Dato for udgivelse
11 Oct 2013 10:28
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
27 Aug 2013 14:59
SKM-nummer
SKM2013.722.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
13-0021808
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Forskud, oplysningsskema, årsopgørelse, skattekort og regnskaber
Emneord
Arbejdsudleje, begrænset skattepligt, integreret, outsourcing
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at kontrakter, der indgås efter spørgers fremstilling, er entreprisekontrakter, således at E A/S (spørger) er fritaget for at anvende arbejdsudlejereglerne i kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3, Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det Skatterådets opfattelse, at underleverandøren ved at udføre arbejder efter det beskrevne, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette begrundes endvidere med, at spørger fra opgave til opgave beslutter hvorvidt spørger selv skal udføre den pågældende opgave, eller om underleverandøren skal udføre opgaven, hvilket indikerer at de pågældende arbejdsydelser stadig udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Derfor er der ikke tale om outsourcing til anden virksomhed, men om arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Hjemmel

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3 og § 48 B, stk. 1

Reference(r)

Kildeskatteloven § 2, stk. 1, nr. 3 og § 48 B, stk. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2013-2, afsnit C.F.3.1.4.1


Spørgsmål

  1. Er E A/S fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med et udenlandsk firma til opsætning og installation af elevatoranlæg efter de beskrevne retningslinjer?
  2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil det så ændre svaret, såfremt E A/S fremadrettet ikke selv faktisk opsætter og installerer elevatoranlæg, men blot vil stå for den efterfølgende service og vedligeholdelse (dvs. i det tilfælde, hvor E A/S godt nok fortsat besidder kompetencen, men hvor denne kompetence ikke længere udnyttes)?
  3. Er E A/S fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med et udenlandsk firma til opsætning og installation af rulletrapper efter ovenstående retningslinjer (dvs. i det tilfælde, hvor E A/S ikke selv besidder kompetencen)?

Svar

  1. Nej
  2. Nej
  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

E A/S beskæftiger sig med alle former for elinstallationer i hele Danmark, herunder i fabrikker, store og små industrivirksomheder, kontorer, butikker, offentlige institutioner, boligselskaber samt private boliger.

Selskabet markedsfører sig indenfor for følgende specialer: elevatoranlæg, liftanlæg, aircondition, tyverialarmer, edb-installation, PLC-styringer og kraner. Herudover er selskabet netop ved at introducere rulletrapper.

Selskabet har i dag ca. 40 mand ansat.

Oplysninger om dispositionerne

E A/S påtænker at få udenlandske virksomheder til at stå for den samlede opsætning og installation af dels elevatoranlæg og dels rulletrapper.

Det påtænkes, at der hyres et engelsk firma til opsætning og installation af elevatorer, samt at der hyres et spansk firma til opsætning og installation af rulletrapper. Begge dele skal installeres hos selskabets kunder i Danmark.

Det kommer konkret til at blive gennemført på følgende måde:

  1. E A/S indgår en fastpris kontrakt med sin kunde om levering, opsætning og installation af enten en elevator eller en rulletrappe.
  2. E A/S bestiller og leverer den pågældende elevator eller rulletrappe hos kunden.
  3. E A/S indgår en fastpris kontrakt med den udenlandske virksomhed (engelsk eller spanske) til at udfører opsætningen og installationen.
  4. Det udenlandske selskab opsætter og installerer elevatoren eller rulletrappen, hvilket sædvanligvis tager 5-8 dage.
  5. Ved endt opsætning og installation kontakter den udenlandske virksomhed E A/S, og E A/S indkører/efterprøver herefter elevatoren/rulletrappen.
  6. E A/S kontakter I A/S, der udfører inspektion ud fra arbejdstilsynets bekendtgørelser.

Med hensyn til ovenstående punkt 4, udføres arbejdet af den udenlandske virksomhed, efter følgende retningslinjer:

  • Den udenlandske virksomhed tilrettelægger selv sit arbejde, herunder antal medarbejdere, samt hvilke konkrete medarbejdere, der sendes til Danmark.
  • E A/S har ingen indflydelse på valget af konkrete udenlandske medarbejdere, ligesom de ikke har beføjelser til at tage en konkret person fra arbejdet, ligesom de ikke har mulighed for at pålægge de udenlandske medarbejdere sanktioner, der er relateret til arbejdet.
  • Den udenlandske virksomhed bestemmer helt selv, arbejdstider mv. for sine medarbejdere.
  • Når den enkelte opgave er udlagt til den udenlandske virksomhed er der i planlægnings- opsætnings- og installationsprocessen af den enkelte opgave ikke involveret medarbejdere fra E A/S. Herunder udføres der ikke løbende kontrol/opfølgning fra E A/S' side før arbejdet er færdigudført af den udenlandske virksomhed.
  • Den udenlandske virksomhed medbringer og anvender egne arbejdsredskaber.
  • Den udenlandske virksomhed bærer egen risiko og ansvar for opgavens udførelse overfor E A/S.

Efterfølgende er det E A/S, der kommer til at stå for service og vedligeholdelsen af elevatoranlægget/rulletrappen hos kunde.

Det skal bemærkes, at E A/S selv har blot 3 personer ansat, der har kompetencen til at opsætte og installere elevatoranlæg. E A/S har tidligere selv stået forestået opsætning og installation af elevatoranlæg, men med blot 3 ansatte til disse opgaver har selskabet ikke selv kapaciteten til at tilfredsstille efterspørgslen.

E A/S har ingen medarbejdere ansat med kompetence til at opsætte og installere rulletrapper.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje, at det afgørende for vurderingen er, hvorvidt det arbejde der udføres, er en integreret del af den danske virksomhed.

Der er så vidt vides ingen afgørelser på området siden lovændringen pr. 20/9 2012 trådte i kraft.

Det er vor opfattelse, at ovenstående konkrete opgaver med opsætning og installation af både elevatoranlæg og rulletrapper ikke udgør en integreret del af E A/S.

Dette begrundes med, at arbejdet udføres alene af den udenlandske virksomhed uden løbende indblanding overhovedet fra E A/S' side. Der henvises til retningslinjerne for kontrakten jf. afsnittet om "oplysninger om dispositionerne".

Det er således vores opfattelse, at E A/S primært fremgår som formidlere/kontraktforhandlere mellem kunden og den udenlandske virksomhed, med henblik på efterfølgende at få opgaven omkring service og vedligeholdelse.

I tilfældet med rulletrapperne er det yderligere et argument, at E A/S ikke besidder medarbejdere med kompetence for opstilling og installation. E A/S har aldrig tidligere selv opstillet og installeret rulletrapper, og er således afhængig af den udenlandske kompetence.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at E A/S er fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med et udenlandsk firma til opsætning og installation af elevatoranlæg efter ovenstående retningslinjer.

Lovgrundlag

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 2, stk. 1, nr. 1, nr. 3, stk. 9, nr. 2 og § 48B, stk. 1

Bestemmelserne har denne ordlyd (uddrag):

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1)Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet.(...)

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i."

Stk. 9. En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af: (...)

2) En fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

"§ 48B. For personer, der efter § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, beregnes skatten som 30 pct. af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Lovforarbejder

Lov nr. 921 af 18/9 2012 (L195 2011/2012) § 2, nr. 1

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved denne ændringslov. Bestemmelsen har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før denne dato, finder de tidligere gældende regler anvendelse. Af lovforslagets bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

"(...) 2.4. Beskatning ved arbejdsudleje (...)

En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. (...).

3.4.2. Lovforslaget (...)

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Til § 2 (...)Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. (...). Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. (...). Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke fx 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet. (...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler: (...)

Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. (...)

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. (...).

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.(...)"

Praksis

I SKM2013.158.SR udfører et tømrerfirma entrepriseopgaver for en kunde. Tømrerfirmaet indgår efterfølgende underentrepriser med underleverandører. Disse arbejder udgør efter Skatterådets opfattelse en integreret del af tømrervirksomheden.

I SKM2013.206.SR er det Skatterådets opfattelse, at spørgers underleverandør, udfører arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Hvilken underleverandør, der skal udføre de opgaver, som spørger påtager sig, beslutter spørger fra opgave til opgave. Der er dermed ikke tale om permanent outsourcing.

Begrundelse

Arbejdsudlejereglerne er ved § 2, nr. 1, i lov nr. 921, 2012 blevet ændret. Arbejdsudleje er defineret i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Heraf fremgår, at der foreligger begrænset skattepligt for personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Det fremgår bl.a. af forarbejderne til lovændringen, at der ved vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal fokuseres på virksomhedens kerneydelser, eller om arbejdet udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Der foreligger ikke arbejdsudleje, hvis en eller flere arbejdsopgaver, er outsourcet på mere permanent basis.

De tidligere gældende kriterier for at vurdere, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde, f.eks. hvis der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område.

I denne sag består forretningsområdet for spørgers virksomhed i at udføre elinstallationer herunder elevatoranlæg, liftanlæg, aircondition, tyverialarmer, edb-installation, PLC-styringer og kraner. Herudover er selskabet netop ved at udbyde opførelse af rulletrapper.

Spørger indgår en fastpris kontrakt med sin kunde om levering, opsætning og installation af elevatoranlæg, hvorefter spørger indgår en fastpris kontrakt med en udenlandsk virksomhed om at udføre opsætningen og installationen af det pågældende stykke arbejde. Spørger indkører/efterprøver herefter elevatoren. Spørger udfører også selv opsætningen og installation af elevatoranlæg, men da spørger ikke kan nå alle opgaver selv, indgås der aftaler på nogle opgaver med den udenlandske virksomhed.

Henset til aktiviteterne i spørgers virksomhed er det SKATs opfattelse, at de arbejdsopgaver den udenlandske virksomhed, udfører for spørger, udgør en integreret del af spørgers virksomhed. Dette begrundes med, at den udenlandske virksomhed udfører det arbejde, som indgår i spørgers kerneydelser til sine kunder, og at levering, opsætning og installation af elevatoranlæg ikke er outsourcet på permanent basis. Da virksomheden leverer elinstallationer, levering, opsætning og installation af elevatoranlæg må disse anses for at høre ind under kerneydelsen elinstallationer. Dette bekræftes yderligere i, at spørger selv udfører disse opgaver.

Da spørger efter det oplyste løbende eller jævnligt aftaler udlægning af de enkelte opgaver og selv udfører de samme opgavetyper, har spørger ikke permanent udlagt levering, opsætning og installation af elevatoranlæg. Da opgaverne ikke er permanent udlagt, eller sagt på anden måde; outsourcet, er der tale om arbejdsudleje. Dette gælder også rulletrapper. Se mere under spørgsmål 3.

Indgår spørger en aftale med en udenlandsk virksomhed, der er bindende for dem begge, skal vederlaget for det udførte arbejde, der indgår som integreret del af spørgers virksomhed, beskattes efter reglerne om arbejdsudleje i, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Spørger har herefter pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % af den del af honoraret til underleverandøren, der kan henføres til arbejdsløn, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v., jf. kildeskattelovens § 48B. Arbejde udført af den udenlandske virksomhed i udlandet vedrører ikke arbejdsudleje.

Det skal bemærkes, at der ved SKATs indstilling ikke er taget stilling til, hvorvidt underleverandøren skattemæssigt skal anses som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende og hvorvidt de ansatte hos underleverandøren er begrænset skattepligtige af lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, sammenholdt med kildeskattelovens § 2, stk. 9, nr. 2.

Der er heller ikke taget stilling til, om underleverandøren ved sine aktiviteter har fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a eller kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Fastligger der fast driftssted, er der ikke tale om arbejdsudleje, men om skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1. Fast driftssted for den/de udenlandske underleverandører kan komme på tale som følge af enten enkelte opgavers tidsmæssige udstrækning eller som følge af gentagne opgaver på samme faste forretningssted.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "NEJ".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil det så ændre svaret, såfremt E A/S fremadrettet ikke selv faktisk opsætter og installerer elevatoranlæg, men blot vil stå for den efterfølgende service og vedligeholdelse (dvs. i det tilfælde, hvor E A/S godt nok fortsat besidder kompetencen, men hvor denne kompetence ikke længere udnyttes)?

Begrundelse

Det forhold, at spørger fortsat indgår den slags kontrakter med kunderne, betyder at opgaverne fortsat er en integreret del af spørgers virksomhed. At spørger selv opsætter og installerer elevatoranlæg er blot en forstærket indikator på, at arbejdsopgaven ikke er permanent udlagt, og dermed er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det ændrer dermed ikke svaret på spørgsmål 1, at spørger fremadrettet ikke selv opsætter og installerer elevatoranlæg, da opgaven stadig er en integreret del af spørgers virksomhed jf. ovenfor.

Spørger har herefter indeholdelsespligt som anført ovenfor i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Nej.

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at E A/S er fritaget for at anvende reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 om arbejdsudleje i det tilfælde, at der indgås fastpris kontrakt med et udenlandsk firma til opsætning og installation af rulletrapper efter ovenstående retningslinjer (dvs. i det tilfælde, hvor E A/S ikke selv besidder kompetencen)?

Begrundelse

Efter det oplyste indgår spørger ligeledes løbende eller jævnlig aftale om levering af rulletrapper. Derfor må dette arbejde ligeledes anses for en integreret del af spørgers virksomhed og kan ikke anses for udlagt permanent.

Det forhold, at spørger ikke selv har ansatte, der udfører de pågældende opgaver ændrer ikke på, at de købte arbejdsydelser anses for at være en integreret del af spørgers virksomhed. Til illustration heraf kan nævnes det eksempel, at et gartneri uden ansatte tomatplukkere, køber arbejdskraft til plukning af tomater. Her foreligger der ikke tvivl om, at arbejdsydelser til tomatplukningen udgør en integreret del af et gartneris virksomhed. Dette uanset, at gartneriet ikke selv har tomatplukkere ansat. Der henvises til eksemplet i lovbemærkningerne ovenfor.

Spørger har herefter indeholdelsespligt som anført ovenfor i spørgsmål 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med Nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.