Dato for udgivelse
05 Jul 2013 12:26
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
25 Jun 2013 11:10
SKM-nummer
SKM2013.481.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0048627
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Pensionsafkastbeskatning (PAL)
Emneord
Overgangsregler, pensionsbeskatningslovens § 50, markedsrenteprodukt
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en pensionsordning, der er omfattet af overgangsreglerne for pensionsbeskatningslovens § 50, bevarer sin skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50, når pensionsordningen ændres fra et opsparingsprodukt (gennemsnitsrente) til et andet opsparingsprodukt (markedsrenteprodukt).

Hjemmel

Pensionsbeskatningsloven § 50
Pensionsbeskatningsloven § 53A

Reference(r)

Pensionsbeskatningsloven § 50
Pensionsbeskatningsloven § 53A

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6


Spørgsmål

  1.  Kan SKAT bekræfte, at en pensionsordning, der er omfattet af overgangsreglerne for pensionsbeskatningslovens § 50, bevarer sin skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50, selvom pensionsordningen ændres fra et opsparingsprodukt (gennemsnitsrente) til et andet opsparingsprodukt (markedsrenteprodukt)?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

I foråret 2012 blev der indgået en aftale mellem pensionsbranchen og Erhvervs- og Vækstministeriet, der skulle anspore pensionsselskaberne til at øge kundernes mulighed for at skifte fra de gamle garanterede produkter til markedsrenteprodukter.

På grund af den lave rente begrænses pensionsselskabet A´s investeringsmuligheder for de kunder der har høje garantier. Samtidig har A sat ekstra penge af for at dække garantierne. For at sikre kunders garanterede minimumsudbetalinger er A nødsaget til hovedsageligt at investere i obligationer, som giver et sikkert, men lavt afkast. Dette medfører, at kunders pensioner ikke vokser ret meget ud over det garanterede beløb.

I forlængelse af ovenstående har A i efteråret 2012 sendt tilbud til flere kunder om at skifte fra en såkaldt gennemsnitsrente-ordning til en markedsrente-ordning. Tilbuddet går ud på, at visse kunder med en gennemsnitsrente-ordning med en høj garanti, tilbydes en kontant engangsbetaling mod at opgive garantien. Kompensationsbeløbet svarer til det ekstra beløb A har sat af for at kunne dække garantien.

Det er ikke alle kunder med gennemsnitsrente-ordninger, der modtager tilbuddet. Tilbuddet gives til de kunder, hvor kompensationsbeløbet udgør en betydelig del af forsikringstagerens opsparing. Herudover gives tilbuddet kun til forsikringstagere med en vis tid til pensionering, således at de kan nå at få glæde af en bedre investeringssammenhæng. Andre personer, så som forsikringstagere med specielle begrænsninger, specielle produktsammensætninger, eller andre vilkår som A ikke tilbyder i de nye produkter, er endvidere undtaget fra at modtage tilbuddet.

A har ikke anbefalet forsikringstagerne at skifte eller bevare produktet, men lader det være op til den enkelte kunde om et skifte vil være fordelagtigt for dem.

Hvis kunden har besluttet sig for at benytte sig af tilbuddet og dermed skifte fra en gennemsnitsrente-ordning til en markedsrente-ordning, har kunden skriftligt skulle acceptere tilbuddet ved at returnere et underskrevet svarkort.

Kundens accept af skiftet fra et opsparingsprodukt til et andet opsparingsprodukt er en betingelse for at et sådanne skifte er gyldigt.

A har på nuværende tidspunkt flere forskellige opsparingsprodukter, fx.

Forsikringsklasse I
Et af disse produkter er gennemsnitsrente-ordning. Kendetegnende for dette produkt er, at det er et produkt med nominel rentegaranti. Til dette produkt er der en ydelsesgaranti. En ydelsesgaranti bygger på nogle forudsætninger om blandt andet en gennemsnitlig forrentning over pensionsordningens løbetid med udgangspunkt i grundlagsrenten. Grundlagsrenten er derfor ikke en garanti for, at opsparingen forrentes med denne rente hvert år (dvs. der er ikke tale om en rentegaranti), men at der over hele pensionsordningens løbetid samlet set vil være en forrentning svarende til mindst grundlagsrenten.

Forsikringsklasse III
Et andet af A`s produkter er markedsrente-ordning. I modsætning til gennemsnitsrente-ordningen er der her tale om et markedsrenteprodukt. Det vil sige, at forsikringstageren selv bærer risikoen for hvordan opsparingen investeres. Det er dog A, der foretager selve investeringerne for forsikringstageren. Forsikringstageren kan vælge imellem flere forskellige investeringsmåder - alt efter hvor risikovillige forsikringstageren er. Uanset hvilken investeringsmåde forsikringstageren vælger, vil A automatisk skrue ned for andelen af aktier og dermed øge andelen af obligationer, når forsikringstageren nærmer sig pensionsalderen. Dette gøres for at formindske risikoen op til tidspunktet for den første udbetaling.

Det er muligt at tilknytte en nul-garanti til sin markedsrente-ordning, dvs. en garanti som sikrer forsikringstageren mod negative afkast i hele garantiperioden. Det er også muligt for forsikringstageren at købe en garanti, så han er sikker på, hvad han som minimum vil få udbetalt.

Da der er væsentlig forskel på beskatningen af en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50 (15,3 %, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1) og pensionsbeskatningslovens § 53 A (indkomstskattepligtig), finder A det nødvendigt at få SKATs vurdering af om et skift fra opsparingsproduktet gennemsnitsrente-ordning til opsparingsproduktet markedsrente-ordning udgør en ændring, der vil medføre, at den skattemæssige behandling af pensionsordningen ændres fra pensionsbeskatningslovens § 50 til pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Spørgers opfattelse og begrundelse

A mener, at ovenstående spørgsmål skal besvares bekræftende, således at ændringen fra en opsparingsform til en anden opsparingsform ikke udgør en ændring, som medfører, at pensionsordningerne ikke længere omfattes af pensionsbeskatningslovens § 50.

Pensionsbeskatningslovens § 50 blev ophævet ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 med virkning fra d. 2. juni 1998.

§ 50 er dog fortsat gældende for forsikringer uden fradragsret oprettet før d. 18. februar 1992. Dette er betinget af, at den oprindelige aftale fortsætter uændret, således at der ikke er foretaget ændringer i forsikringsaftalen eller ejerforholdet, som bevirker, at forsikringen ikke længere er omfattet af overgangsreglerne.

I et katalog fra Assurandør-Societetet fra d. 9. februar 1993 "Katalog vedr. administration af PBL § 53A på forsikringer tegnet før den 18.02.1992 m.v.", fremgår følgende:

"I videste omfang er alt, der kræver parternes accept, at betragte som en ændring i aftalen = "oprettes", jf. aftalelovens regler. Dog må der foretages en vis rimelighedsvurdering, hvorvidt der foreligger en væsentlig ændring i aftalen."

Kataloget erstatter et tidligere katalog fra 29. september 1992 med samme indhold. Da der i dette katalog var uafklarede spørgsmål, blev disse foreholdt Skatteministeriet, og på baggrund af Skatteministeriets tilbagemeldinger i sagen, blev ovennævnte katalog fra februar 1993 udsendt.

Der findes ikke en udtømmende opremsning over hvilke ændringer, der medfører, at den skattemæssige behandling ændres fra pensionsbeskatningslovens § 50 til § 53A. Dog er der i kataloget og i litteraturen (Pensionsbeskatningsloven med kommentarer 2. udgave, 2002) opremset forskellige ændringer som enten medfører en ændring af den skattemæssige behandling eller ej.

Eksempler på ændringer der medfører ændring af den skattemæssige behandling til § 53 A er bl.a.:

  • Forlængelse af forsikring, f.eks. udsættelse af udbetalingstidspunkt
  • Deling af forsikringen, f.eks. i forbindelse med bodeling, for den del der overgår til den fraskilte ægtefælle
  • Brug af option som forsikringstageren ved aftalens indgåelse har fået ret til benytte senere uden forsikringsselskabets fornyede accept.

Ligeledes fremgår det, at følgende ændringer ikke medfører en ændring af den skattemæssige behandling:

  • Et tidligere udløb end oprindelig aftalt
  • Terminsændringer
  • Indsættelse af begunstiget.

Da skiftet fra gennemsnitsrente-ordningen til markedsrente-ordningen kræver accept fra forsikringstageren vil udgangspunktet efter ovenstående være, at skiftet medfører at pensionsordningerne henføres under pensionsbeskatningslovens § 53 A. Loven giver ikke et sikkert svar på, om skift af opsparingsprodukt på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, ud fra en formålsbetragtning kan betragtes som en ændring, der ikke medfører, at pensionsordningen ikke længere er omfattet af § 50, men derimod § 53 A.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at en pensionsordning, der er omfattet af overgangsreglerne for pensionsbeskatningslovens § 50, bevarer sin skattemæssige behandling efter pensionsbeskatningslovens § 50, selvom pensionsordningen ændres fra et opsparingsprodukt (gennemsnitsrente) til et andet opsparingsprodukt (markedsrenteprodukt)?

Lovgrundlag
Pensionsbeskatningslovens § 50 som affattet forud for lov nr. 569 af 24. juni 1992, og som fortsat er gældende for forsikringer og pensionsordninger oprettet inden den 18. februar 1992.

§ 50. Reglerne i stk. 2-8 gælder for:
1. livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2. livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1,
(...)
Stk. 2. Præmier eller bidrag til forsikringer m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Stk. 3. Overstiger de i indkomståret forfaldne præmier eller bidrag til livsforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 1-2, for en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller et selskab eller en forening m.v., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller efter lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v., i alt 5.300 kr. (9.700 kr. 2010-niveau), betales en afgift på 40 pct. af det overskydende beløb. Afgiften tilfalder statskassen. Beløbet på 5.300 kr. (9. 700 kr. 2010 niveau) reguleres efter reguleringstallet i § 20 i lov om indkomstskat og formueskat for personer m.v. (personskatteloven). Præmier eller bidrag til livsforsikringer, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, medregnes ikke ved opgørelsen af det nævnte beløb. Dette gælder dog kun, hvis forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om beregningen og opkrævningen af afgiften. Afgiften forfalder for personer til betaling på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som 1. rate vedrørende restskatter, jf. kildeskattelovens § 61, og for selskaber og foreninger m.v. på samme tidspunkt og med samme betalingsfrist som indkomstskatten, jf. selskabsskattelovens § 30. Betales afgiften ikke rettidigt, betales en rente på 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Renten tilfalder statskassen og kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgiften og den nævnte rente kan inddrives efter reglerne om inddrivelse af personlige skatter, jf. kildeskattelovens afsnit VII, og af selskabsskatter, jf. selskabsskattelovens § 30. I øvrigt finder skattelovgivningens regler om pligt til at selvangive, straf for urigtig selvangivelse og klageadgang tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige præmier m.v. efter dette stykke.
Stk. 4. Løbende udbetalinger, der bortfalder ved de forsikredes eller pensionsberettigedes død, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For ordninger som nævnt i stk. 1, nr. 4, skal dog kun 70 pct. af udbetalingerne medregnes som skattepligtig indkomst.
Stk. 5. Andre udbetalinger end nævnt i stk. 4, såsom udbetaling af kapitalforsikring eller opsparing ved ordningen udløb, udbetaling af tilbagekøbsværdi ved ophævelse af rente- eller kapitalforsikring, udbetaling ved ophævelse af en opsparing og udbetaling af bonus, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst jf. dog § 53 og § 56, stk. 2.
Stk. 6. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra tilskrivning af bonus og renter m.v.
(...)

Overgangsreglen i lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6 Stk. 1.
Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning for forsikring og pensionsordning, der oprettes eller erhverves den 18. februar 1992 eller senere. Loven har dog ikke virkning for arv faldet den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato.
(...)

Pensionsbeskatningslovens § 53 A
§ 53 A. Reglerne i stk. 2-5 gælder for
1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,
2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,
3) (...)
Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. (...)
Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pen-sionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.
(...)
Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. (...)

Pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, nr. 4
I henhold til pensionsafkastbeskatningslovens (PAL) § 1, stk. 1, nr. 4 er ordninger efter pensionsbeskatningslovens § 50 i danske forsikringsselskaber m.v. skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Praksis
Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6 (uddrag)

"Da eksisterende forsikringer mv. omfattet af PBL § 50 kan ændres, er det nødvendigt at tage stilling til, hvilke ændringer i en forsikring mv. oprettet før den 18. februar 1992, der kan medføre, at forsikringen mv. herefter anses for en "ny" ordning omfattet af den skærpede regel i PBL § 53 A.

For ejeren af en livsforsikring med kapitaludbetalinger, der er omfattet af PBL § 50 og som er oprettet i udlandet, mens vedkommende var fuldt skattepligtig i udlandet, vil en ændring, så ordningen bliver omfattet af PBL § 53 A, medføre en skærpelse af beskatningsreglerne.

For ordninger oprettet før den 18. februar 1992 omfattet af PBL § 50, indeholder PBL § 50, stk. 3, en regel om præmieafgift på 40 procent af kapitalindbetalinger over et vist beløb (9.700 kr. i 2013). Men den bestemmelse gælder ikke ved oprettelse, mens ejeren var hjemmehørende i udlandet. Til gengæld er kapitaludbetaling og afkast af kapitalforsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 skattefri, hvis forsikringstageren vælger at flytte til Danmark.

PBL § 53 A indfører beskatning af afkastet med virkning for ordninger oprettet, erhvervet eller ændret den 18. februar 1992 eller senere.

Det skal i den forbindelse holdes for øje, at i den udstrækning det er muligt at foretage en ændring i forsikringen mv., der indebærer, at der foreligger en "ny" ordning, og denne ordning ligesom den oprindelige ordning udbetaler løbende, livsbetingede ydelser i stedet for kapitaludbetalinger, kan ændringen opleves som en lempelse af skatten. Konsekvensen er, at afkastet til forskel fra tidligere bliver beskattet efter PBL § 53 A, men at de løbende udbetalinger til gengæld i forhold til tidligere bliver skattefri.

Hvornår foreligger der en sådan ændring af en forsikring mv., at den er en ny ordning omfattet af PBL § 53 A?

PBL § 53 A har virkning for forsikrings- og pensionsordninger, der er oprettet eller erhvervet den 18. februar 1992 eller senere.

Bestemmelsen har dog ikke virkning for arv, der falder den 18. februar 1992 eller senere af en forsikring oprettet før denne dato. Se ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 569 af 24. juni 1992, § 6.

Aftalelovens regler
Aftalelovens regler betyder ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at ændringer efter den 18. februar 1992 af en eksisterende forsikringsaftale mv. fører til, at der foreligger en nyoprettet ordning, der omfattes af reglerne i PBL § 53 A.

Det gælder ændringer, der, hvis de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Det rejser spørgsmålet om, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i en aftale om en forsikring mv. etableret før de nævnte tidspunkter, uden at ordningen derved i forhold til afgiftsreglen betragtes som en ny ordning.

For forsikringer mv. oprettet før den 18. februar 1992 gælder, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager eller den pensionsberettigede og selskab før den 18. februar 1992, fører til, at der foreligger en ny ordning omfattet af reglerne.
(...) "

"Formålsfortolkning af reglerne
Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.

En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i PBL§ 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. februar 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer."

TfS 1993, 270

Ligningsrådet udtalte i en bindende forhåndsbesked, at overgang fra en type livsforsikring oprettet inden den 18. februar 1992 i et udenlandsk forsikringsselskab til en anden type livsforsikring med opsparing i samme forsikringsselskab ville bevirke, at den fortsatte ordning ikke længere var omfattet af PBL § 50, men derimod blev omfattet af PBL § 53 A. Teknisk set var begge produkter en livsvarig/ophørende livsforsikring, der udbetales ved den/de forsikredes død. Begge produkter kunne tegnes med en eller to andre personer som den/de forsikrede og med forsikringstageren som ejer af forsikringen. Som forskel mellem produkterne er nævnt, at den første ordning alene kunne tegnes mod kapitalindskud, mens den anden ordning kunne tegnes såvel mod indskud som med løbende præmie. Det nævnes videre, at den afgørende forskel mellem produkterne ligger i indbetalingsformen (kontant eller indskud af værdipapirer), samt i midlernes investering, hvor investeringerne i den ene ordning blev foretaget alene af selskabet, mens investeringerne i den anden ordning blev foretaget individuelt efter valg foretaget af pensionskunden.

Begrundelse
Pensionsbeskatningslovens § 50 blev ændret med virkning fra den 18. februar 1992 og erstattet af nye regler i pensionsbeskatningslovens § 53 A, men ifølge en overgangsbestemmelse i § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992, er en forsikring forsat omfattet af de dagældende regler i pensionsbeskatningslovens § 50, med mindre forsikringsvilkårene ændres efter denne dato. Ved afgørelsen af om der foreligger en sådan ændring af pensionsaftalen, der gør at den fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, tages udgangspunkt i aftalelovens regler. Der henvises til Ligningsvejledningen 2013-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6. Det medfører, at ændringer i den oprindelige aftale, der kræver parternes accept er at betragte som en ændring i aftalen. Spørger har oplyst, at skiftet fra gennemsnitsrente-ordning til markedsrente-ordning kræver accept fra forsikringstageren og udgangspunktet vil derfor være, at skiftet medfører, at pensionsordningerne ikke længere kan henføres under pensionsbeskatningslovens § 50, men derimod under pensionsbeskatningslovens § 53 A.

I henhold til Ligningsvejledningen 2013-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne. Dog skal en formålsfortolkning indebære, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A og ikke af pensionsbeskatningslovens § 50. Tilbuddet til A`s kunder om at skifte fra en såkaldt gennemsnitsrente-ordning til en markedsrente-ordning går ud på, at visse kunder med en gennemsnitsrente-ordning med en høj garanti, tilbydes en kontant engangsbetaling (omtegningsbonus) mod at opgive garantien. Denne omtegningsbonus vil som udgangspunkt være skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens regler, såfremt pensionsordningen fortsat er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, mens den vil være indkomstskattepligtig efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3, såfremt pensionsordningen bliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Efter SKATs vurdering vil et skifte fra en gennemsnitsrente-ordning til en markedsrente-ordning derfor bringe mere uden for almindelig indkomstbeskatning, såfremt ordningen forbliver omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, hvorfor ordningen efter skiftet til markedsrente-ordning efter en formålsfortolkning skal henføres til pensionsbeskatningslovens § 53 A. Hovedreglen kan således ikke fraviges ud fra en formålsfortolkning.

Der er ikke i Ligningsvejledningen 2013-1, afsnit C.A.10.4.2.3.6.taget direkte stilling til spørgsmålet om omtegning af en pensionsordning med garanteret rente (gennemsnitsrenteprodukt) til et markedsrenteprodukt i relation til overgangsbestemmelsen i § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992. I afgørelsen refereret i TfS 1993.270 udtalte Ligningsrådet imidlertid i en bindende forhåndsbesked, at overgang fra en type livsforsikring med opsparing, med én investeringsprofil, oprettet inden den 18. februar 1992 i et udenlandsk forsikringsselskab, til en anden type livsforsikring med opsparing, med en anden investeringsprofil, i samme forsikringsselskab, ville bevirke, at den fortsatte ordning ikke længere var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50, men derimod af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Efter SKATs vurdering er der i afgørelsen refereret i TfS 1993,270 tale om forhold, der er sammenlignelige med nærværende sag, hvor gennemsnitsrente-ordningen har en mere forsigtig, af selskabet fastlagt investeringsstrategi, mens markedsrente-ordningens investeringsstrategi er mere individuel.

Sammenfattende er det SKATs opfattelse, at ændres ordningen fra et opsparingsprodukt (gennemsnitsrente-ordning) til et andet opsparingsprodukt (markedsrenteprodukt) vil den ikke længere være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 50. Der er ved denne vurdering lagt vægt på, at ændringen/omtegningen kræver accept fra forsikringstagerne, og at en formålsfortolkning ikke kan føre til at hovedreglen fraviges.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.