Dato for udgivelse
09 Sep 2013 11:23
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2013 08:53
SKM-nummer
SKM2013.619.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
12-0204007
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Ejendomsavancebeskatning + Byggeri
Emneord
Moms, byggegrund, byggemodning, skat, ejendomsavance, næring
Resumé

Skatterådet bekræfter, at spørgernes salg af 1 - 2 byggegrunde er momspligtigt. Dette begrundes med, at spørgerne, efter vedtagelse af en lokalplan, oprettede et ejendomsselskab og overførte hovedparten af et areal på knap 50.000 m² hertil. Selskabet byggemodnede hele arealet, inkl. det resterende jordstykke som spørgerne havde beholdt som deres personlige ejendom. Efter en konkret samlet momsmæssig vurdering, fandt Skatterådet, at spørgernes salg af grundene, tilhørende spørgernes personlige ejendom, skulle vurderes i lyset af spørgernes øvrige aktiviteter gennem ejerskabet til andelene i selskabet, der netop havde byggemodnet samtlige grunde på spørgernes foranledning.

Skatterådet bekræfter endvidere, at spørgerne skal betale skat ved salg af 1-2 grunde. Spørgerne kan efter en konkret skattemæssig vurdering ikke anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og afståelsen af grundene er dermed omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, hvorefter en evt. fortjeneste er skattepligtig for spørgerne.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9
Statsskatteloven § 4 
Statsskatteloven § 5
Ejendomsavancebeskatningsloven § 1
Ejendomsavancebeskatningsloven § 8
Ejendomsavancebeskatningsloven § 9

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.3.1.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit C.H.2.3.2.4.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.5.9.4.

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-1, afsnit D.A.3.1.4.2.1


Spørgsmål

  1. Vil salg af 1-2 grunde være omfattet af momspligt?
  2. Vil der skulle betales skat ved salg af 1-2 grunde?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgerne, Hr. og Fru NN, drev en landejendom fra 1992 - 1998.

Med det formål at holde heste, får og hjorte tilkøbte spørgerne samtidig med køb af gården (1992) et stykke jord, på knap 50.000 m².

Prisen på arealet var på daværende tidspunkt ca. 5 gange vurderingsprisen, men på grund af den nære beliggenhed til bymæssig bebyggelse, havde spørgerne et håb om, at dette areal ville stige i værdi. De anså derfor også købet for en form for pensionsinvestering.

Hele det tilkøbte areal blev anvendt til heste, får og hjortehold i forbindelse med landbrugsbedriften.

I 1998 solgte spørgerne gården, og i den forbindelse ophørte de også med dyreholdet på det tilkøbte areal. Arealet har ligget ubenyttet hen, og det er oplyst, det ikke på noget tidspunkt har været lejet ud.

Spørgerne beholdte arealet, fordi de var blevet opmærksomme på, at der blev arbejdet på at lave en regionplan for byudvikling i området, der ville give mulighed for at arealet senere ville kunne bebygges.

Efter forhandlinger med kommunen blev lokalplan vedtaget af Byrådet i februar 2008. Efter lokalplanens § 2 er arealet beliggende i byzone.

Spørgerne har oplyst, at de ejer A ApS, der ifølge SKATs systemer blev oprettet i september 2006 og momsregistreret den 1. januar 2011. Selskabet er registreret inden for branchen 'Køb og salg af fast ejendom'. Videre er det oplyst, at selskabet, efter opfordring fra revisor, alene er oprettet med det formål at formidle byggemodning og salg af grundene, af hensyn til forsikring og ansvar i forbindelse med byggemodningen. Der er ikke andre aktiviteter i selskabet.

Arealet blev delt op, således, at A ApS købte knap 40.000 m², medens spørgerne beholdt de resterende ca. 10.000 m² som en del af deres personlige ejendom. Det var hensigten med sidstnævnte, at spørgerne selv og deres voksne børn ville bygge og efterfølgende bo der.

A ApS har udstykket sine knap 40.000 m² i 22 parceller, hvoraf der til dato er blevet solgt 11. Der er således 11 grunde tilbage i selskabet.

Spørgerne har udstykket deres ca. 10.000 m² i 6 parceller, hvoraf der til dato er blevet solgt 1 parcel til et af børnene. De 5 resterende byggegrunde tilhører således stadig spørgernes personlige ejendom. Da et par af børnene ikke længere har interesse i at bo i området, ønsker spørgerne at afhænde 1-2 af grundene til anden side. Det er salg af disse byggegrunde, der spørges til i denne anmodning.

A ApS har i forbindelse med udstykningen foranlediget byggemodningen af hele arealet, både de 22 parceller som selskabet var ejer af og de 6 parceller, som var spørgernes personlige ejendom.

Spørgerne har oplyst, at de af deres personlige formue har betalt A ApS for byggemodningen af de 6 parceller, der tilhørte deres personlige ejendom.

Det er endvidere oplyst, at det aldrig har været hensigten, at spørgerne ville sælge den/disse grunde, men med de høje ejendomsskatter har de dårlig råd til at beholde alle grundene til børnene evt. bliver klar til at stifte hjem og bygge.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgers høringssvar

Bemærkningerne vedrører udelukkende spørgsmål 1 om moms.

Det er repræsentantens opfattelse, at spørgerne ikke er momspligtige af salget af 1-2 byggegrunde, fordi de ikke skal anses for at drive økonomisk virksomhed med salget.

For det første er der to betingelser, der samtidigt skal være opfyldt, for at en person kan anses for at drive økonomisk virksomhed.

Dels skal der være foretaget aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrundene gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent mm.

Dels skal udnyttelsen af den faste ejendom ske med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, og ikke blot være en transaktion, som den afgiftspligtige person udøver i kraft af sin ejendomsret. Som udgangspunkt er antallet af solgte byggegrunde ikke afgørende. Således kunne Slaby i EU-domstolens sag C-180/10 sælge 64 parceller uden at det havde indvirkning på momspligten.

Som det fremgår af SKM2012.297.SKAT er det en forudsætning for, at privatpersoner kan anses for at handle som en økonomisk virksomhed, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås indtægter af en vis varighed, kan anses for opfyldt.

Repræsentanten kan ikke se, at dette element indgår i SKATs begrundelse.

Repræsentanten henviser i denne forbindelse til SKM2012.316.SR, hvor et ægtepar kunne sælge 4 byggegrunde momsfrit, idet salget ikke ansås for at foregå over en tilstrækkelig periode. Såfremt salget af 4 byggegrunde ikke anses for at være foregået over en tilstrækkelig periode (og dermed skulle anses for momsfrit), mangler repræsentanten forståelse og SKATs argument for, at salget i nærværende sag bliver momspligtigt.

For det andet er repræsentanten ikke enig i SKATs opfattelse af, at der i denne anmodning skal tages i betragtning, at spørgernes selskab sælger byggegrunde.

Repræsentanten er i det hele taget uforstående over for, at der kan finde en sådan afsmitning sted, idet den efter repræsentantens opfattelse mangler lovhjemmel.

Det er for det første ingen steder i lovgivningen, at der gives SKAT en hjemmel til at sammenblande en afgiftspligtig persons aktiviteter med aktiviteter, der udføres af andre personer, der som udgangspunkt ikke er afgiftspligtige personer. Et sådan argument anføres da heller ikke i SKATs førnævnte genoptagelsesmeddelelse. Ligeledes fremgår det ikke af SKATs vejledning om moms på salg af nye bygninger, jf. afsnittet om "Hvad er økonomisk virksomhed".

Ligeledes ses der ingen steder i EU-retten at være anvendt argumenter om afsmitning.

Repræsentanten er klar over, at lignende argumenter om afsmitning er anvendt af SKAT i tidligere bindende svar fra Skatterådet, men repræsentanten er af den klare opfattelse, at der er tale om anførsel af usaglige begrundelser for momspligt. Repræsentanten kan til dels finde forståelse for, at der kunne tillægges en sag karakter af omgåelse, såfremt en juridisk person havde opsplittet en samlet økonomisk masse i flere enkelte dele, for at hver enkelt enhed skulle kunne foretage enkeltstående salg, som ikke ville blive omfattet af begrebet "indtægter af en vis varighed".

Repræsentanten finder det kritisabelt, at SKAT i en situation som denne, hvor et ægtepar ejer en stor grund, hvoraf de selv bebor en del, men hvor en anden del ønskes udstykket, hvorefter der skal sælges 1-2 grunde, skal anses for at drive økonomisk virksomhed med salg af byggegrunde, fordi et selskab ejet af ægteparret har momspligtigt salg af byggegrunde.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at salg af 1-2 grunde er omfattet af momspligt.

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1, lyder:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Den bagvedliggende artikel 9, stk. 1 i momssystemdirektivet, lyder:

"Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momslovens § 4, stk. 1, lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

og § 13, stk. 1, lyder:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

(...)"

Bekendtgørelsen til momsloven § 39 c, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39a, stk. 1."

Praksis

EU-domstolen har i dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc fastlagt under hvilke omstændigheder levering af et grundstykke beregnet til bebyggelse skal anses for momspligtig.

Sag C-180/10 vedrørte Jaroslaw Slaby, som i 1996 i sin egenskab af privatperson erhvervede et areal, som i henhold til den på det tidspunkt gældende lokalplan var klassificeret som landbrugsareal. Mellem 1996 og 1998 anvendte han arealet til landbrugsvirksomhed, men ophørte med denne virksomhed i 1999. I 1997 var lokalplanen blevet ændret, således at det pågældende areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med ferieboliger. Som følge af denne ændring udstykkede Jaroslaw Slaby arealet i 64 parceller, som han fra 2000 løbende påbegyndte at sælge til private.

Sag C-181/10 vedrørte ægteparret Kuc, der siden 1996 havde været ejere af en landbrugsbedrift. Frem til slutningen af 2006 anvendte de arealet til landbrugsvirksomhed med hesteopdræt og senere dyrkning af afgrøder til foder til deres dyr. Efter en afgørelse fra skatte- og afgiftsmyndigheden i 2004 lod ægteparret Kuc sig momsregistrere, selv om deres bedrift ifølge dem selv var en del af deres private formue. Efter en ændring i lokalplanen, der betød, at det omhandlede areal fra da af blev udlagt til bebyggelse med boliger og forretninger, begyndte de, fra tid til anden og på ikke organiseret vis, at sælge dele af bedriften.

EU-domstolen har i sin dom lagt til grund, at arealerne i begge tilfælde var erhvervet uden momsfradrag, og at arealerne tilhørte ejernes personlige formue, inden de blev udstykket og solgt.

Efter dommens præmis 36 fremgår det af retspraksis, at en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret ikke i sig selv kan betragtes som en økonomisk virksomhed.

Præmis 37-41 lyder:

"37. Det skal bemærkes, at antallet af og omfanget af salg ikke i sig selv er afgørende i det foreliggende tilfælde. Som Domstolen allerede har fastslået, kan omfanget af salg ikke være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed. Domstolen har fremhævet, at betydelige salg også kan gennemføres af erhvervsdrivende, der handler som privatpersoner (jf. i denne retning Wellcome Trust-dommen, præmis 37).

38. På samme måde er det forhold, at den berørte forud for overdragelsen har foranstaltet udstykning af grunden med henblik på at få en bedre samlet pris herfor, ikke i sig selv afgørende, lige så lidt som det tidsrum, hvorover de omhandlede transaktioner spænder, eller størrelsen af de indtægter, som følger heraf. Samtlige disse omstændigheder kan nemlig indgå som led i forvaltningen af den berørtes personlige formue.

39. Dette er dog ikke tilfældet, såfremt den berørte aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af grunde gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omhandlet i momsdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

40. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på disse arealer og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler.

41. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret."

SKM2012.297.SKAT

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc bl.a.:

"Det følger af dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren - uanset antallet og omfanget af salg - med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Det kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet(-erne) og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler, jf. dommens præmis 40.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak-, vand- og elektricitetsforsyning m.v., vil være sådanne aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrunde ved mobilisering af midler, der anvendes af handlende med byggegrunde, og salget vil derfor under disse omstændigheder ikke blot indgå i sælgers forvaltning af sin private formue.

Antallet og omfanget af salg er ikke afgørende, jf. tidligere. Det er dog en forudsætning, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at kriteriet om, at der opnås "indtægter af en vis varighed", kan anses for opfyldt.

Det er på denne baggrund Skatteministeriets opfattelse, at en privatpersons udstykning, byggemodning og salg af en enkelt byggegrund ikke vil være momspligtig, uanset at der er sket byggemodning af grunden. Udstykning, byggemodning og salg af flere byggegrunde, vil derimod være omfattet af momspligten."

SKM2012.316.SR

Afgørelsen bekræfter, at privatpersoner ikke er momspligtige af salget af fire byggegrunde, selvom de forestår byggemodning af grundene inden de sælges, idet aktiviteten ikke blev anset for at foregå over en tilstrækkelig periode.

Begrundelse

Ifølge momsloven § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog med undtagelse af levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at de pågældende grunde er at betragte som byggegrunde, jf. bekendtgørelsen til momsloven § 39 c samt momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Et salg af en byggegrund er momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.3.1.4, samt momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a).

Skatteministeriet anfører i sin kommentar til de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, SKM2012.297.SKAT, at det er en betingelse, for at anse sælgeren for at drive økonomisk virksomhed, at sælgeren med henblik på salget, aktivt påbegynder at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder. Dette kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder på arealet mv.. Det er Skatteministeriets opfattelse, at byggemodning, der består i etablering af infrastruktur i form af veje, belysning, kloak, vand- og elektricitetsforsyning mv., vil være sådanne aktive skridt.

Det er SKATs opfattelse, at der skal foretages en konkret, samlet afvejning af alle foreliggende relevante omstændigheder, når det skal afgøres, om salg af byggegrunde vil være at anse som momspligtige transaktioner.

Det er oplyst, at det pågældende areal blev købt af spørgerne i 1992 for en pris, der på daværende tidspunkt var ca. 5 gange vurderingsprisen. Spørgerne havde et håb om, at arealet ville stige i værdi, og de anså købet for en form for pensionsinvestering.

Ved salg og dermed ophør af deres landbrugsbedrift i 1998 beholdt spørgerne arealet. Først ved vedtagelsen af lokalplanen i 2008 købte, det af spørgerne oprettede, A ApS knap 40.000 m² af arealet, medens de beholdt de resterende ca. 10.000 m² som deres personlige ejendom.

Videre er det oplyst, at A ApS er oprettet alene med det formål at formidle byggemodning og salg af grunde, af hensyn til forsikring og ansvar i forbindelse med byggemodningen.

A ApS har stået for byggemodning af sine egne knap 40.000 m² (22 grunde) samt af de af spørgerne personligt ejede ca. 10.000 m² (6 grunde). Spørgerne har af deres personlige formue betalt A ApS for byggemodningsydelsen.

Ved besvarelsen er det tillagt vægt, at arealet i sin tid blev erhvervet for ca. 5 gange vurderingsprisen, fordi spørgerne havde et håb om en væsentlig værdistigning, idet arealet lå nær bymæssig bebyggelse.

En sådan værdistigningen har alene været mulig gennem udvikling af arealet i form af byggemodning og udstykning. Ved salg af gården i 1998 beholdt spørgerne hele arealet (knap 50.000 m²) som deres personlige ejendom, og først i forbindelse med vedtagelse af lokalplanen, der muliggjorde udvikling af arealet, blev A ApS i 2006 oprettet af spørgerne, alene med det formål at formidle byggemodning og salg af grunde.

Efter en konkret samlet vurdering af det ovenfor beskrevne forløb finder SKAT, at spørgernes salg af de af spørgerne personligt ejede ca. 10.000 m² (6 grunde) må vurderes i lyset af spørgernes øvrige aktiviteter gennem ejerskabet til andelene i A ApS, og hvorved salget af byggegrundene skal anses for et led i spørgernes samlede aktiviteter med udstykning, byggemodning og salg af byggegrunde.

Spørgerne anses på denne baggrund for aktivt at have taget skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en professionel, jf. C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kuc, præmis 39 og 40 og SKM2012.297.SKAT. Salget af 1 til 2 grunde, vil derfor være momspligtigt ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det har i denne forbindelse ingen betydning, at det har været hensigten, at hvert af de voksne børn skulle købe en grund, da også et salg mellem interesseforbundne parter er økonomisk virksomhed.

SKATs bemærkninger til spørgers høringssvar

Ifølge høringssvaret finder repræsentanten ikke, at der kan være tale om økonomisk virksomhed, når spørgerne ønsker at sælge 1-2 grunde.

Spørgers repræsentant er bl.a. af den opfattelse, at SKAT ikke har hjemmel til at 'sammenblande' afgiftspligtige personers aktiviteter med aktiviteter, der udføres af andre personer, der ikke er afgiftspligtige.

Som anført i begrundelsen finder SKAT, at byggemodning er at anse som aktive skridt mod en økonomisk udnyttelse af grundstykket gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en professionel.

SKAT finder ikke, at repræsentantens bemærkninger kan ændre begrundelsen mht. den konkrete vurdering af det samlede forløb, hvor det bl.a. er tillagt vægt at A ApS i forbindelse med udstykningen har foranlediget byggemodningen af hele arealet, både de 22 parceller som selskabet var ejer af, og de 6 parceller, som var spørgernes personlige ejendom, og hvor spørgerne af deres personlige formue har betalt selskabet for byggemodningen af de sidstnævnte 6 parceller.

SKAT finder ikke at SKM2012.316.SR, som repræsentanten henviser til, er sammenlignelig med indeværende anmodning, netop fordi den række af omstændigheder, der har dannet grundlag for den konkrete vurdering, er forskellige.

Endelig fremgår det af høringssvaret, at repræsentanten lægger til grund, at spørgerne bebor det pågældende areal. Det er imidlertid oplyst i sagen, at arealet siden salg af gården i 1998 har ligget ubenyttet hen.

Det bemærkes videre, at spørgernes privatadresse, ikke svarer til grundstykkets adresse, der er beliggende andetsteds. Der kan således ikke være tale om, at anmodningen vedrører salg af et grundstykke, der er en del af den private beboelse.

SKAT fastholder derfor sin indstilling.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, om der skal betales skat ved salg af 1-2 grunde.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi, således f eks:

a) af agerbrug, skovbrug, industri, handel, håndværk, fabrikdrift, søfart, fiskeri, eller hvilken som helst anden næring eller virksomhed, så og alt, hvad der er oppebåret for eller at anse om vederlag for videnskabelig, kunstnerisk eller litterær virksomhed eller for arbejde, tjeneste eller bistandsydelse af hvilken som helst art;

b) ...

c) ...

d) ...

e) ...

f) ...

Statsskattelovens § 5

Til indkomsten henregnes ikke:

  • formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi - medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi -, eller indtægter, som hidrører fra salg af den skattepligtiges ejendele (herunder indbefattet værdipapirer) for så vidt disse salg ikke henhører til vedkommendes næringsvej, for eksempel handelsvirksomhed med faste ejendomme, eller er foretaget i spekulationsøjemed, i hvilke tilfælde den derved indvundne handelsfortjeneste henregnes til indkomsten, ligesom også eventuelt tab kan fradrages i denne. Ved salg af fast ejendom samt aktier og lignende offentlige værdipapirer, der er indkøbt efter 1. januar 1922, anses spekulationshensigt at have foreligget, når salget sker inden 2 år efter erhvervelsen, medmindre det modsatte godtgøres at være tilfældet;
  • gaver, der falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, samt formueforøgelse, som hidrører fra arv og forskud på falden arv eller fra indgåelse af ægteskab, udbetaling af livsforsikringer, brandforsikringer og deslige;
  • de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån;
  • (Ophævet).
  • - - -

Den under a og b omhandlede formueforøgelse, ligesom også den formueformindskelse, der fremkommer ved formuegenstandes synken i værdi, kommer derfor kun i betragtning, for så vidt som formuens udbytte derved er blevet forøget eller formindsket, og da kun med beløbet af den således fremkomne udbytteforøgelse eller udbytteformindskelse.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 1

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Stk.2. Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

  • ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
  • der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
  • udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 9

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Anvendelse af reglen i 1. pkt. er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt., § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Praksis

Af den juridiske vejledning afsnit C.H.2.3.1 fremgår, at fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, ikke er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, når ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej. Det følger af reglerne i EBL § 1, stk. 2.

Af den Juridiske vejledning afsnit C.H.2.3.2.4 fremgår, at ved vurderingen af, om aktionærerne er næringsdrivende, kan der kun under særlige omstændigheder lægges vægt på selskabets forhold. Ren aktiebesiddelse i et næringsdrivende aktieselskab leder ikke i sig selv til, at ejeren anses for næringsdrivende.

Et selskabs omfattende næringsvirksomhed med handel med fast ejendom kombineret med aktionærens profession og aktive medvirken i selskabets drift kan dog bevirke, at aktionæren næringsbeskattes ud fra et afsmitningssynspunkt, jf. DJV afsnit C.H.2.3.2.4.

I TfS 2004, 307 HRD havde en skatteyder købt og solgt to ejendomme i 1970'erne, uden at han herved havde etableret en virksomhed med køb og salg af fast ejendom. I 1981 erhvervede han samtlige anparter i et anpartsselskab, der efter hans tiltrædelse som direktør drev virksomhed ved køb og salg af ejendomme. Aktiviteterne ophørte i 1983 efter to mislykkede projekter. Højesteret kunne ikke tiltræde, at skatteyderen drev næring ved handel med fast ejendom, hvorfor et tab i forbindelse med afståelse af tre parceller erhvervet i 1986 ikke var fradragsberettiget.

I TfS 1998, 241 VLD kunne to hovedanpartshavere ikke fratrække tab på salg af en ejendom, som de havde erhvervet fra deres eget selskab. Selskabet drev virksomhed med køb og salg af fast ejendom. Selskabets næringsstatus smittede ikke af på anpartshaverne, da de overtog ejendommen.

I TfS 1987,115 HRD solgte en ejendomshandler i 1979 en ejendom, som han havde købt i 1975 og siden beboet med sin familie. Ejendomshandlen blev drevet dels fra et aktieselskab/anpartsselskab og dels fra et personligt ejet selskab. Selskabernes aktiviteter var kommissionshandel med ejendomme, grundkøb, og nybyggeri. Fra 1976 blev kommissionshandlen alene drevet i det personligt ejet selskab, mens grundkøb, nybyggeri og salg samt handel med pantebreve blev drevet i aktieselskabet/anpartsselskabet. Klageren var hovedaktionær/anpartshaver i de nævnte selskaber. Han angav at have købt ejendommen, fordi den ejendom, han tidligere havde beboet, var blevet for lille. Baggrunden for salget i 1979 var, at familien ønskede at flytte på landet. Formodningen for, at erhvervelsen og videresalget af ejendommen var sket som led i næring, fandt Højesteret ikke afkræftet. Fortjenesten var herefter skattepligtig efter SL § 5, stk. 1, litra a..

I TfS 1992, 38 HRD blev et aktieselskabs salg af en udlejningsejendom anset for omfattet af næringsbeskatning, bl.a. som følge af hovedaktionærernes tilknytning til byggebranchen.

Begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 1 er fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skattepligtig.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, er ikke omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, når ejeren har erhvervet ejendommen som led i sin næringsvej, jf. EBL § 1, stk. 2.

Derimod skal fortjenesten eller tabet ved afståelse af næringsejendomme beskattes efter reglerne i statsskatteloven, jf. SL § 5, sammenholdt med SL § 4.

Spørgerne har oplyst, at de ejer A ApS, der ifølge SKATs systemer blev oprettet i september 2006 og momsregistreret den 1. januar 2011. Selskabet er registreret indenfor branchen 'Køb og salg af fast ejendom'. Videre er det oplyst, at selskabet, efter opfordring fra revisor, kun er oprettet med det formål at formidle byggemodning og salg af grundene, af hensyn til forsikring og ansvar i forbindelse med byggemodningen. Der er ikke andre aktiviteter i selskabet. Selskabet formål er således at drive næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom.

Ifølge den Juridiske vejledning er der kun i ganske særlige tilfælde tale om afsmitning fra et selskab, som er næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom til selskabets ejere.

Som oftest vil det være selskabets omfattende næringsvirksomhed med handel med fast ejendom kombineret med aktionærens profession og aktive medvirken i selskabets drift, der kan medføre, at aktionæren næringsbeskattes ud fra et afsmitningssynspunkt.

Spørgerne har drevet landbrugsvirksomhed indtil 1998. I forbindelse med salget af gården har spørgerne beholdt det tilkøbte areal. Dette areal er blevet delt op, således at A ApS købte knap 40.000 m², medens spørgerne beholdt de resterende ca. 10.000 m².

A ApS har udstykket sine knap 40.000 m² i 22 parceller, hvoraf er der til dato blevet solgt 11. Der er således 11 grunde tilbage i selskabet. Selskabet A ApS vil henset til, at selskabets formål er køb og salg af fast ejendom, og at dette formål er opfyldt, drive næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Selskabet beskattes derfor efter statsskattelovens regler som næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

Spørgerne har udstykket deres ca. 10.000 m² i 6 parceller, hvoraf der til dato er blevet solgt 1 parcel til et barn. De 5 resterende grunde tilhører spørgernes personlige formue. Det er salg af 1-2 af disse grunde, der spørges til i denne anmodning.

Spørgerne har oplyst, at de udover deres ejerskab af A ApS ikke har nogen tilknytning til ejendomsbranchen. Selskabets næringsstatus vil derfor som udgangspunkt ikke smitte af på spørgerne og et salg af 1-2 byggegrunde vil blive omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Arealet på knap 50.000 m², blev erhvervet i 1992 med det formål at holde heste, får og hjorte. Næringsvurderingen foretages på ejendommens erhvervelsestidspunkt. Efterfølgende ændringer bevirker som udgangspunkt ikke, at en ejendom skifter karakter fra anlæg til næring.

På ejendommens erhvervelsestidspunkt, drev spørgerne landbrugsvirksomhed, og arealet har indgået i denne virksomhed. Det er oplyst, at spørgernes gård blev afhændet i 1998, men at spørgerne i denne forbindelse beholdt arealet, fordi arealet muligvis ville blive overført til byzone på et senere tidspunkt. Arealet blev overført til byzone med mulighed for udstykning i 2008.

Erhvervelsen af arealet, bevirkede ikke, at spørgerne på dette tidspunkt kom i næring med køb og salg af fast ejendom. På erhvervelsestidspunktet i 1992 kunne arealet ikke udstykkes. Dette blev først muligt i 2008. Den primære anvendelse af arealet på erhvervelsestidspunktet må have været at anvende arealet i spørgernes landbrugsvirksomhed og ikke at udstykke og sælge grunde fra arealet, da dette først blev muligt i 2008, og spørgerne ikke kunne være sikker på, om arealet ville blive overført til byzone på erhvervelsestidspunktet. Den del af arealet, som spørgerne fortsat har i besiddelse på ca. 10.000 m², har således siden erhvervelsen vedrørt anlægsformuen og spørgerne skal derfor ikke beskattes som næringsdrivende af denne del af arealet.

Afståelse af arealet er derfor omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens regler.

Ifølge ejendomsavancebeskatningsloven er fortjeneste ved køb og salg af fast ejendom som udgangspunkt skattepligtig, jf. EBL § 1. Undtaget fra skattepligten er salg af en ejendom som har tjent til bolig for ejeren efter EBL § 8, og fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, som kan henføres til et stuehus med tilhørende grund og have eller ejerboligen på ejendomme benyttet til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage efter VUL § 33, stk. 1, jf. EBL § 9.

Da det er tale om ubebyggede grunde vil disse ikke kunne tjene til bolig for ejerene. Derfor vil et salg af 1-2 byggegrunde blive omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 1 og fortjenesten er derfor skattepligtig for spørgerne.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.