009.336.LSR samt til Landsskatterettens kendelse af 30. juni 2009.

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, og anskaffelsessummen opgjort efter lovens § 4, stk. 2 eller stk. 3.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at de købsomkostninger, der kan tillægges en ejendoms anskaffelsessum efter henholdsvis ejendomsavancebeskatningsloven og afskrivningsloven, er de samme, hvorfor den nyeste praksis om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for faste ejendomme også er relevant i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen. Dette synes også forudsat i Landsskatterettens kendelse af 9. juli 2008 offentliggjort i SKM2008.776.LSR.

Bortset fra udgiften til investorrejse finder ankenævnet ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af de afskrivningsberettigede købsomkostninger. Nævnet lægger derfor til grund, at der i købsomkostningerne indgår et honorar til projektets udbyder på 8.939.051 kr.

SKAT har i sin meddelelse SKM2008.390.SKAT gengivet sin opfattelse af gældende ret. Det fremgår af meddelelsen, at en investors køb af anparter fra investeringsprojektets udbyder ikke kan betragtes som køb af såkaldte "brugte anparter". Klager har erhvervet anparterne fra projektets udbyder og kan derfor ikke støtte ret på afsnit 10 i SKATs meddelelse om opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for brugte anparter.

I SKM2009.261.SKAT har SKAT præciseret sin opfattelse af gældende ret. Det fremgår af meddelelsen, at SKAT mener, at en investors køb af anparter fra en anden investor skal bedømmes efter samme principper som for de oprindelige investorer. Nævnet er enig i denne vurdering.

På det tidspunkt, hvor klager køber anparterne, er de oprindelige købsomkostninger aktiveret som en del af ejendommens anskaffelsessum. Købsomkostningerne er derfor overført på klager, som dermed reelt har afholdt udgifterne.

Det er derudover ikke påvist, at ejendommens værdi på det tidspunkt, hvor klager erhverver anparterne, er steget i forhold til den oprindelige købspris. Dette tyder på, at klager ikke kun har betalt for ejendommen, men også for udbyders tilrettelæggelse af investeringsprojektet.

Skatteankenævnet mener derfor, at forholdene i nærværende klagesag er sammenlignelige med forholdene i Højesterets dom af 8. september 2009, SKM2009.562.HR, hvor Højesteret udtalte, at investorerne i overensstemmelse med beskrivelsen i prospektet havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til samme pris, som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, der havde karakter af vederlag for udbyders udvikling og udbud af investeringsprojektet.

Det var herefter uden betydning, om kommanditselskabets køb af ejendommen var sket før eller efter investorernes anpartstegning, og udbyders honorar kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Skatteankenævnet skal endelig henvise til Højesterets dom af 25. november 2008 gengivet i SKM2008.967.HR, hvor Højesteret udtalte, at udbyderhonoraret vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og at udgiften dermed ikke kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Højesteret anså udgiften for en etableringsudgift, der ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Med henvisning til Højesterets domme kan nævnet ikke anerkende, at nogen del af udbyderhonoraret tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance.

Ejendomsavancen er opgjort som følger:

Kontant salgssum

116.388.525 kr.

Salgsomkostninger

  -6.922.420 kr.

Skattemæssig afståelsessum

109.466.105 kr.

Kontant anskaffelsessum, inkl. købsomkostninger

-101.176.469 kr.

Tilbageførsel af selvangivne købsomkostninger

14.216.256 kr.

Godkendte købsomkostninger

-5.015.446 kr.

10.000 kr.-tillæg, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 1 (2003-2005)

     -30.000 kr.

Skattepligtig ejendomsavance

17.460.446 kr.

   

Klagerens andel, 50/420

2.078.625 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at de af kommanditselskabet afholdte udgifter til projektomkostninger, herunder udgifter til investorrejse samt udbyderhonorar til G2 A/S, skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for den af kommanditselskabet ejede ejendom i forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved salget af ejendommen. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at de pågældende udgifter skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen.

Repræsentanten gør vedrørende den principale påstand overordnet gældende, at klageren som kommanditist i K/S G1 er berettiget til at tillægge sin andel af de afholdte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar til G2 A/S ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for den af kommanditselskabet ejede ejendom.

Højesteretsdommen gengivet i SKM2008.967.HR angår alene opgørelse af afskrivningsgrundlag. Højesteret tager således ikke generelt stilling til, hvorvidt et udbyderhonorar kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum i et ejendomsinvesteringsprojekt i forhold til en avanceopgørelse ved et salg af ejendommen.

Det bemærkes endvidere, at Højesterets dom gengivet i SKM2008.967.HR vedrørte en ren formidlingssituation. I denne sag er der derimod tale om erhvervelse af "brugte anparter". Det gøres gældende, at det er fast antaget i praksis samt bekræftet af SKAT, at såfremt en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelse af en brugt anpart, så kan skattemyndighederne ikke reducere den pågældende kommanditists andel af afskrivningsgrundlaget for ejendommen med de af kommanditselskabet erlagte udgifter til projektomkostninger og udbyderhonorar.

Der kan ikke som anført af SKAT i SKM2008.390.SKAT gøres forskel på en køber, der er første eksterne investor, og de evt. senere erhververe. Som anført af SKAT kan en køber af brugte anparter afskrive på hele det beløb, der udgør den aftalte anskaffelsessum for anparten. Synspunktet bag denne faste praksis er, at etableringsomkostningerne en gang for alle er blevet betalt af den oprindelige investor, og at efterfølgende erhververe derfor køber en anpart i en igangværende virksomhed og følgelig ikke skal afholde etableringsomkostninger.

Det gøres således gældende, at SKATs meddelelse i SKM2008.390.SKAT støtter, at projektomkostningerne og udbyderhonoraret skal indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Højesteret har endvidere i dommen SKM2009.562.HR ikke taget principiel stilling til, hvordan retsstillingen er i tilfælde, hvor der er tale om et reelt salg af brugte anparter, hvilket der er tale om i nærværende sag.

Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at sagen i enhver henseende skulle betragtes som en såkaldt formidlingssag med den effekt, at dommen i SKM2008.967.HR førte til, at der ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen alene kan medregnes udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, således at honoraret til udbyderen ikke kunne tillægges anskaffelsessummen.

Skatteministeriet fremhævede, at der var foretaget nytegning af anparter i forbindelse med kapitaludvidelse med henblik på indtræden i kommanditselskabet med tilbagevirkende kraft, således at investoren måtte anses som kommanditist med virkning fra selskabets stiftelse den 11. oktober 2000 med de retsvirkninger, der var forbundet hermed.

Det forhold, at der var tale om køb med tilbagevirkende kraft, bevirkede ifølge Skatteministeriet, at der ikke var tale om køb af brugte anparter. Skatteministeriets synspunkt var altså kort og kontant, at når skatteyder civilretligt var indtrådt som kommanditist med virkning den 11. oktober 2000, måtte dette også være afgørende for den skatteretlige bedømmelse.

På linje med den forudgående dom fra Vestre Landsret fulgte også Højesteret Skatteministeriets påstand i sagen. Konklusionen i sagen blev således, at investoren ikke fik adgang til at tillægge det i sagen omhandlede udbyderhonorar til anskaffelsessummen for ejendommen.

Som anført ovenfor gøres det gældende, at Højesteret med den afsagte dom på ingen måde har taget principiel stilling til, hvorledes retsstillingen er i tilfælde, hvor der er tale om et reelt salg af brugte anparter. Dommen er ikke retningsgivende for sager, hvor der er tale om videresalg for udbyder, og hvor dette svarer til det foreliggende kontraktgrundlag. Dette er netop tilfældet i nærværende sag, og vi mener derfor ikke, at omtalte højesteretsdom har betydning for afgørelsen af nærværende sag, hvor der de facto er tale om et reelt salg af brugte anparter.

Vedrørende den subsidiære påstand anfører repræsentanten, at såfremt Landsskatteretten lægger til grund, at det i sagen omhandlede udbyderhonorar og de afholdte udgifter til investorrejsen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, jfr. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse, gøres det gældende, at de omhandlede udgifter i stedet for skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen jfr. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4. Hvis udgifterne ikke kan medregnes til anskaffelsessummen vil dette være udtryk for, at Landsskatteretten ikke finder, at udbyderhonoraret samt udgifter til investorrejse udtrykker en værdi, der kan henføres til ejendommen. Er dette tilfældet, så gøres det gældende, at den naturlige konsekvens heraf må være, at de omtvistede beløb heller ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen.

Der har ellers været fast praksis for, at der foretages en sådan avancebeskatning af beløb, der reelt dækker over udbyderhonorar i en situation, hvor en oprindelig investor sælger sine anparter til en efterfølgende investor. Denne situation kvalificerer SKAT som salg af "brugte anparter". Der henvises til SKATs styresignal offentliggjort i SKM2008.390.SKAT.

Denne praksis ændrede SKAT pr. 14. april 2009 ved et nyt styresignal offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Af styresignalet fremgår, at SKAT nu er nået frem til en radikalt ændret opfattelse vedrørende "brugte anparter".

Såfremt udbyderhonoraret i nærværende sag ifølge Landsskatteretten må kvalificeres som betaling for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, fremgår det klart, at SKAT nu ikke mener, at dette udbyderhonorar kan bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede installationer.

Således mener SKAT nu heller ikke, at et sådant udbyderhonorar kan medregnes til nogen investors anskaffelsessum, uanset hvilken plads i rækken af investorer, der fokuseres på.

Idet SKAT nu mener, at disse betragtninger er udtryk for overensstemmelse med afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, har det selvsagt de facto også forholdt sig sådan før den 14. april 2009, som er datoen, hvorfra SKAT indførte den nye praksis. Dette som følge af, at hverken afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven er ændret i forbindelse med praksisændringen.

Det gøres gældende, at når loven ikke er ændret, men alene SKATs praksis er ændret, så må praksisændringen også tillægges betydning i forhold til nærværende sag. Der kan således ikke anses at være hjemmel til avancebeskatning af et beløb, der ifølge SKAT selv ikke reelt er udtryk for vederlag for ejendommen.

Uanset at SKAT kun ønsker at tillægge praksisændringen virkning for salg af "brugte anparter" efter den 14. april 2009, ændrer det ikke på, at SKATs nye syn på situationen de facto er udtryk for, at der nu ikke længere kan anses at være hjemmel til beskatning hos den oprindelige investor for den andel af afståelsessummen, der reelt dækker over udbyderhonoraret, således som efter den tidligere praksis.

Det gøres derfor gældende, at såfremt Landsskatteretten i nærværende sag når frem til, at det såkaldte udbyderhonorar ikke kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med en avanceberegning efter ejendomsavancebeskatningsloven, så må beløbet svarende til udbyderhonoraret fratrækkes ved opgørelsen [af] afståelsessummen. I modsat fald vil der ske en avancebeskatning af et beløb (udbyderhonoraret), der ifølge SKAT slet ikke er ejendommen vedkommende, og dette er der selvsagt ikke hjemmel til i ejendomsavancebeskatningsloven, idet der i så fald slet ikke er tale om beskatning af ejendomsavance.

For så vidt angår de af kommanditselskabet afholdte udgifter til investorrejse skal opmærksomheden særligt henledes på, at de investorer, der har erhvervet andele i ejendomsprojekter udbudt af G2 A/S, oprindeligt har tillagt de afholdte udgifter til investorrejse til afskrivningsgrundlaget for den af kommanditselskabet ejede ejendom.

I forbindelse med, at SKAT efterfølgende foretog en korrektion af afskrivningsgrundlaget for ejendommene, derved at SKAT reducerede afskrivningsgrundlaget med den afholdte udgift til udbyderhonorar, fandt SKAT samtidig i de fleste af sagerne, at udgiften til investorrejsen ikke udgjorde en del af afskrivningsgrundlaget - men derimod udgjorde en fuldt ud fradragsberettiget driftsomkostning for investorerne i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

Samme holdning har Skatteankenævnet generelt indtaget i forbindelse med behandlingen af sagerne, der omhandlede opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for investorerne.

I forbindelse med, at sagerne blev indbragt for Landsskatteretten i relation til spørgsmålet om, hvorvidt udbyderhonoraret kunne tillægges ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for de enkelte ejendomme, har Landsskatteretten af egen drift fastslået, at de afholdte udgifter til investorrejse hverken udgør en fradragsberettiget driftsomkostning for investorerne i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, eller et tillæg til afskrivningsgrundlaget for ejendommene.

I nærværende sag - der som bekendt vedrører spørgsmålet omkring opgørelsen af den skattepligtige avance i forbindelse med kommanditselskabets salg af ejendommen - har investorerne oprindeligt tillagt udgiften til investorrejsen til den skattemæssige anskaffelsessum i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse ved salget af ejendommen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten finder ikke, at der i sagen foreligger køb af "brugte anparter". Det må lægges til grund, at G2 A/S, der sædvanligvis agerer som udbyder i ejendomsprojekter, alene har erhvervet ejendommen med det formål efterfølgende at videresælge anparterne til interesserede investorer. Klageren har erhvervet sine anparter i henhold til et tegningsprospekt, og det må lægges til grund, at G2 A/S har udført et arbejde svarende til, hvad der er sædvanligt i formidlingssagerne.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at den af investorerne, herunder klageren, og G2 A/S angivne købesum på 101.176.469 kr. kan lægges til grund ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, da købesummen må anses for at indeholde et honorar til G2 A/S. Der henvises til Højesterets dom af 8. september 2009, offentliggjort i SKM2009.562.HR og Landsskatterettens kendelse af 3. september 2009, offentliggjort i SKM2009.576.LSR. Det tiltrædes, at dette honorar, der af skattemyndighederne er opgjort til 8.939.051 kr., angår den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, hvorfor honoraret ikke kan tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, jf. herved Højesterets dom gengivet i SKM2008.967.HR.

Udgiften til investorrejse har endvidere ikke den fornødne nære tilknytning til berigtigelsen og gennemførslen af ejendomskøbet, at den kan tillægges ejendommens anskaffelsessum. Endvidere må udgiften anses for en intern omkostning afholdt af G2 A/S, hvorfor den ikke har karakter af en fradragsberettiget driftsudgift for kommanditisterne, og udgiften kan således ikke fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Der henvises herved til byrettens dom af 5. oktober 2010 (tidligere Landsskatterettens kendelse af 1. april 2009 offentliggjort i SKM2009.336.LSR).

For så vidt angår den subsidiære påstand bemærkes, at ejendommen blev solgt i 2006 af kommanditselskabet til tredjemand, hvorefter kommanditselskabet trådte i likvidation, og der foreligger dermed et salg af selve ejendommen og ikke af kommanditanparterne. Projektomkostningerne, herunder udbyderhonoraret, udgør investorernes betaling for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og hverken disse omkostninger eller udgiften til investorrejse har forbindelse til kommanditselskabets afhændelse af ejendommen. Allerede af denne grund kan udgifterne ikke fratrækkes afståelsessummen ved salget af ejendommen.

Allerede fordi der ikke foreligger overdragelse af "brugte anparter" i den foreliggende sag, kan de påberåbte SKAT-meddelelser offentliggjort i SKM2008.390.SKAT og SKM2009.261.SKAT ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

..."

Procedure

Parterne har for landsretten gentaget deres anbringender for byretten og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Retsgrundlag

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og § 4 fremgår bl.a.:

"...

§ 1. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov

...

§ 4. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter § 5 eller § 5 A, jf dog stk. 8.

Stk. 2. Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet.

...

Stk. 4. Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældeposter på afståelsestidspunktet.

..."

I lovforslagets bemærkninger til § 1 og § 4, således som disse bestemmelser blev affattet ved lov nr. 247 af 9. juni 1982, hedder det bl.a. (Folketingstidende 1981-82, Tillæg A, sp. 4794 ff):

"...

Til § 1

I forslaget til ændring af afskrivningsloven er der foreslået ændrede regler om opgørelsen af de genvundne afskrivninger, der beskattes efter lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2. Der er peget på, at opgørelsesprincipperne i afskrivningsforslaget i visse tilfælde ikke harmonerer med de gældende regler om opgørelsen af fortjeneste, der skal beskattes efter § 2, nr. 13. ...

Der peges endvidere på, at de gældende regler om avanceopgørelse ved salg af fast ejendom påtænkes ændret, så den pristalsregulerede anskaffelsessum også danner grundlag for beskatningen af den del af fortjenesten, der efter de gældende regler beskattes efter § 2, nr. 13, i lov om særlig indkomstskat, og at der, såfremt der tages udgangspunkt i samme beløb, ikke vil ske nogen dobbeltbeskatning.

I det nu foreliggende forslag om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, tages der - ligesom i afskrivningsforslaget - udgangspunkt i en anskaffelsessum, der er omregnet til kontantværdi. Herefter vil opgørelsesprincipperne efter afskrivningsforslaget og efter dette lovforslag harmonere med hinanden.

Til § 4

...

Det er tanken, at kontantværdiansættelsen skal foretages efter lignende principper som foreslået i § 19 A i det tidligere fremsatte forslag om ændring af afskrivningsloven (L 131).

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

I 2003 udarbejdede G2 A/S et investeringsprojekt vedrørende investering i en udlejningsejendom i ...1 i udlandet ved tegning af anparter i et til projektet etableret kommanditselskab K/S G1. I august 2003, mens K/S G1 fortsat var ejet af G2 A/S, købte kommanditselskabet udlejningsejendommen i ...1 for ca. 8,2 mio. £, og i november 2003 blev projektet sendt i åbent udbud og var fuldtegnet i december 2003. Tegningsprospektet beskrev det investeringsprojekt, som investorerne gennem tegningsaftalen gik ind i, som omfattende køb af udlejningsejendommen til en pris på ca. 88,8 mio. kr., som skulle betales til sælgeren af ejendommen, samt pligt til at betale de med ejendomskøbet og projektet i øvrigt forbundne købs- og finansieringsomkostninger, udbyderhonorar til G2 A/S m.v., i alt ca. 14,2 mio. kr. I februar 2006 videresolgte K/S G1 udlejningsejendommen for ca. 10,6 mio. £, og i august 2006 blev kommanditselskabet likvideret.

Landsretten finder, at investorerne i overensstemmelse med beskrivelsen i tegningsprospektet købte sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til den pris, som G2 A/S som udbyder havde skaffet den til, og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som havde karakter af vederlag til G2 A/S for investeringsprojektets udvikling og udbud, jf. herved Højesterets dom gengivet i SKM2009.562.HR.

Honoraret til G2 A/S vedrører den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og er således en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S G1, jf. herved Højesterets dom gengivet i SKM2008.967.HR. Ifølge højesteretsdommen kunne et tilsvarende honorar derfor ikke indgå ved opgørelsen af den kontante anskaffelsessum efter afskrivningsloven vedrørende afskrivningsgrundlaget for en ejendoms bygninger og installationer.

Om den kontante anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven, jf. § 4-5 A, som indgår ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, fremgår det af lovens forarbejder, at det var tanken, at opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven skulle foretages efter samme principper som efter afskrivningsloven, jf. Folketingstidende 1981-82, Tillæg A, sp. 4794 ff.

Landsretten tiltræder herefter, at udgiften til udbyderhonorar heller ikke kan indgå ved opgørelsen af den kontante anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven, da udgiften ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet. Tilsvarende gælder udgiften til investorrejse, som blev afholdt af G2 A/S, og som G2 A/S havde fradragsret for. Da der endvidere ikke er hjemmel til at fradrage de nævnte udgifter ved opgørelsen af den kontante afståelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, tiltrædes det, at Skatteministeriet i det hele er frifundet for As påstande.

Ved fastsættelsen af de sagsomkostninger, som A for landsretten skal betale til Skatteministeriet til dækning af ministeriets udgift til advokatbistand, er ud over sagens værdi henset til sagens forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage betale 50.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter