Dato for udgivelse
22 Apr 2013 08:59
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
19 Mar 2013 13:12
SKM-nummer
SKM2013.233.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0232644
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Andelsbeskatning - overgangssaldo - skattefri tilførsel - ophørsspaltning
Resumé

Et selskab, som tidligere var andelsbeskattet, og stadig har en overgangssaldo fra overgangen til selskabsbeskatning, vil foretage en skattefri tilførsel af aktiver efter at selskabet er blevet et aktieselskab. Skatterådet bekræfter, at overgangssaldoen kan forblive i det indskydende selskab.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 5 B, stk. 3  

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 5 B, stk. 3  

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.D.8.7


Spørgsmål

1a. Kan det bekræftes, at overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3, i et a.m.b.a. ikke pr. automatisk overføres til det modtagende selskab i en situation, hvor a.m.b.a.et (efter en omdannelse til aktieselskab) indskyder alle øvrige aktiver og passiver i et nystiftet datterselskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver?
1b. Hvis spørgsmål 1a besvares benægtende, bedes spørgsmål 1b besvaret. Kan det bekræftes, at overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3, i den i spørgsmål 1a nævnte situation fuldt ud overgår til det modtagende selskab?
2a. Kan det bekræftes, at hele overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3, i a.m.b.a.et, i tilfælde af en skattefri ophørsspaltning af selskabet kan fordeles med hhv. 25 % og 75 % til de to modtagende selskaber, jf. beskrivelsen nedenfor?
2b. Hvis spørgsmål 2a besvares benægtende, bedes spørgsmål 2b besvaret. Hvordan skal overgangssaldoen fordeles mellem de to modtagende selskaber ved den i spørgsmål 2a omtalte spaltning?
3a. Kan det bekræftes, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2a og 2b, at det ene af de modtagende selskaber efter den skattefrie ophørsspaltning deltager i en skattefri aktieombytning, hvor samtlige aktier i selskabet ombyttes med aktier i det nye selskab, jf. beskrivelsen nedenfor?
3b. Hvis spørgsmål 3a besvares benægtende, bedes spørgsmål 3b besvaret. Hvordan skal overgangssaldoen fordeles mellem de modtagende selskaber ved den i spørgsmål 2a omtalte spaltning, når det lægges til grund, at den i spørgsmål 3a omtalte skattefrie aktieombytning gennemføres efterfølgende?

Svar

Ad 1a. Ja
Ad 1b. Bortfalder
Ad 2a. Ja
Ad 2b. Bortfalder
Ad 3a. Ja
Ad 3b. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

(Beskrivelsen af de faktiske forhold er beskåret.)

A.m.b.a.et har nogle datterselskaber:

Overgangssaldo efter selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3

Frem til og med indkomståret ... var a.m.b.a.et omfattet af reglerne om kooperationsbeskatning, men overgik herefter til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4 (almindelig selskabsbeskatning).

Der blev ved overgangen fra andelsbeskatning til aktieselskabsbeskatning opgjort en overgangssaldo, jf. SEL § 5 B, stk. 3, som selskabet skal beskattes af i takt med, at beløbet enten udloddes som udbytte eller likvidationsprovenu, eller betales for køb af egne andelsbeviser/aktier.

Ingen dele af overgangsbeskatningen er blevet udløst siden overgangen til aktieselskabsbeskatning.

Skattefrie omstruktureringer - to alternative omstruktureringer

Samtidig med denne anmodning om bindende svar er indsendt anmodning om tilladelse til nedenstående skattefrie omstruktureringer, der alle gennemføres efter, at a.m.b.a.et er omdanet til aktieselskab.

Alternativ 1: Aftale med anden koncern

En skattefri aktieombytning, jf. ABL § 36, hvor alle aktier ombyttes med aktier i et nystiftet holdingselskab.

En skattefri ophørsspaltning, jf. FUL § 15a, hvor aktierne i et af datterselskaberne udspaltes i ét nyt selskab, mens de øvrige aktiviteter i overføres til et andet nyt selskab.

En skattefri aktieombytning, jf. ABL § 36, hvor aktierne i det nye selskab ombyttes med (forventeligt) 50 % af aktierne i et nystiftet dansk selskab, hvorved der bliver etableret en ny fælles koncern.

Alternativ 2: Hvis der ikke indgås aftale med en anden koncern

En skattefri tilførsel af aktiver, jf. FUL § 15c, hvor hele aktiviteten i  a.m.b.a.et skydes ned i et nystiftet selskab, Tilførsel A/S, mens a.m.b.a.et bliver et holdingselskab.

En skattefri ophørsspaltning af Tilførsel A/S, hvor aktierne i udspaltes i til to nye selskaber.

Baggrund og begrundelser for omstruktureringerne

Både Alternativ 1 og 2 har som konsekvens, at

  • der etableres et nyt koncernholdingselskab
  • den nuværende aktivitet i a.m.b.a.et spaltes ud, således at der opstår to koncerngrene med forskellige aktiviteter
  • det nye koncernholdingselskab ombytter aktierne i Ny A/S med aktier i et selskab med eksterne aktionærer som led i en sammenlægning af driftsaktiviteter eller klargør strukturen til en sådan transaktion.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Generelt

Reglerne om overgangssaldo findes i selskabsskattelovens § 5 B, hvor stk. 3 og 4 har følgende ordlyd:

"Stk. 3. Ved en overgang som nævnt i stk. 1 skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne trækkes en eventuel indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Stk. 4. Det efter stk. 3 opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det efter stk. 3 opgjorte beløb."

Bestemmelserne i selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3 og 4 blev indsat ved lov nr. 374 af 18/5 1994.

Af bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag nr. L 46, folketingsåret 1993/94) fremgår følgende:

"Såfremt det omdannede selskab mv. senere fusionerer skattefrit efter bestemmelserne i fusionsskatteloven, vil overgangsbeskatningen overgå til det modtagende selskab, der herefter vil indtræde i forpligtelsen til at betale skatten. Overgangsbeskatningen må anses for at udgøre en passivpost for det indskydende selskab, som det modtagende selskab overtager. Også i det modtagende selskab vil udlodninger foretaget efter fusionen blive anset for i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb". (De enkelte bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 12).

"Såfremt aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber, jf. også bemærkningerne til § 1, nr. 12. Overgangsbeskatningen må anses for en passivpost, som det modtagende selskab overtager". (De enkelte bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 2).

"I henhold til den foreslåede bestemmelse i § 5 B, stk. 4, skal beskatningen af det opgjorte beløb ske på det tidspunkt, hvor selskabet foretager udlodninger til andelshaverne, således at udlodningen pålægges en særlig beskatning i selskabet. .... Beskatningen sker i selskabet med en særlig beskatningsprocent, der er fastsat, således at beskatningen svarer til den beskatning, der ville være sket, hvis andelsselskabet i stedet for at omdanne sig var blevet likvideret". (De enkelte bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 12).

"Udlodningerne er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i det tidligere andelsbeskattede andelsselskab". (De enkelte bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 12).

Såvel lovtekst som forarbejder viser, at overgangssaldoen er skattepligtig indkomst for det selskab, der overgår fra kooperationsbeskatning til almindelig selskabsbeskatning. Da selve skattebetalingen er udskudt, indtil der foretages udlodning fra selskabet, er der ikke tale om en skyldig skat, men dog om en passivpost/forpligtelse i selskabet.

Hverken selskabsskattelovens § 5 B eller reglerne i fusionsskatteloven indeholder særlige regler for overgangssaldoen. Heraf følger, at overgangssaldoen skal behandles på samme måde som enhver anden passivpost/forpligtelse i forbindelse med skattefrie omstruktureringer af selskabet.

I fuld overensstemmelse hermed fremgår det af de enkelte bemærkninger til § 1, nr. 12 i lovforslag nr. L 46 (folketingsåret 1993/94), at hvis et selskab med en overgangssaldo senere fusionerer skattefrit, vil overgangsbeskatningen overgå til det modtagende selskab. Dette er en direkte konsekvens af den generelle bestemmelse om succession på selskabssiden i fusionsskattelovens § 8, og der er således ikke behov for en særskilt hjemmel til at overføre overgangssaldoen til det modtagende selskab.

Når det i de enkelte bemærkninger til samme lovforslags § 2, nr. 2 anføres, at "såfremt aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber, jf. også bemærkningerne til § 1, nr. 12", kan dette også kun være et udsagn, der baseres på fusionsskattelovens generelle regler. Udsagnet må derfor dels vedrøre skattefrie transaktioner, hvilket henvisningen til bemærkningerne til § 1, nr. 12 underbygger, og dels for så vidt angår spaltninger og tilførsler af aktiver forudsætte, at overgangsbeskatningen (passivposten) rent faktisk besluttes overført til et modtagende selskab.

Udsagnet kan ikke læses sådan, at overgangsbeskatningen pr. automatik overgår til et modtagende selskab, idet hverken selskabsskattelovens § 5 B eller bestemmelserne i fusionsskatteloven indeholder hjemmel hertil.

Ved en skattefri tilførsel af aktiver ville en sådan automatik i øvrigt også stride mod reglernes indre logik og føre til en usammenhængende beskatning. Reglerne om overgangsbeskatning indebærer, at den under kooperationsbeskatning opsamlede formue beskattes i selskabet med en skattesats på 50 %. Modstykket til denne høje selskabsbeskatning er, at andelshaverne/aktionærerne er skattefri af de tilsvarende udlodninger. Dette gælder ifølge lovtekst og forarbejder uanset, om der er sket udskiftninger i andelshaver-/aktionærkredsen efter tidspunktet for overgang til aktieselskabsbeskatning. En skattefri tilførsel af aktiver, hvor overgangsbeskatningen overgår til det modtagende selskab, ville dermed indebære, at overgangsskatten udløses ved udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab (der i forvejen er skattefri af udbytter efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2), mens andelshaverne/aktionærerne beskattes, når der sker videreudlodning fra det indskydende selskab (det oprindeligt kooperationsbeskattede selskab). Hertil kommer, at det kan være i strid med fusionsskattelovens grenkrav at overføre overgangsskatten til et modtagende selskab som led i en skattefri grenspaltning eller tilførsel af aktiver.

Ad spørgsmål 1a

Ved den mulige skattefri tilførsel af aktiver, som beskrevet ovenfor, ønsker a.m.b.a.et, at overgangsbeskatningen i sin helhed bliver i det indskydende selskab, mens alle øvrige aktiver og passiver tilføres et nyt selskab. Det indskydende selskab vil efter tilførslen have en regnskabsmæssig balance, der på aktivsiden alene består af aktier i datterselskabet, mens eneste passiv vil være egenkapital. Overgangssaldoen vil fortsat påhvile det indskydende selskab, men optages ikke regnskabsmæssigt som et passiv

Ved at bibeholde overgangsbeskatningen i toppen af koncernen vil det efter ejernes opfattelse være nemmere og enklere at indgå samarbejder omkring aktiviteterne i de to forskellige forretningsområder. Mulige medinvestorer vil ikke skulle forholde sig til overgangsbeskatningen, da denne ikke er en del af de nye driftsselskaber, men i stedet er isoleret i toppen af koncernen. Hertil kommer, at økonomisk dobbeltbeskatning af den formue, der er opsamlet under kooperationsbeskatningen, undgås.

Under henvisning til argumentationen ovenfor er overgangsbeskatningen en passivpost/forpligtelse, der på samme måde som alle andre passivposter ikke pr. automatik overføres til det modtagende selskab som led i en skattefri tilførsel af aktiver.

Vi mener derfor, at der kan svares "ja" til spørgsmål 1a.

For god ordens skyld skal vi bemærke, at andelshaverne ikke opnår skattemæssige fordele ved tilførslen af aktiver. Værdien reduceres således ikke som følge af tilførslen af aktiver, dvs. der vil være samme "dækning" for overgangsbeskatningen (passivposten) efter tilførslen af aktiver, som der er forud for tilførslen af aktiver.

Ad spørgsmål 2a og 2b

Disse spørgsmål vedrører den situation, hvor der i overensstemmelse med det ovenfor beskrevne alternativ 1 er gennemført en skattefri ombytning af samtlige aktier med aktier i et nystiftet holdingselskab. I denne situation ligger overgangsbeskatningen i det selskab, der efterfølgende ønskes ophørsspaltet skattefrit.

Som led i forhandlinger har parterne forhandlet sig frem til, at henholdsvis 25 % og 75 % af overgangsbeskatningen skal overføres til de modtagende selskaber som led i spaltningen.

Fordelingen er et udtryk for parternes opfattelse af handelsværdierne.

Ved en fordeling af overgangsbeskatningen som ønsket og forudsat med henholdsvis 25 % og 75 % vil der i begge de nye selskaber på spaltningstidspunktet være tilstrækkeligt med egenkapital til at honorere forpligtelsen (passivet) som følge af overgangsbeskatningen.  

Det er vores opfattelse, at overgangsbeskatningen er en almindelig passivpost, der kan fordeles efter parternes ønske. Vi henviser forudsætningsvist til Skatteministeriets svar til Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, refereret i TfS 2006,173, hvor Skatteministeriet anfører, at fordelingen af fremførte underskud i et selskab, der ophørsspaltes skattefrit, kan ske på baggrund af en konkret vurdering, som tager hensyn til, hvordan aktiviteterne fordeles mellem de modtagende selskaber.

På baggrund af ovenstående, er det vores opfattelse, at der kan svares "ja" til spørgsmål 2a, mens spørgsmål 2b bortfalder.

Ad spørgsmål 3a

Spørgsmål 3a knytter sig til den situation, hvor der efter spaltningen, jf. spørgsmål 2a og 2b, sker en sammenlægning med en anden koncern via en aktieombytning.

Ved aktieombytningen kommer holdingselskabet til at eje 50 % (eller eventuelt en større eller mindre andel) af den nye fælles koncern.

Der fremgår intet af lovtekst eller lovforarbejder om, at et selskab med en overgangsbeskatning skulle være begrænset i at deltage i en skattefri aktieombytning.

På den baggrund er det vores opfattelse, at der kan svares "ja" til spørgsmål 3a, mens spørgsmål 3b bortfalder.

Rådgivers høringssvar

Vi har ingen kommentar til SKAT's udkast til besvarelse af spørgsmål 2a, 2b, 3a og 3b.

Kommentar til besvarelse af spørgsmål 1a og 1b

SKAT når i sit udkast til besvarelse af spørgsmål 1 a (samt 1b) frem til, at overgangssaldoen, jf. selskabsskattelovens § 5 B, stk. 3, ved en skattefri tilførsel af aktiver, som beskrevet i anmodningen, skal overgå i sin helhed til det modtagende selskab.

SKAT begrunder dette svar med, at "overgangssaldoen har relation til den drift som tilføres". Dvs. at overgangssaldoen efter SKAT's opfattelse er en naturlig del af den "aktivitet" eller "organisatoriske enhed", som skal tilføres det modtagende selskab ved en skattefri tilførsel af aktiver for at opfylde grenkravet i loven.

Vi er ikke enige i denne opfattelse. Vi henviser til vores argumentation i anmodningen under afsnittene "Generelt".

Vi vil dog her fremhæve:

  • Hverken selskabsskattelovens § 5 B eller reglerne i fusionsskatteloven indeholder særlige regler for overgangssaldoen. Heraf følger, at overgangssaldoen skal behandles på samme måde som enhver anden passivpost/forpligtelse i forbindelse med skattefrie omstruktureringer af selskabet. Dette fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslaget nr. L 46 (folketingsåret 1993/94). Overgangssaldoen følger derfor efter vores opfattelse ikke pr. automatik over i det modtagende selskab ved en skattefri tilførsel af aktiver, hvorfor der kan svares "ja" til spørgsmål 1a.
  • Reglerne om overgangssaldoen indebærer, at den under kooperationsbeskatning opsamlede formue, beskattes i selskabet med en skattesats på 50 %. Modstykket til denne høje selskabsbeskatning er, at andelshaverne/aktionærerne er skattefri af de tilsvarende udlodninger. En skattefri tilførsel af aktiver, hvor overgangsbeskatningen overgår til det modtagende selskab, ville dermed indebære, at overgangssaldoen udløses ved udlodning af udbytte efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2), mens andelshaverne/aktionærerne beskattes, når der sker videreudlodning fra det indskydende selskab (det oprindelige kooperationsbeskattede selskab). Denne utilsigtede "dobbeltbeskatning" vil være konsekvensen, hvis overgangssaldoen pr. automatik overføres til det modtagende selskab ved en skattefri tilførsel af aktiver, hvorfor der efter vores opfattelse også af den grund bør svares "ja" til spørgsmål 1a.
  • Overgangssaldoen i a.m.b.a.et er beregnet på grundlag af den formue, der frem til og med indkomståret ... er opsamlet i selskabet under kooperationsbeskatningen. Ifølge forarbejderne til selskabsskattelovens § 5 B er der i realiteten tale om en udskudt likvidationsbeskatning af det tidligere kooperationsbeskattede selskab. Overgangssaldoen er direkte forbundet med størrelsen af nettoformuen pr. 31.12... , og regulerer et helt særligt forhold mellem et tidligere kooperationsbeskattet selskab og dets andelshavere/aktionærer. Der er således tale om en passivpost, som organisations- og driftsmæssigt er helt løsrevet fra den virksomhed, der drives i selskabet, hvorfor det efter vores opfattelse ikke følger af grenkravet, at overgangssaldoen skal følge med over i det modtagende selskab ved en skattefri tilførsel af aktiver, hvorfor der kan svares "ja" til spørgsmål 1b.   

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1a

Det ønskes bekræftet, at overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3, i et a.m.b.a. ikke pr. automatik overføres til det modtagende selskab i en situation, hvor a.m.b.a.et (efter en omdannelse til aktieselskab) indskyder alle øvrige aktiver og passiver i et nystiftet datterselskab efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver.

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 5B:

"§ 5 B. Indtræder der en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6, får overgangen først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår.

....

Stk. 3. Ved en overgang som nævnt i stk. 1 skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne trækkes en eventuel indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Stk. 4. Det efter stk. 3 opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i ligningslovens § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Til udlodninger m.v. medregnes ethvert tilskud ydet af selskabet eller foreningen og af koncernselskaber, jf. § 31 C, som selskabet eller foreningen direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som selskabet eller foreningen ikke har bestemmende indflydelse over. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det efter stk. 3 opgjorte beløb.

..."

Fusionsskattelovens § 15 C:

"§ 15 C. ...

Stk. 2. Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler."

Af bemærkningerne til fusionsskattelovens § 14 e, i lovforslaget til lov nr. 374 af 18. maj 1994 om andelsselskaber fremgår bl.a. følgende:

 "Overgangsbeskatningen vil fremover påhvile aktieselskabet. Såfremt aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber, jf. også bemærkningerne til § 1, nr. 12. Overgangsbeskatningen må anses for en passivpost, som det modtagende selskab overtager."

Praksis

Af Den juridiske vejledning afsnit C.D.6.2.3.1 fremgår bl.a. følgende:

"Regel

Hvis ikke hele selskabets aktiver og passiver tilføres det modtagende selskab, skal der tilføres en eller flere grene af en virksomhed.

Samtlige aktiver og passiver

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de immaterielle aktiver, der er knyttet til (grenen af) virksomheden.

Myndighedernes synspunkter i forhold til praksis

Begrebet "en gren af en virksomhed" har været genstand for fortolkning i mange år. I 1996 har Skatteministeriets Departement genovervejet betydningen af en gren af en virksomhed efter reglerne i FUL § 15 a, stk. 3, og FUL § 15 c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen. Se TfS 1996, 899 DEP. Synspunkterne har også i dag stor retskildeværdi.

Efter FUL kapitel 4 og kapitel 5 er der, hvis tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter FUL § 15 c, stk. 2, 2. pkt., forstås ved en gren af virksomhed alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Skatteministeriets Departement opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse:

  1. Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed.
  2. Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse."

Begrundelse

De særlige regler om overgangssaldo - selskabsskattelovens § 5 B og fusionsskattelovens§ 12 og 14e - vedrører ikke en situation, hvor et tidligere andelsbeskattet selskab, som ikke mere andelsbeskattes, men som stadig har en overgangssaldo, foretager en tilførsel af aktiver, hvilket også er påpeget af rådgiver.

Følgende fremgår dog af bemærkninger til lovforslag L 46 Folketinget 1993/94:

"Overgangsbeskatningen vil fremover påhvile aktieselskabet. Såfremt aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber, jf. også bemærkningerne til § 1, nr. 12. Overgangsbeskatningen må anses for en passivpost, som det modtagende selskab overtager." (Bemærkning til FUL § 14 e).

Det følger af FUL § 15 C, stk. 2, at ved en tilførsel af aktiver, skal den samlede eller en eller flere grene af et selskabs virksomhed overdrages til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital.

Da hele aktiviteten i den konkrete sag overføres til et nyt selskab, og da overgangssaldoen har relation til den drift som tilføres, finder SKAT at overgangssaldoen skal tilføres til det nye selskab.

Det er rigtigt, som påpeget af rådgiver, at loven ikke direkte omtaler denne situation.

Det er rigtigt, som påpeget af rådgiver, at dette vil bevirke en dobbeltbeskatning, idet der dels sker en beskatning, når driftsselskabet udlodder til holdingselskabet, og at aktionærerne beskattes når holdingselskabet udlodder til dem.

Det er også rigtigt, som påpeget af rådgiver, at overgangssaldoen er beregnet på grundlag af den formue, der er opsamlet i selskabet under kooperations, og at overgangssaldoen træder i stedet for en likvidationsbeskatning ved overgangen.

SKAT mener dog ikke, at overgangssaldoen kan anses for løsrevet fra den virksomhed, der drives. Dette understøttes i øvrigt af bemærkninger til lovforslaget.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1a besvares med "Nej".

Spørgsmål 1b

Det ønskes bekræftet, at overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3 i den i spørgsmål 1a nævnte situation fuldt ud overgår til det modtagende selskab.

Hvis spørgsmål 1a besvares benægtende, bedes spørgsmål 1b besvaret.

Begrundelse

Af besvarelsen af spørgsmål 1a fremgår, at overgangssaldoen skal overgå til det selskab, som der foretages tilførsel til.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1b besvares med "Ja".

Spørgsmål 2a

Det ønskes bekræftet, at hele overgangssaldoen, jf. SEL § 5 B, stk. 3, i a.m.b.a.et i tilfælde af en skattefri ophørsspaltning af selskabet kan fordeles med hhv. 25 % og 75 % til de to modtagende selskaber.

Lovgrundlag

Det er en betingelse for at spalte et selskab uden ophør, at de aktiver og passiver, som udspaltes til et eller flere modtagende selskaber, hver især udgør en gren af en virksomhed, således som dette begreb forstås i forbindelse med tilførsel af aktiver (grenkravet). Se FUL § 15 c, stk. 2 og § 15 a, stk. 3.

Begrundelse

Da der er tale om en spaltning med ophør, er der ikke noget grenkrav. Efter en konkret vurdering finder SKAT, at den foreslåede fordeling af overgangssaldoen kan accepteres.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2a bevares med "Ja".

Spørgsmål 2b

Det ønskes oplyst, hvordan overgangssaldoen skal fordeles ved den i spørgsmål 2a omtalte spaltning.

Hvis spørgsmål 2a besvares benægtende, bedes spørgsmål 2b besvaret:

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2b bortfalder, da der er svaret "Ja" til spørgsmål 2a.

Spørgsmål 3a

Det ønskes bekræftet, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2a og 2b, at Ny A/S efter den skattefrie ophørsspaltning deltager i en skattefri aktieombytning, hvor aktionærerne i Ny A/S ombytter samtlige aktier i selskabet med aktier i det nye selskab.

Begrundelse

SKAT finder, at det ikke har betydning for besvarelsen af spørgsmål 2a og 2 b, at der efterfølgende foretages en aktieombytning. Der skal stadig betales af på saldoen, når Ny A/S foretager udlodninger m.v. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3a bevares med "Ja".

Spørgsmål 3b

Det ønskes oplyst, hvordan overgangssaldoen skal fordeles ved den i spørgsmål 2a omtalte spaltning, når det lægges til grund, at den i spørgsmål 3a omtalte skattefrie aktieombytning gennemføres efterfølgende.

Hvis spørgsmål 3a besvares benægtende, bedes spørgsmål 3b besvaret.

SKAT indstiller, at spørgsmål 3b bortfalder, da der er svaret "Ja" til spørgsmål 2a.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet ændrer spørgsmål 1a til "Ja".

Skatterådet finder, at overgangssaldoen ikke har tilknytning til den virksomhed, som tilføres, og at overgangssaldoen derfor kan blive tilbage i det indskydende selskab.

Som følge af Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1a, bortfalder spørgsmål 1b.

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål 2a -3b.