Dato for udgivelse
22 Oct 2013 10:04
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse
24 Sep 2013 10:43
SKM-nummer
SKM2013.733.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0119368
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Afskrivning, ejerskab, OPP-projekt, lejet grund
Resumé

Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kan anses for ejer af bygninger, der udlejes til en region, der driver psykiatrisk hospital i bygningerne. Bygningerne er opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stiller til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for OPP-kontraktens udløb. Ved kontraktens udløb er regionen forpligtet til at betale et på forhånd fastsat beløb på XXX mio. kr. for bygningerne, som udgør 50 % af OPP-leverandørens anlægssum, og som skønnes at udgøre handelsværdien.

Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet fandt endvidere, at det beløb på XXX mio. kr., som regionen er forpligtet til at betale ved kontraktens udløb, kan sidestilles med den i afskrivningslovens § 25, stk. 1, omtalte erstatning.

Endelig kunne Skatterådet bekræfte, at bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25 kan afskrives med en sats på 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 50 % af bygningernes og installationernes anlægssum, idet bygningerne er beliggende på lejet grund, og da erstatningen skal fragå i afskrivningsgrundlaget. Det blev herved lagt til grund, at bygningerne kan afskrives efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, idet det fandtes afgørende, at bygningernes bliver anvendt erhvervsmæssigt af bygningernes ejer. Det var således uden betydning, at lejeren af bygningerne, dvs. regionen, anvendte bygningerne til et ikke-erhvervsmæssigt formål ved benytte bygningerne til et offentligt hospital.

Hjemmel

Afskrivningsloven § 1
Afskrivningsloven § 14, stk. 1 og 2
Afskrivningsloven § 25
Momsloven § 4, stk. 1 og 3, 51, stk. 1
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 3

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1191 af 11. oktober 207 om skattemæssige afskrivninger, senest ændret ved lov nr. 792 af 28. juni 2013.
Lovbekendtgørelse nr.106 af 23. januar 2013 om merværdiafgift, senest ændret ved lov nr. 903 af 4. juli 2013.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.4.8

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2013-2,  afsnit D.A.4.2.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit D.A.14.5.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.C.2.4.1.2


Spørgsmål

  1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") anses som ejer i skattemæssig henseende af den nye psykiatriske afdeling i X-by, herunder bygninger, installationer og inventar m.m., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Region Y til at købe bygningskomplekset efter OPP-kontraktens udløb om 25 år til en forud fastsat handelsværdi?
  2. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af den nye psykiatriske afdeling i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Region Y til at købe aktivet efter OPP-kontraktens udløb om 25 år til en forud fastsat handelsværdi?
    Såfremt SKAT ikke mener at kunne give et bindende svar på momsspørgsmålet (spørgsmål 2), da OPP-selskabet endnu ikke kan identificeres, jf. skatteforvaltningslovens § 21, skal vi anmode om en vejledende udtalelse.
  3. Er det Skatterådets opfattelse, at den i OPP-kontrakten omtalte købepligt og køberet for Region Y til at købe OPP-aktiverne til en forud fastsat handelsværdi ved udløb af driftsperioden, kan sidestilles med den i afskrivningslovens § 25, stk. 1, omtalte erstatning?
  4. Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på såvel bygninger som installationer, der udlejes til drift af psykiatrisk afdeling, kan foretages med 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 100 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund?
  5. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan Skatterådet da bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på såvel bygninger som installationer, der udlejes til drift af psykiatrisk afdeling, kan foretages med 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 50 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund?
    Såfremt SKAT besvarer både spørgsmål 4 og 5 benægtende, skal vi venligst anmode SKAT om en vejledende udtalelse om afskrivningssatserne og afskrivningsgrundlaget.

Svar

  1. Ja
  2. Afvises
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Ja

Et regionråd besluttede i 20XX at opføre en ny Psykiatrisk Afdeling i X-by.

Den nye psykiatriske afdeling skal bygges på en grund på omkring 40.000 kvadratmeter, der ligger op til et eksisterende sygehus.

Den nye psykiatriske afdeling i X-by skal opføres som et OPP-projekt - det vil sige i et offentligt-privat partnerskab. Fem selskaber er prækvalificerede til at deltage i det videre forhandlings forløb. De fem deltager i den igangværende dialogfase med regionen. Der udarbejdes et endeligt udbudsmateriale i X-måned 20XX. OPP-selskaberne kommer derefter med deres endelige tilbud, og regionsrådet vælger en fortrukken tilbudsgiver i X-måned 20XX. ibrugtagningstidspunktet er sat til X-dato 20XX.

OPP-leverandøren indgår en kontrakt med regionen, hvorefter OPP-leverandøren mod betaling af et fast vederlag påtager sig et totaløkonomisk ansvar for etablering og drift af de ikke kliniske elementer af en ny psykiatrisk afdeling. Det totaløkonomiske ansvar omfatter bl.a. projektering, anlæg og finansiering af etableringen af den psykiatriske afdeling samt vedligehold, drift og tilhørende ikke kliniske serviceydelser i en efterfølgende driftsfase på 25 år.

OPP-projektet forventes at omfatte:

  • Byggeri/anlæg:
    - Opførelse af en ny psykiatrisk afdeling med 99 sengepladser
  • Drift og vedligehold:
    - Bygningsvedligeholdelse
    - Øvrig bygningsdrift (forsyning)
    - Drift og vedligehold af udenomsarealer
    - Rengøringsopgaver
    - Serviceopgaver
    - Reception
    - Bespisning af patienter, pårørende og personalet
  • Finansiering

Den nye psykiatriske afdeling er i henhold til udbudsdirektivet (2004/18) blevet udbudt og er offentliggjort efter udbudsbekendtgørelse XXXXX i EU-Tidende/TED Databasen. Udbuddet er sket ved udbudsformen "konkurrencepræget dialog", hvor deltagerne i dialogen hver for sig og i samarbejde med regionen har mulighed for at udvikle det endelige løsningsforslag.

OPP-udbuddet forudsætter, at projektets skatte- og momsmæssige status er afklaret, således at tilbudsgiverne opnår sikkerhed for OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status, hvilket skal tages i betragtning i relation til prissætning.

Det fremgår af udkastet til OPP-kontrakten (herefter kontrakten), at kommune overdrager ejerskabet til grundstykket, hvorpå den nye psykiatriske afdeling skal opføres, til regionen. Grunden stilles vederlagsfrit til rådighed for OPP-leverandøren i perioden fra aftalens indgåelse til aftalens ophør.

Regionen lejer den nye psykiatriske afdeling af OPP-leverandøren. Lejeforholdet i driftsfasen er fastsat til 25 år og er reguleret af erhvervslejeloven.

OPP-modellen hviler på en forudsætning om, at den private part (OPP-leverandøren) udvikler et fuldt færdigt projekt, der stilles til rådighed for den offentlige part i aftaleperioden. Regionen har gennem udformningen af udbudsmaterialet, herunder især udarbejdelsen af de funktionsbaserede krav, forsøgt at skabe de bedst mulige rammer for udviklingen af innovative løsningsforslag med henblik på at opnå en totaløkonomisk hensigtsmæssig løsning, der underbygger funktionerne bedst muligt.

Oplysninger om dispositionen (påtænkt)

Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem regionen og OPP-leverandøren omfattende et samlet byggeri af et psykiatrisk hospital samt vedligehold og non-kliniske serviceydelser.

Et væsentligt element i OPP-modellen er OPP-leverandørens ejerskab af aktivet/den psykiatriske afdeling, herunder bygninger, installationer og inventar mv.

Det fremlagte udkast til kontrakt regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille den nye psykiatriske afdeling til rådighed for Regionen mod at region løbende betalinger til OPP-leverandøren.

I henhold til kontrakten har OPP-leverandøren som udgangspunkt alle væsentlige risici for det nye psykiatriske hospital, herunder bygninger, installationer og driftsmidler m.v. Det fremgår udtrykkeligt af OPP-kontraktens:

"OPP-leverandøren bærer ethvert ansvar forbundet med Aftalens opfyldelse, med mindre der indtræder forhold, for hvilke Bestiller bærer risikoen"

Det fremgår videre af kontrakten, at OPP-leverandøren bærer risikoen for alle andre begivenheder, omstændigheder og forhold end de netop nævnte. Dog med undtagelse af force majeure.

Aftalen omfatter OPP-aftalen med tilhørende bilag vedr. projektering, anlæg og finansiering samt vedligehold og tilhørende ikke kliniske serviceydelser i en 25-årig driftsfase.

OPP-kontrakten kan opdeles i tre faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

OPP-kontrakten fastlægger OPP-leverandørens ansvar og risici i de enkelte faser.

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen bærer OPP-leverandøren en ejers og bygherres sædvanlige risiko og ansvar. OPP-leverandøren har således som bygherre det fulde ansvar for, at aktivet færdiggøres til ibrugtagningstidspunktet i overensstemmelse med funktionskravene i kontraktens bilag mv. Bygherreansvaret omfatter tillige ansvaret i forhold til tredjemand.

OPP-leverandøren skal dog kun friholde regionen for krav fra tredjemand, der udspringer af forhold, som OPP-leverandøren bærer ansvaret for. OPP-leverandøren skal stille samme krav til sine underentreprenører, som en offentlig bygherre skal.

OPP-leverandøren har ansvaret for at tegne brand- og stormskadeforsikring, all-risks forsikring, objektansvarsforsikring for rådgivere og underrådgivere, relevante ansvarsforsikringer.

Regionen afholder i hele aftaleperioden de på grunden påhvilende skatter og afgifter herunder dækningsafgift.

Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er derfor udelukkende OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar fremgår af kontrakten.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af den psykiatriske afdeling.

OPP-leverandøren har endvidere ansvaret for de løbende serviceydelser. Herunder pligten til i hele kontraktperioden at vedligeholde afdelingen i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. bilag til kontrakten.

OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af den nye psykiatriske afdeling er som udgangspunkt ikke forskellig fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold.

OPP-leverandøren er forpligtet til i driftsfasen at stille den nye psykiatriske afdeling til rådighed for regionen. Herved forstås, at regionen kan anvende afdelingen som forudsat i aftalen uden væsentlige indskrænkninger. Regionen har således den fulde rådighed over den nye psykiatriske afdeling i kontraktperioden.

Derudover skal OPP-leverandøren tegne en relevant bygningsforsikring inkl. husejeransvarsforsikring, relevant erhvervsansvarsforsikring samt produktansvarsforsikring.

Et bilag til kontrakten indeholder en beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer betalingerne og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktionsmangler.

Betalingsmekanismen indeholder en regulering af regionens ret til fradrag i betalingen, hvis der opstår funktions- eller anlægsmangler i driftsfasen. Der er tale om en på forhånd aftalt regulering, som svarer til den adgang til forholdsmæssigt afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav opfyldes i driftsfasen.

Ophør af OPP-kontrakten

I kontrakten er der fastsat en køberet og købepligt for region ved kontraktperiodens udløb. Købesummen, som regionen skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til 50 % af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet.

Den ejendomsmæglervurdering, som regionen har indhentet, indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Ud fra vurderingen af de generelle markedsforhold samt konkrete forhold, vurderer ejendomsrådgiverselskabet, at aktivet ved kontraktens ophør 25 år efter ibrugtagningen har en "markedsværdi" på DKK XXX mio. Der henvises endvidere til et notat om opgørelse af OPP-projektets markedsværdi udarbejdet af revisionsfirma.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgerens repræsentant har henvist til, at der i dansk skatteret - så vidt det er repræsentanten bekendt - på nuværende tidspunkt er offentliggjort følgende fem bindende svar omhandlende parternes skattemæssige og momsmæssige konsekvenser af OPP-projekter.

  1. SKM2007.234.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.m. opført til brug for en offentlig virksomhed. Dermed kunne OPP-selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.m. efter kontraktens udløb efter 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af bygninger m.m. i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
  2. SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.m. således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb efter 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kunne anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kunne opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.
  3. SKM2010.34.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der var omfattet af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.
  4. SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten i skattemæssig og momsmæssig henseende kunne anses som ejer af en ny daginstitution i X-by. Herved kunne OPP-selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar m.v., samt opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.
  5. SKM2011.226.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kunne foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Repræsentanten anfører, at Skatterådet i de bindende svar har lagt særlig vægt på parternes faktiske og retlige råden over aktiverne i OPP-aftalens løbetid, samt fordelingen af parternes risici i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-kontraktens ophør. I forhold til denne fordeling af risici finder Skatterådet ikke i de anførte bindende svar, at det er afgørende, at den offentlige part efter 30 år både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Repræsentanten anfører endvidere, at dansk skatteret bortset fra disse bindende svar ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Nærværende OPP-projekt vedrørende den nye psykiatriske afdeling i X-by er i al væsentlighed opbygget efter en OPP-model, der er sammenlignelig med de OPP-projekter, der er omtalt i ovennævnte bindende svar, hvor OPP-leverandøren blev anset som ejer af bygninger og driftsmidler m.v. i såvel skattemæssig som i momsmæssig henseende.

I fire af de fem ovennævnte bindende svar, var kontraktens løbetid på 30 år. Uanset at nærværende kontrakt har en løbetid på 25 år, er det repræsentantens vurdering, at OPP-leverandøren i nærværende kontrakt kan anses som ejer i skattemæssig henseende, da kontraktens løbetid i sig selv ikke er afgørende for, om man anses for at være ejer. Repræsentanten finder således, at det er nødvendigt at se på alle vilkårene i kontrakten, førend det konkluderes, om OPP-leverandøren kan anses for ejer, idet der er tale om en samlet og konkret vurdering af kontraktsvilkårene.

Herudover er det repræsentantens vurdering, at en kontraktperiode på 25 år ikke i sig selv medfører, at kontrakten kan anses for at løbe over en så kort årrække, at der reelt er tale om kreditsalg. Det er således repræsentantens vurdering, at OPP-leverandøren efter en samlet konkret vurdering af kontrakten, kan anses for at være ejer af aktivet, uanset kontraktens løbetid på 25 år.

Repræsentanten bemærker herudover, at aktivet bliver overtaget af regionen til den værdi, som den uafhængige ejendomsmægler har vurderet aktivet til ved udløbet af driftsperioden dvs. efter 25 år. Herved løber OPP-leverandøren en ikke uvæsentlig risiko for, at den købesum, som det aftales, at OPP-leverandøren vil få for den nye psykiatriske afdeling om 25 år vil være for lav.

Repræsentanten fremhæver, at det medmindre andet særskilt er bestemt, er ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning, se DJV 2013-1, afsnit C.C.2.4.1.2. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens og det skatteretlige ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Ejendomsretten er således ikke et særegent skatteretligt begreb, men det almindelige civilretlige begreb skal lægges til grund ved den skatteretlige bedømmelse.

Repræsentanten fremhæver, at parterne har indgået en aftale om, at OPP-leverandøren stiller den nye psykiatriske afdeling til rådighed for regionen i den stand, der er aftalt mellem parterne, samt leverer de service- og driftsydelser, der fremgår af aftalen. Herefter bemærker repræsentanten, at OPP-leverandøren driver erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med udlejning af den psykiatriske afdeling til Region Y.

Det fremgår således af kontrakten, at den del af OPP-leverandørens ydelse, der udgøres af tilrådighedsstillelse af den nye psykiatriske afdeling, er et lejeforhold, der er omfattet af erhvervslejeloven. Erhvervslejeloven finder dog kun anvendelse i det omfang, den ikke gyldigt er fraveget i aftalen.

Repræsentanten finder således, at det kan lægges til grund, at OPP-leverandøren både formelt og reelt er ejer af aktivet i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Repræsentanten anfører desuden, at parterne endvidere har indgået en klar og tydelig aftale om, at Region Y stiller grunden vederlagsfrit til rådighed for OPP-leverandøren ved aftalens indgåelse med henblik på etablering og drift af den nye psykiatriske afdeling.

Ved den skatteretlige bedømmelse af ejerbegrebet skal parternes aftale efter repræsentantens opfattelse lægges til grund, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?
  3. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

For så vidt angår det enkelte punkter, har repræsentanten anført følgene:

Ad 1: Hvem har den faktiske og retlige råden over aktivet i aftaleperiodens løbetid?

Regionen har i aftaleperioden den faktiske råden over den nye psykiatriske afdeling i kontraktperiodens løbetid. Dette afviger imidlertid ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige råden i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, selv om denne ikke helt frit kan videreoverdrage rettigheder og forpligtelser i medfør af kontrakten. OPP-leverandøren kan således:

  • Overdrage sine rettigheder og forpligtelser i medfør af aftalen i form af overdragelse af ejerandele i OPP-leverandøren. Indtil et år efter ibrugtagningstidspunktet kan overdragelse alene ske med Region Y accept. Herefter kan regionen kun modsætte sig overdragelse, når saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.
  • Pantsætte den nye psykiatriske afdeling med respekt af kontraktens bestemmelser. Der er ingen begrænsninger i kontrakten på dette punkt.

Efter repræsentantens opfattelse afviger ovenstående vilkår vedrørende den retlige råden ikke fra, hvad der følger af et normalt lejeforhold, og det må derfor anses for at være en ikke urimelig begrænsning ved et så omfattende og kapitaltungt projekt.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

OPP-leverandøren har ansvaret for at tegne forsikringer og oppebærer forsikringssummen ved tab af aktivet og har endvidere pligt til at lade aktivet genopføre, hvis det går til grunde.

I henhold til kontraktens overtager regionen den psykiatriske afdeling i forbindelse med en ophævelse af aftalen med OPP-leverandøren. Det bemærkes, at denne situation er en "i værste fald"-situation, som kræver, at OPP-leverandøren, i væsentligt omfang skal have misligholdt sine forpligtelser i henhold til aftalen, og at finansieren skal have undladt at bruge sin afværgeret.

Den væsentlige misligholdelse forudsætter, at OPP-leverandøren har påført region så alvorlige gener, at aftalen ikke rimeligvis kan kræves opretholdt. I sådanne tilfælde vil regionen overtage ejerskabet til den del af den psykiatriske afdeling, der er opført på ophævelsestidspunktet, samt alt på ophævelsestidspunktet eksisterende projektering, immaterielle rettigheder, byggematerialer, midlertidige arbejder m.v., der er nødvendige for arbejdets færdiggørelse.

Ad 2: Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen i bygge- og anlægsfasen?

Repræsentanten anfører, at ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til bygge- og anlægsfasen udelukkende er OPP-leverandørens, jf. det ovenfor anførte.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko. Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, nævner repræsentanten:

Design og projektering:

  • Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, installationer, driftsmidler mv. og landskab

Anlægsrisiko:

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser

Repræsentanten bemærker til de særlige bestemmelser:

Forsinkelse:

For så vidt angår forsinkelse, er der indsat en bestemmelse i OPP-kontrakten om, at OPP-leverandøren har ret til at udskyde ibrugtagningstidspunktet, hvis ibrugtagningstidspunktet er blevet forsinket som følge af:

a) Ændringsarbejder,
b) Forhold som region Y bærer risikoen for, eller
c) Force majeure

Herudover skal regionen betale OPP-leverandøren et beløb svarende til den driftsbetaling, som skulle være betalt i perioden fra det aftalte ibrugtagningstidspunkt og til det forsinkede ibrugtagningstidspunkt dog fratrukket den besparelse, som OPP-leverandøren måtte have ved ikke at levere drifts- og serviceydelser i den pågældende periode. Beløbet udbetales på forfaldstidspunktet for den/de driftsbetaling(er) beløbet erstatter. Dette gælder dog ikke force majeure.

Risikoforhold vedr. grunden

Der er forinden aftalens indgåelse gennemført en geoteknisk samt miljøteknisk undersøgelse. Regionen bærer risikoen for uforudsete forhold omkring grunden.

Risikoforhold generelt:

Som udgangspunkt bærer OPP-leverandøren risikoen for aftalens opfyldelse i overensstemmelse med aftalens krav, bortset fra de risici, der eksplicit er tillagt regionen.

Det fremgår af kontrakten, at regionen bærer risikoen for følgende forhold:

  1. Ændring i projektspecifik lovgivning,
  2. Forsinkelse af ibrugtagningstidspunktet, enten i forbindelse med regionens udnyttelse af muligheden for selv at udføre ændringsarbejder, eller ved regionens udnyttelse af indtrædelsesadgangen, forudsat at der er en sammenhæng mellem tredjemands handlinger og den forsinkelse, der indtræder.
  3. Skader på aktivet begået af tredjemand, enten i forbindelse med regions udnyttelse af muligheden for selv at udføre ændringsarbejder, eller ved regionens udnyttelse af indtrædelsesadgangen, forudsat at der er en sammenhæng mellem tredjemands handlinger og den skade, der måtte kunne konstateres på aktivet.
  4. Offentlige påbud, der skyldes regionens egne forhold.
  5. Regionens undladelse af at medvirke til aftalens gennemførelse i det omfang, det følger af aftalen, at regionen skal medvirke.
  6. Forhold vedrørende grunden, som ikke er fyldestgørende beskrevet i udbudsmaterialet og som OPP-leverandøren som følge heraf ikke med rimelighed kunne tage højde for i den tilbudte pris.
  7. Forsinkelser pga. myndigheders sagsbehandling, hvor OPP-leverandøren ikke er årsagen.
  8. Det forventes, at Bestiller bærer den økonomiske risiko for skader forårsaget af brugerne. (Regionen arbejder på formulering af bestemmelse om håndtering af skader forårsaget af Brugerne).

Hvis der indtræder sådanne forhold, som regionen bærer risikoen for, kan OPP-leverandøren alene kræve, at forholdet anses som et ændringsarbejde, hvis dette fremgår af aftalen. Bestemmelserne om ændringsarbejder i kontrakten, herunder varslingsreglerne, finder i så fald anvendelse.

OPP-leverandøren bærer risikoen for alle andre begivenheder, omstændigheder og forhold, medmindre der foreligger force majeure. I så fald gælder alene reglerne om force majeure i kontrakten.

Endelig kan regionen i medfør af aftalen kræve ændringer i OPP-leverandørens ydelser i form af mer- og mindreydelser samt ændringer i karakteren af de aftalte ydelser, både i Bygge- og anlægsfasen og i Driftsfasen. Det forudsætter, at disse behov ligger inden for rammerne af de behov, som de udbudte ydelser skal dække hos regionen. Ændringerne kan dog ikke føre til, at de indeholdte ydelser væsentligt ændrer karakter. OPP-leverandøren har krav på betaling for alle ændringsarbejder, som har betydning for OPP-leverandørens tidsplan og/eller medfører forøgede udgifter for OPP-leverandøren.

Ad 3: Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

Repræsentanten anfører, at alle væsentlige risici i OPP-kontraktens løbetid er pålagt OPP-leverandøren. Ved funktions- eller anlægsmangler samt mangler vedrørende driften sker der fradrag i driftsbetalingen i henhold til de regler, der er fastsat i kontrakten. Fradrag beregnes på grundlag af afvigelsen fra de aftalte krav til aktivet og driften som nærmere beskrevet i kontrakten.

OPP-leverandøren er i driftsfasen forpligtet til at stille aktivet til rådighed for regionen. Såfremt regionen ikke kan anvende aktivet helt eller delvist som følge af manglende rådighed, sker der fradrag i driftsbetalingen som fastsat i kontrakten, medmindre den manglende rådighed skyldes forhold, som region bærer risikoen for.

Repræsentanten fremhæver, at OPP-leverandøren generelt bærer risikoen for ændringer i lovgivningen. Ændringer i projektspecifik lovgivning kan dog medføre justering af driftsbetalingen, betaling for energiforsyning m.v.

Derudover har regionen indtrædelsesadgang, altså adgang til at fratage OPP-leverandøren udførelsen af visse ydelser i henhold til aftalen, hvis der er en betydelig risiko for skade på personer eller en betydelig risiko for væsentlig skade på ting ved en fortsættelse af aftalen, eller hvis det er nødvendigt for, at Regionen kan erlægge væsentlige ydelser, som regionen i henhold til lovgivningen er forpligtet til at erlægge til offentligheden og endelig kan der ske indtrædelse, hvis OPP-leverandøren trods påkrav og fradrag i driftsbetalingen, ikke inden 80 arbejdsdage har udbedret et væsentligt mangelfuldt forhold, medmindre den manglende udbedring skyldes forhold, regionen bærer risikoen for. Indtrædelsesadgang kan ikke, hverken i arbejdsomfang eller tid, benyttes udover det, der er nødvendigt for at sikre regionens interesser.

Herudover kan der i relation til sædvanlige ejerbeføjelser nævnes:

  • OPP-leverandøren kan overdrage sine rettigheder og forpligtelser i medfør af aftalen, hvis dette sker i form af en overdragelse af ejerandelene i OPP-leverandøren. Indtil et år efter ibrugtagningstidspunktet kan overdragelse alene ske med regionens accept. Herefter kan regionen modsætte sig overdragelse, hvis saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.
  • I tilfælde af aktivets hele eller delvise undergang, er OPP-leverandøren forpligtet til for egen regning og risiko at genopføre aktivet, medmindre tabet skyldes forhold, som regionen bærer risikoen for.
  • Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontrakten giver alene regionen en processuel ret til at deltage i drøftelserne vedr. taksering samt udbetaling af forsikringssum, der overstiger DKK 5 mio., men giver ikke regionen økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Repræsentanten bemærker følgende til de særlige bestemmelser:

Genudbud

Som udgangspunkt skal driften ikke genudbydes før aftalens ordinære ophør. Dette modificeres dog af regler i kontrakten om genudbud af visse serviceydelser. Disse regler følger lovningens almindelige regler om udbud af serviceydelser. En eventuel gevinst deles mellem OPP-leverandøren og regionen. Deling af gevinstchancen indgår tillige i sagerne SKM2007.234SR, SKM2008.563.SR og SKM2011.226.SR. Det er dermed de samme overvejelser, der ligger til grund i disse sager, hvor der er taget stilling til samme problemstilling.

Forbrug:

OPP-leverandøren bærer mængderisikoen for det totale varmeforbrug samt det forbrug af el, der knytter sig til de faste installationer samt installationer i køkkenet. Regionen påtager sig mængderisikoen for det elforbrug, der tages ud af stikkontakterne. Dog gælder dette ikke for køkkenet, hvor OPP-leverandøren påtager sig mængderisikoen for det elforbrug, som tages ud af stikkontakterne.

Regionen påtager sig risikoen for prisudviklingen i både varme- og elprisen. Region Y påtager sig både mængde- og prisrisikoen vedr. vand samt afledning af spildevand og godtgør OPP-leverandøren efter regning. Fordelingen af risiciene er yderligere specificeret i et bilag til kontrakten.

Ad 4: Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Repræsentanten anfører, at OPP i sagens natur er et partnerskab mellem en offentlig bestiller og en privat leverandør vedrørende løsning af en offentlig opgave - i dette tilfælde opførelse, samt drift og vedligehold af en psykiatrisk afdeling i X-by.

Fordelingen er i dette projekt opdelt således, at regionen er ansvarlig for pasning og pleje af psykiatriske patienter, og psykisk syge danske borgere er brugere af hospitalet. OPP-leverandøren er mod betaling ansvarlig for at stille bygninger, faciliteter, inventar, serviceydelser mv. til rådighed for det nævnte formål og har ansvaret herfor i kontraktperioden.

Efter udløbet af kontraktperioden vil regionen skulle løfte de opgaver, som OPP-leverandøren har bistået med i løbet af kontraktperioden.

Regionen har ved kontraktperiodens udløb både en køberet og en købepligt, som beskrevet ovenfor.

Ifølge repræsentanten er baggrunden for denne regulering kontraktens indbyggede forudsætning om, at OPP-leverandørens opgaveløsning ophører ved kontraktperiodens udløb, til hvilket tidspunkt regionen overtager opgaven med drift og vedligehold med henblik på enten selv at forestå opgaven eller genudbyde opgaven.

Repræsentanten anfører, at køberetten er nødvendig og sædvanlig for at sikre, at regionen i forbindelse med tilbagetagelsen af den udbudte opgave samtidig har mulighed for at disponere over det aktiv, som knytter sig til opgaveløsningen - i det konkrete tilfælde den psykiatriske afdeling.

OPP-kontrakten skal derfor regulere, på hvilke vilkår køberetten - og i dette tilfælde også købepligten - udnyttes. Et psykiatrisk hospital i X-by er kendetegnet ved, at der ikke findes et sædvanligt marked og en sædvanlig efterspørgsel efter psykiatriske hospitaler. Ofte - og i det konkrete tilfælde - må der forventes kun at være én køber til aktivet, nemlig regionen.

I de ovenfor omtalte offentliggjorte bindende svar omhandlende kontrakter, er der lagt til grund, at de omhandlede aktiver er såkaldte illikvide aktiver, idet der på tilsvarende vis, som tilfældet er med den psykiatriske afdeling, ikke findes et sædvanligt marked for de pågældende aktiver.

Således anfører forespørger jfr. SKM2007.234SR: "Ved valg af værdiansættelsesmetode er der taget udgangspunkt i, at der ikke eksisterer sammenlignelige bygninger/indretninger i dag, og at sådanne heller ikke forventes at eksistere på ophørstidspunktet. Der er således tale om et illikvidt formuegode."

Hvor der ikke findes et traditionelt marked, vil prisfastsættelse ikke kunne ske efter sædvanlige markedsmekanismer. Dette indebærer, at der er usikkerhed om, hvordan værdiansættelsen skal ske ved kontraktperiodens udløb. Såfremt der ikke er klarhed og gennemsigtighed herom, må det antages, at tilbudsgiverne i OPP-udbuddet vil vurdere værdien af aktivet som værende meget lav. For den offentlige part - i det konkrete tilfælde regionen - er der derfor en klar interesse i, at der i forbindelse med udbuddet skabes klarhed og gennemsigtighed dels i forhold til, at tilbudsgiverne kan regne med, at aktivet erhverves af regionen ved kontraktperiodens udløb (køberet og købepligt), dels klarhed om den værdi (købesum), som tilbudsgiverne kan forvente at modtage for aktivet ved kontraktperiodens udløb, forudsat at den psykiatriske afdeling er vedligeholdt i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav i kontrakten med tilhørende bilag.

I den ovenfor omtalte afgørelser har Skatterådet anerkendt, at der i en tilsvarende situation med et illikvidt aktiv accepteres såvel en køberet som en købepligt for den offentlige part. Skatterådet har desuden anerkendt, at køberetten og købepligten kan udnyttes til en i forvejen fastsat værdi. Skatterådet anerkendte en værdiansættelsesmetode, der beregningsmæssigt tilstræber en markedsværdi på købstidspunktet. Værdiansættelsen i SKM 2007.234SR var baseret på genanskaffelsesværdimetoden, mens værdiansættelsen i SKM2008.563.SR var baseret på såvel Salgsværdimetoden (i form af en mæglervurdering) som Genanskaffelsesværdimetoden.

I OPP-kontrakten forventes købesummen, som regionen skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt til 50 % af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af aktivet. Ved fastlæggelse af købesummen er der, som det fremgår af vurderingsnotatet, taget udgangspunkt i anlægsværdien.

Den ejendomsmæglervurdering, som regionen har indhentet, indeholder en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb. Ud fra vurderingen af de generelle markedsforhold samt konkrete forhold, vurderer selskabet, at aktivet ved kontraktens ophør 25 år efter ibrugtagningen har en markedsværdi på DKK XXX mio.

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten

Repræsentanten anfører, at alle øvrige risici, som ikke er direkte behandlet i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren.

Af kontrakten fremgår det således direkte, at OPP-leverandøren bærer risikoen for alle andre begivenheder, omstændigheder og forhold, medmindre der foreligger force majeure. I så fald gælder alene reglerne om force majeure. Det kan på den baggrund konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer OPP-leverandøren.

Skattemyndighedernes praksis

I SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR, SKM2010.766.SR og SKM2011.226.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Det bemærkes i den henseende, at værdiansættelse af bygninger, inventar mv. ved kontraktperiodens udløb blev opgjort på baggrund af en kombination af værdien ved kontraktindgåelsen og en forventet værdiudvikling over kontraktperioden, idet det særligt blev fremhævet, at der var tale om et illikvidt formuegode (opført til specielt formål). På den baggrund nåede man i de ovenfor nævnte bindende svar frem til en beregnet markedspris på henholdsvis 88 %, 50 %, 60 % og 61 % af OPP-leverandørens anlægsudgift ifølge det afgivne tilbud. I OPP-kontrakterne blev det således indført, at bestiller havde ret og pligt til at tilbagekøbe aktivet ved aftalens ophør til en værdi fastsat til henholdsvis 88 %, 50 %, 60 % og 61 % af anlægsudgiften.

Repræsentanten bemærker, at Skatterådet konstaterede, at der ikke fandtes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet var ejer af bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. Det fremhævedes, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten. Derfor var det ikke afgørende, at Staten/Kommunen efter 30 år havde både ret og pligt til at købe bygninger, installationer, inventar og øvrige driftsmidler m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræbte en markedsværdi på købstidspunktet.

Repræsentanten henviser til, at der ovenfor er redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til de offentliggjorte afgørelser og nærværende OPP-projekt. Repræsentanten finder herved at have påvist, at OPP-projektet vedrørende den nye psykiatriske afdeling i X-by i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som SKM2007.234SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR, SKM2010.766.SR og SKM2011.226.SR. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at ejerskabet til det nye psykiatriske hospital tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på den nye psykiatriske afdeling.

Særligt om ejerskabet i relation til momslovens bestemmelser

Repræsentanten anfører, at den danske momslov med baggrund i momssystemdirektivet indeholder en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget. Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter, i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, som der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere således, at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Repræsentanten anfører, at denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

Af offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, nævner repræsentanten SKM2007.234SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR, SKM2010.766.SR og SKM2011.226.SR, hvor man fandt, at bestemmelsen ikke kom i spil.

Efter repræsentantens opfattelse kan reglerne i momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke siges at statuere et momsretligt ejerbegreb, da momssystemet vedrører transaktioner, mens der ikke opkræves afgifter af nogen form for ejerskab. Ejerskab har således kun en sekundær betydning i momssystemet.

Praksis i henhold til EU's momsregler vil indebære, at man i højere grad end i skatteretten vil anerkende en leje- eller leasingaftale i henhold til aftalens formelle indhold uanset, at den indeholder bestemmelser om køberet og købepligt for lejeren. Praksis er præget af meget konkrete bedømmelser, og det er efter repræsentantens opfattelse vanskeligt at udlede af praksis i EU, hvornår en køberet og -pligt vil betyde, at en lejeaftale omkvalificeres.

Repræsentanten anfører, at hun fra sine kolleger i England har erfaret, at den engelske bestemmelse svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, er vurderet til ikke at skulle anvendes i forbindelse med OPP-projekter. Repræsentanten nævner dette, da det er almindelig kendt, at anvendelsen af OPP-kontrakter er indført i Danmark efter udenlandsk, især engelsk, forbillede. Repræsentanten mener derfor, det er relevant at nævne status for anvendelsen af bestemmelsen i England, som ifølge hendes oplysninger også er det EU-land, der suverænt har mest erfaring med OPP-projekter.

Når bestemmelsen faktisk er blevet anvendt i udlandet, er dette typisk i de lande, hvor begrebet økonomisk ejerskab anerkendes, og regnskabsmæssig og eventuelt skattemæssig afskrivningsret dermed tildeles efter dette princip. Hvis der således svares "JA" til spørgsmål 1, er det repræsentantens opfattelse, at dette taler for, at bestemmelsen ikke konkret bør anvendes i nærværende tilfælde.

Efter repræsentantens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i førnævnte bindende svar fra Skatterådet. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål efter repræsentantens opfatte ikke besvares anderledes end i disse tilfælde.

Sammenfattende er det repræsentantens opfattelse, at det er tvivlsomt, om der findes et klart defineret ejerbegreb i momsretten. Med henvisning til den momsmæssige behandling af OPP-projekter særligt i England er det endvidere repræsentantens opfattelse, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ikke bør finde anvendelse, da bestemmelser svarende til momslovens § 4, stk. 3, nr. 2 ikke anvendes i sammenlignelige projekter i England.

Dette er endelig i overensstemmelse med udfaldet i SKM2007.234SR, SKM2008.563.SR, SKM2010.34.SR, SKM2010.766.SR og SKM2011.226.SR, hvor Skatterådet under tilsvarende forhold tillod, at OPP-selskabet kunne anses som ejer i momsmæssig forstand og dermed kunne blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.

Repræsentanten bemærker til allersidst, at det forhold, at førstegangssalg af nye bygninger er blevet momspligtigt fra 1. januar 2011, efter hendes vurdering ikke ændrer ved, at der bør svares "Ja" til det rejste spørgsmål. Denne udvidelse af momspligten for fast ejendom synes i øvrigt heller ikke at have været inddraget i Skatterådets overvejelser i forbindelse med afgivelsen af svaret i ovennævnte SKM.2011.226.SR.

Repræsentantens konklusion vedrørende spørgsmål 1 og 2

Repræsentanten finder, at det ovenfor er påvist, at chancen for gevinst og risiko for tab i såvel bygge- og driftsfasen påhviler OPP-leverandøren. OPP-leverandøren har mulighed for at overdrage sine rettigheder og forpligtelser i form af ejerandele i OPP-leverandøren. Derudover kan OPP- leverandøren pantsætte aktiverne. OPP-selskabet udøver således de væsentligste ejerbeføjelser i hele OPP-kontraktens løbetid.

Efter repræsentants opfattelse kan en omkvalifikation af parternes aftale om ejerskabet uden særlig lovhjemmel alene ske, når der er tale om særlige omgåelses- eller skatteudnyttelsessituationer. Omkvalifikationen af ejerskabet uden for disse situationer er ikke nødvendig for at værne mod de skattebaserede 10-mands- og øvrige leasingarrangementer, idet disse skatteudnyttelsesarrangementer er velafgrænsede i domspraksis. Nærværende projekt adskiller sig efter repræsentantens opfattelse klart fra de tilsidesatte skattearrangementer.

Det er således repræsentantens vurdering, at OPP-leverandøren kan betragtes som retmæssig ejer i både skattemæssig og momsmæssig henseende.

Repræsentanten om spørgsmål 3, 4 og 5

Repræsentanten anfører, at der efter afskrivningslovens 14, stk. 1, som udgangspunkt kan foretages skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Som en undtagelse til § 14, stk. 1, er der i afskrivningslovens § 14, stk. 2, opregnet en udtømmende liste over bygninger, der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på. Af negativlisten i § 14, stk. 2, fremgår det således af nr. 6, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på hospitaler.

Repræsentanten har lagt til grund, at den nye psykiatriske afdeling i X-by er et hospital i § 14, stk. 2, nr. 6's forstand, som det således ikke er muligt at afskrive på i henhold til afskrivningslovens § 14, stk. 1. Idet der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på hospitalsbygninger i henhold til afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, er det repræsentantens opfattelse, at bygningerne samt installationerne er skattemæssigt afskrivningsberettiget i henhold til afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund.

I henhold til afskrivningslovens § 25 kan udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14 afskrives skattemæssigt, såfremt bygningerne er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål.

I nærværende sag er der ikke tale om bygninger, der anvendes til beboelse. Ved ophold på en psykiatrisk afdeling, er der tale om et midlertidigt og gratis ophold, hvor formålet med opholdet for patienten ikke er at have et sted at bo, men i stedet at modtage behandling og pleje.

Herudover har patienten som udgangspunkt en fast hjemmeadresse sideløbende med opholdet på afdelingen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at bygninger, der anvendes til psykiatrisk afdeling, ikke kan betragtes som bygninger, der anvendes til beboelse. OPP-leverandøren driver erhvervsmæssig virksomhed i forbindelse med udlejning af den psykiatriske afdeling til Region Y. I henhold til TfS 1999, 705 er der i praksis ikke tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed.

Som nævnt under beskrivelsen af de faktiske forhold, udlejes grunden vederlagsfrit til OPP-leverandøren i perioden fra aftalens indgåelse til aftalens ophør.

Forudsætningen for at afskrive efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, er, at der er tale om bygninger opført på lejet grund. Der skal således være indgået en aftale mellem to forskellige parter om, at den ene part udlejer en grund til den anden part, som ejer bygningen på grunden.

I henhold til kontrakten vil regionen således stille grunden vederlagsfrit til rådighed for OPP-leverandøren ved aftalens indgåelse og frem til aftalens ophør, dvs. i byggeperiodens ca. 2 år og herefter i driftsperiodens 25 år. Det er dermed efter repræsentantens opfattelse fastslået, at der er tale om bygninger på lejet grund, idet der er indgået en lejeaftale mellem parterne, og idet OPP-leverandøren ikke ejer grunden.

OPP-kontraktens lejeaftale er efter repræsentantens opfattelse sammenlignelig med SKM2010.58.SR, hvor et hospice var beliggende på lejet grund, og hvor lejen var sat til DKK 0, så længe der blev drevet hospice på grunden.

Det kan efter repræsentantens opfattelse umiddelbart konstateres, at lejeforholdet ikke er omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 7. Dette skyldes, at ingen af parterne i OPP-aftalen har bestemmende indflydelse over den anden, eftersom der er tale om en offentlig part og en privat part. Der er således ikke tale om, at der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse af lejekontrakten vedrørende grunden, hvorpå bygningerne ligger.

I henhold til afskrivningslovens § 25 kan afskrivningen foretages med indtil 4 % årligt. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Idet lejemålet er indgået for 25 år, kan der således afskrives med en sats på indtil 4 % årligt.

Adgangen til at afskrive på bygninger på lejet grund har til formål at dække det tab, der opstår, fordi bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden.

Det fremgår af afskrivningslovens § 25, stk. 1, at såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, så reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb. Dette fremgår tillige af LSRM 1973,177.

I OPP-kontrakten indgår en købepligt og køberet for regionen til en på forhånd fastsat overtagelsessum på 50 % af anlægssummen for aktivet ved aftalens ordinære udløb, dvs. efter 25 år.

Såfremt denne købepligt og køberet ikke udgør en erstatning i henhold til afskrivningslovens § 25, er det repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger med 4 % p.a. af et afskrivningsgrundlag, der svarer til 100 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne.

Hvis omvendt købepligten og køberetten svarer til den erstatning, der er omtalt i afskrivningslovens § 25, er det repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger med 4 % af et afskrivningsgrundlag, der svarer til 50 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne.

Repræsentanten anfører, at der efter AL § 25, stk. 7, ikke kan afskrives på bygninger på lejet grund, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygningen på afståelsestidspunktet. I nærværende sag ydes der ikke erstatning efter vurdering, idet der allerede i OPP-kontrakten er indgået en aftale om købepligt og køberet til en på forhånd fastsat handelsværdi.

Repræsentantens konklusion vedrørende spørgsmål 3, 4 og 5

Som det er påvist i foranstående afsnit, er det repræsentantens opfattelse, at OPP-selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningerne uanset, at der er tale om et hospital. Dette skyldes, at bygningerne er beliggende på lejet grund og i øvrigt opfylder betingelserne i afskrivningslovens § 25.

Repræsentantens samlede konklusion

Samlet set er det repræsentantens vurdering, at OPP-selskabet både i skattemæssig og momsmæssig henseende kan betragtes som retmæssig ejer af den nye psykiatriske afdeling i X-by, idet OPP-selskabet har den retlige råden over OPP-aktiverne, og idet OPP-selskabet har en væsentlig risiko i både bygge-, drifts- og ophørsfasen af OPP-kontrakten.

Herudover er det repræsentantens vurdering, at OPP-selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer, idet betingelserne i afskrivningslovens § 25 er opfyldt.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab (i det følgende benævnt "OPP-leverandøren") anses som ejer i skattemæssig henseende af den nye psykiatriske afdeling i X-by, herunder bygninger, installationer og inventar m.m., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningskomplekset efter OPP-kontraktens udløb om 25 år til en forud fastsat handelsværdi?

Lovgrundlag:

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

§ 14. Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 25

§ 25. Udgifter til anskaffelse og forbedring af bygninger, som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, kan afskrives, såfremt bygningen er opført på lejet grund, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikkeerhvervsmæssige formål. Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret eller året for forbedringen foretages med indtil 4 % årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed. Såfremt der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et beløb, der er fastsat på forhånd, reduceres afskrivningsgrundlaget med dette beløb.

Stk. 2. For fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, finder reglerne i stk. 1 tilsvarende anvendelse.

Stk. 3. Anskaffelsessummen for fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, jf. dog stk. 2, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives over antallet af år indtil det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende, bortset fra fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål. Såfremt ejendommens bygninger opfylder betingelserne for afskrivning i § 14, skal anskaffelsessummen for bygningerne afskrives efter den nævnte bestemmelse. Afskrivningen efter 1. pkt. sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Skatterådet. Hvis der ved hjemfaldet skal ske tilbagebetaling eller ydes erstatning med et på forhånd fastsat beløb, reduceres afskrivningsgrundlaget med beløbet.

Stk. 4. Anvendes en væsentlig del af en ejendom, der omfattes af stk. 1, 2 eller 3, erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, kan der foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt svarer til denne del af ejendommen.

Stk. 5. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter stk. 1, 2 eller 3, behandles og afskrives som de nævnte bygninger.

Stk. 6. Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2 i det indkomstår, hvori lejemålet er ophørt eller nedlæggelsen eller nedrivningen er sket. Der kan heller ikke afskrives i det indkomstår, hvori en nedlæggelsesklausul, nedrivningsklausul eller hjemfaldsforpligtelse opgives. Ligeledes kan der ikke afskrives i det indkomstår, hvori en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3 sælges.

Stk. 7. Der kan ikke afskrives efter stk. 1 eller 2, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde eller ved lejemål mellem nærtstående, ikke består en reel risiko for opsigelse af lejemålet. Endvidere kan der ikke afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, såfremt en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 % af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I øvrige tilfælde foreligger der bestemmende indflydelse, såfremt der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % i ejerandel. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disse ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Tilsvarende kan der ikke afskrives, hvis der ikke består en reel risiko for, at en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul vil blive gjort gældende. Der kan ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, eller hvis lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår.

Praksis

Følgende sager vedrørende OPP-projekter har været forelagt Skatterådet:

SKM2007.234.SR. Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2008.563.SR. Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM2010.34.SR. Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. En valgt overskudsfordelingsmodel medfører, at leverandøren vil have fradrag efter SL § 6 a for den del af overskuddet, der skal afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skal indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2010.766.SR. Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2011.226.SR. Skatterådet bekræftede, at OPP-leverandøren i skattemæssig henseende kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik bestående af et nyt P-hus, en nyetableret terrænparkering, samt parkeringsautomatik ved R, herunder bygninger, installationer og driftsmidler mv., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af det nye parkeringsanlæg med parkeringsautomatik i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for R til at købe parkeringsanlægget og parkeringsautomatikken efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Endvidere er nedenstående afgørelse af betydning, selv om den ikke vedrører et OPP-projekt:

SKM2010.58.SR. Et grundareal var udlejet for 0 kr. årligt til en selvejende institution, der drev hospice i de bygninger, der var opført på grunden. Hospicet blev anset for et hospital og kunne derfor ikke afskrives efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, jf. § 14, stk. 2. Bygningerne kunne derimod afskrives efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, der omhandler afskrivning af bygninger på lejet grund. Det blev lagt til grund, at anvendelsen til hospice hverken var anvendelse til beboelse eller ikke-erhvervsmæssigt formål.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at dansk skatteret ikke indeholder regler, der beskriver den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter (Offentligt Privat Partnerskab). Der må derfor foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder i den enkelte sag.

Det er en betingelse for, at der kan foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv, at den skattepligtige har ejendomsret over aktivet. Denne betingelse er ikke direkte nævnt i afskrivningsloven, men det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget til den gældende afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, at det hidtil har været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software, og at dette fortsat skal gælde. Ejendomsretten til de aktiver, som OPP-projektet og OPP-kontrakten vedrører, fastlægges ved en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid.
  • Parternes mulighed for gevinst/ risiko for tab i bygge- og anlægsfasen.
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
  • Parternes mulighed for gevinst/tab ved OPP-aftalens ophør.

Efter de oplysninger, der er givet om den faktiske og retlige råden over ejendommen og fordelingen af mulighed for gevinst/tab i forbindelse med anlæg, drift og ophør af OPP-projektet, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af OPP-aktiverne.

Det bemærkes, at det ikke er til hinder for at anse OPP-leverandøren for ejer af aktiverne omfattet af OPP-kontrakten, at kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe det psykiatriske hospital, jf. den ovenfor refererede praksis. Der lægges i denne forbindelse vægt på, at det tilstræbes, at værdiansættelsen ved regionens overtagelse af de psykiatriske hospital udgør en beregnet markedsværdi.

Det findes endvidere ikke til hinder for at anse OPP-leverandøren for ejer af OPP-aktiverne, at aftalens løbetid er 25 år, modsat hvad tilfældet har været i de sager, der tidligere har været forelagt Skatterådet, hvor løbetiden har været 30 år.

Efter afskrivningslovens § 1 er det en generel betingelse for, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på et aktiv, at aktivet benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. Det vil her sige, at det er en betingelse for, at der kan afskrives på OPP-aktiverne, dvs. bygning, installationer, inventar mv., at aktiverne indgår i en virksomhed, der drives af OPP-leverandøren med henblik på at opnå et skattemæssigt overskud.

Regionen agter at indgå en samlet aftale med en privat part (OPP-leverandøren), der foruden anlæg, opførelse og udlejning af bygningerne skal stå for bygningsvedligeholdelse, drift og vedligeholdelse af udenomsarealerne, rengøring, serviceopgaver, reception og finansiering af projektet.

Da OPP-leverandøren indgår OPP-kontrakten med henblik på at opnå et skattemæssigt overskud, må betingelsen om, at OPP-leverandøren skal anvende bygningerne erhvervsmæssigt, efter SKATs opfattelse anses for opfyldt.

Efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, kan der som udgangspunkt afskrives på alle erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Der kan dog ikke afskrives på bygninger, der anvendes til de formål, der er nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2. Det følger af afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 6, at der ikke kan afskrives på hospitaler. Et psykiatrisk hospital er efter SKATs opfattelse omfattet af begrebet "hospital" i afskrivningslovens § 14, stk. 2. Der kan derfor ikke afskrives på bygningerne efter afskrivningslovens § 14, stk. 1.

I nærværende sag aftaler parterne, at den grund, hvorpå bygningerne til det psykiatriske hospital skal opføres, skal stilles vederlagsfrit til rådighed for OPP-leverandøren. Denne aftale indgås som led i et samlet aftalekompleks, og må efter SKATs opfattelse anses som en lejeaftale, selv om den aftalte leje afviger fra markedslejen, jf. SKM2010.58.SR.

Efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, kan der afskrives på bygninger på lejet grund, der ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter afskrivningslovens 14, stk. 1, bortset fra bygninger, der anvendes til beboelse eller ikke erhvervsmæssige formål. Da der ikke kan afskrives på de omhandlede bygninger efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, må det undersøges, om der kan afskrives på bygningerne efter afskrivningslovens § 25.

Spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for at afskrive efter afskrivningslovens § 25 er opfyldt, behandles under besvarelsen af spørgsmål 5.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, at der ikke kan gives bindende svar om bevillinger.

Det er SKATs opfattelse, at Skatterådet på den baggrund ikke kan svare på, hvorvidt der kan gives tilladelse til frivillig registrering efter momslovens § 51.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet afvises, og at SKAT afgiver følgende vejledende udtalelse:

Af momslovens § 51, stk. 1, 1-3 pkt., fremgår følgende:

"Told- og Skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål."

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), som er formuleret således:

"Ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde over et materielt gode."

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag."

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, som er formuleret således:

"Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag."

I Den juridiske vejledning 2013-1, afsnit D.A.4.2.2, er der bl.a. anført følgende vedrørende momslovens § 4, stk. 3, nr. 2:

"Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen."

"Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra køber til sælger."

Efter en samlet konkret vurdering finder SKAT ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for momsmæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-leverandøren er ejer af bygningen.

Spørgsmål 3

Det ønskes oplyst, om det er Skatterådets opfattelse, at den i OPP-kontrakten omtalte købepligt og køberet for regionen til at købe OPP-aktiverne til en forud fastsat handelsværdi ved udløb af driftsperioden, kan sidestilles med den i afskrivningslovens § 25, stk. 1, omtalte erstatning.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 25, som gengivet ovenfor.

Begrundelse

Det fremgår af OPP-kontrakten at Region Y ved kontraktperiodens udløb er forpligtet til at betale 50 % af OPP-leverandørens anlægssum til OPP-leverandøren.

Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygninger opført på lejet grund med et beløb, der er fastsat på forhånd, skal afskrivningsgrundlaget reduceres med dette beløb. Dette følger af afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Endvidere er afskrivning på bygninger på lejet grund efter afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt., udelukket, hvis der ydes erstatning efter vurdering.

Det faste beløb på XXX mio. kr., som det er aftalt skal betales til OPP-leverandøren på tidspunktet for lejeperiodens ophør, tilsigter at udgøre bygningernes værdi på tidspunktet for udløbet af lejemålet. Hvis den skønnede værdi af bygningerne på tidspunktet for lejemålets ophør viser sig at svare til den faktiske handelsværdi på dette tidspunkt, lider OPP-leverandøren ikke noget tab, i forbindelse med afståelsen af bygningerne.

Den vurdering af handelsværdien af bygningerne til XXX mio. kr., som parterne foretager forud for starten af OPP-kontraktens 25-årige løbetid, er efter SKATS opfattelse meget usikker på grund af den lange tidshorisont. Selv om det beløb på XXX mio. kr., som regionen er forpligtet til at udbetale til OPP-leverandøren tilsigter at svare til værdien ved kontraktens udløb, finder SKAT derfor, at beløbet skal anses for et beløb, der er fastsat på forhånd, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt., og ikke skal anses som et erstatningsbeløb efter vurdering omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 7, sidste pkt.

Forudsat at betingelserne i afskrivningslovens § 25 i øvrigt er opfyldt, finder SKAT derfor, at der vil kunne afskrives på bygningerne efter reglerne i afskrivningslovens § 25, stk. 1, men at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som regionen skal betale ved OPP-kontraktens udløb.

Indstilling

Det indstilles, at spørgsmål 3 besvares med "ja".

Spørgsmål 4

Såfremt spørgsmål 3 besvares benægtende, anmodes SKAT om at bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på såvel bygninger som installationer, der udlejes til drift af psykiatrisk afdeling, kan foretages med 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 100 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund?

Indstilling

Da spørgsmål 3 besvares bekræftende, indstilles det, at spørgsmålet besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 5

Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende, kan SKAT da bekræfte, at skattemæssige afskrivninger på såvel bygninger som installationer, der udlejes til drift af psykiatrisk afdeling, kan foretages med 4 % p.a. på et afskrivningsgrundlag, der svarer til 50 % af anlægssummen for bygningerne og installationerne efter afskrivningslovens § 25, idet bygningerne er beliggende på lejet grund?

Såfremt SKAT besvarer både spørgsmål 4 og 5 benægtende, skal vi venligst anmode SKAT om en vejledende udtalelse om afskrivningssatserne og afskrivningsgrundlaget.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 25, som gengivet ovenfor.

Afskrivningslovens § 45:

Anskaffelses- og salgssummer samt godtgørelser og vederlag for aktiver omfattet af denne lov omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum m.v. Medmindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån for fiskerfartøjer, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.

Stk. 2. Ved salg af aktiver omfattet af denne lov skal sælger og køber i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede salgssum på de aktiver, der er omfattet af overdragelsen. Fordelingen skal foretages for driftsmidler, bygninger, installationer, kunstnerisk udsmykning, goodwill og andre immaterielle aktiver. For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Omfatter overdragelsen grund, bolig, kvote, betalingsrettighed eller beholdninger, skal fordelingen tillige omfatte disse aktiver.

Stk. 3. Såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiver efter stk. 2, som parterne har aftalt, er undergivet told- og skatteforvaltningens prøvelse. Afgørelsen er bindende for både sælger og køber.

Stk. 4. Ved enhver ændring af sælgers salgssum for et aktiv som følge af en ændret skatteansættelse skal købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende. Ved enhver ændring af købers anskaffelsessum for et aktiv, skal sælgers salgssum for det pågældende aktiv ændres tilsvarende.

Begrundelse

De bygninger, som OPP-leverandøren opfører på grunden, må som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 1 anses for opført på lejet grund, selv om grunden stilles vederlagsfrit til rådighed for OPP-leverandøren, idet lejeaftalen er en del af et større aftalekompleks.

Som nævnt under besvarelsen af spørgsmål 1 kan erhvervsmæssigt benyttede bygninger, der ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrive efter afskrivningslovens § 14, stk. 1, (dvs. bygninger nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2) under visse betingelser afskrives efter afskrivningslovens § 25, hvis der er tale om bygninger opført på lejet grund.

Bygningernes anvendelse
Det følger af afskrivningslovens § 25, stk. 1, 1 pkt., at der ikke kan afskrives på bygninger opført på lejet grund, hvis bygningerne "anvendes til beboelse eller ikke erhvervsmæssige formål".

Efter SKATs opfattelse kan ophold på et psykiatrisk hospital ikke anses for beboelse, da patienterne befinder sig på hospitalet med henblik på at modtage behandling og ikke bare for at have et sted at bo. Der kan herved henvises til afgørelsen SKM2010.58.SR, hvor Skatterådet fandt, at et hospice ikke blev anvendt til beboelse.

I nærværende sag skal bygningerne på den lejede grund af regionen anvendes til hospitalsdrift, mens bygningerne af ejeren primært skal anvendes til udlejning og sekundært til udførelse af en række driftsmæssige opgaver, jf. ovenfor. Regionens brug af bygningerne til hospitalsdrift er ikke-erhvervsmæssig virksomhed, mens ejerens brug af bygningerne til udlejning og udførelse af driftsmæssige opgaver efter SKATs opfattelse er erhvervsmæssig.

Der må derfor tages stilling til, om det er regionens brug af bygningerne eller ejerens brug af bygningerne, der er afgørende for, om bygningerne kan anses for at blive anvendt til et ikke-erhvervsmæssigt formål, således at afskrivning er udelukket.

Umiddelbart må der lægges mest vægt på lejerens anvendelse. Dette skyldes, at udlejer altid vil drive erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor det umiddelbart ikke giver mening, at lægge vægt på udlejers forhold.

Reglen i afskrivningslovens § 25 om afskrivning på bygninger på lejet grund tager imidlertid primært sigte på bygninger, som ejeren selv bruger til de formål, der er nævnt i afskrivningslovens § 14, stk. 2, således at der er identitet mellem ejer og bruger. Af denne grund mener SKAT ikke, at der kan anvendes en ordlydsfortolkning.

Hvis man antager, at det er en betingelse for, at der kan afskrives på en udlejet bygning opført på lejet grund, at bygningens lejer anvender bygningen erhvervsmæssigt, vil det medføre en urimelig forskelsbehandling mellem skattepligtige, der udlejer til det offentlige og skattepligtige, der udlejer til private erhvervsdrivende. F.eks. vil det betyde, at en skattepligtig, der udlejer en kontorbygning på lejet grund til en offentlig myndighed, vil være afskåret fra at afskrive, mens en skattepligtig, der udlejer en kontorbygning til en privat virksomhed, vil kunne afskrive.

Efter SKATs opfattelse må forståelsen af ordene "ikke-erhvervsmæssig virksomhed" i afskrivningslovens § 25, stk. 1, 1. pkt., også forstås i lyset af begrundelsen for at ændre den retstilling, der var gældende forud for gennemførelsen af den gældende afskrivningslov. (Den gældende afskrivningslov har med enkelte undtagelser virkning fra og med indkomståret 1999).

Forud for gennemførelsen af den gældende afskrivningsloven kunne der afskrives på beboelsesejendomme på lejet grund.

Således anføres i Ligningsvejledningen fra 1998, afsnit E.C.4.6.1, om bygninger på lejet grund:

"Afskrivninger kan foretages ikke alene på erhvervsmæssigt anvendte bygninger men også på bygninger anvendt til beboelse som f.eks. en- og tofamilieshuse, sommer- og fritidshuse (med foran nævnte begrænsning) samt ejerlejligheder, lsr.1970.44 og 145. Afskrivning kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag."

Den nævnte begrænsning vedrørte sommer- og fritidsboliger, hvor lejemålet var indgået den 1. januar 1978 eller senere, og er uden betydning for nærværende sag.

Afskrivninger på bygninger på lejet grund skete før indkomståret 1999 med hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, der vedrører fradrag for driftsudgifter.

Baggrunden for, at adgangen til at afskrive på beboelsesejendomme blev afskaffet, var, at Folketinget ikke fandt, at der burde være fradragsret for den private udgift, som en skattepligtig bliver påført ved, at hans eller hendes bolig på lejet grund falder i værdi i takt med, at tidspunktet for lejekontraktens udløb nærmer sig.

Endelig bemærkes, at udlejeren af en bygning på lejet grund, lider et lige stort tab ved ophør af lejemålet for grunden, uanset om lejeren af bygningen driver erhvervsmæssig virksomhed eller ikke.

Efter SKATs opfattelse må det herefter lægges til grund, at betingelsen om, at en bygning opført på lejet grund ikke må anvendes til ikke-erhvervsmæssige formål, ikke afskærer afskrivning på bygninger opført på lejet grund, der udlejes erhvervsmæssigt til lejere, der anvender bygningen til ikke-erhvervsmæssige formål. Det er således ejerens anvendelse af bygningen, der er afgørende.

SKAT finder på denne baggrund, at ordene "ikke-erhvervsmæssige formål" tager sigte på at afskære afskrivningsretten for bygninger på lejet grund, der anvendes til private formål, der kan sidestilles med beboelse, f.eks. ejerens brug af bygninger til et hobbyskur eller en garage.

Efter SKATs opfattelse må det herefter lægges til grund, at OPP-leverandøren anvender bygningerne erhvervsmæssigt i kraft af lejemålet og opgaverne i forbindelse med driften.

Forhold, der udelukker afskrivning
Følgende omstændigheder udelukker efter afskrivningslovens § 25, stk. 7, at der kan afskrives efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, eller afskrivningslovens § 25, stk. 2:

  1. Der består som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, eller fordi der er tale om lejemål mellem nærtstående, ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet.
  2. Lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet.
  3. Der ydes erstatning efter vurdering for bygninger eller ejendom omfattet af afskrivningslovens § 25, stk. 1, 2 eller 3.
  4. Lejeren er tillagt en køberet til den lejede grund ved lejeperiodens udløb på vilkår, der afviger fra markedsvilkår.

Vedrørende de enkelte punkter bemærkes:

Ad 1:

Lejemålet er indgået for en tidsbegrænset periode på 25 år, og der er ikke holdepunkter for at antage, at OPP-leverandøren har en sådan bestemmende indflydelse, at regionen ikke vil opsige lejemålet ved udløbet af lejeperioden. Ligeledes er der ikke tale om lejemål indgået mellem nærtstående.

Ad 2

Der er ikke grundlag for at antage, at der foreligger den nævnte form for bestemmende indflydelse.

Ad 3

Som nærmere beskrevet i begrundelsen vedrørende spørgsmål 3 finder SKAT ikke, at der ved betaling af det på forhånd fastsatte beløb på XXX mio. kr. ydes erstatning efter vurdering.

Ad 4

Det er ikke oplyst noget om, at OPP-leverandøren skulle være tillagt en køberet til grunden ved lejeperioden udløb. Der er heller ikke grundlag for at antage, at der skulle være indgået en sådan aftale. OPP-leverandøren er derimod tillagt en ret til at sælge bygningerne til regionen ved kontraktens udløb.

OPP-leverandørens tab
Begrundelsen for, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger på lejet grund, er at dække det tab, som en bygningens ejer lider ved ikke at kunne råde over bygningen ud over lejeperioden.

I nærværende sag udløber OPP-kontrakten efter 25 år. Det tab, der eventuelt måtte blive lidt af OPP-leverandøren ved at måtte afstå bygningerne ved lejekontraktens ophør, skyldes derfor ikke alene, at lejekontrakten udløber, men hænger tæt sammen med selve OPP-kontraktens udløb. Som tidligere oplyst er Region Y forpligtet til at betale halvdelen af bygningernes anlægssum, svarende til XXX mio. kr. til OPP-leverandøren ved kontraktens udløb. Spørgeren skønner, at dette beløb svarer til markedsværdien på tidspunktet for OPP-kontraktens udløb. Det er derfor usikkert om, OPP-leverandøren reelt set vil lide noget tab som følge af, at den udlejede grund skal leveres tilbage ved lejekontraktens udløb.

Da der ikke foreligger nogen af de omstændigheder, der er nævnt ovenfor under punkt 1-4, finder SKAT dog ikke, at der er hjemmel til at afskære afskrivning på bygningerne.

Det kan overvejes, om en generel formålsfortolkning fører til, at OPP-leverandøren ikke kan afskrive efter afskrivningslovens § 25. Da lovgiver imidlertid i afskrivningslovens § 25, stk. 7, nøje har overvejet de tilfælde, hvor lejeren af jorden ikke får et tab, må en sådan fortolkning imidlertid afvises.

Konklusion
SKAT finder således, at der kan afskrives på bygningerne, inklusive installationer, efter afskrivningslovens § 25, stk. 1, dog således at afskrivningsgrundlaget beskæres med XXX mio. kr., jf. besvarelsen af spørgsmål 3.

Afskrivningsgrundlaget udgør den kontantomregnede købesum opgjort efter afskrivningslovens § 45, reduceret med det beløb, som Region Y betaler ved kontraktens ophør.

Det følger af afskrivningslovens 25, stk. 1, 2. og 3 pkt., at bygninger på lejet grund kan afskrives med en sats på indtil 4 % årligt af anskaffelsessummen eller forbedringsudgiften. Den årlige afskrivning kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivning sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum eller over en periode, hvori lejeren er sikret uopsigelighed.

Da lejeperioden er på 25 år, vil bygningerne kunne afskrives med indtil 4 % årligt.

Indstilling

Det indstilles, at Skatterådet svarer "ja" til spørgsmål 5.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter